I FSK 1682/21

I FSK 1682/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 130/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-05-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 146 par. 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 130/21 w sprawie ze skargi Gminy Miasta X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.480.2020.1.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta X. kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 130/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta X. (dalej: Strona lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 2 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd pierwszej instancji uznał, że Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w hali sportowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin w jakich hala sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc w sposób odmienny niż określony w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono temu wyrokowi naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego w oparciu o klucz godzinowy, tj. stosunek liczby godzin, w jakich hala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, podczas gdy, w ocenie organu, z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że Skarżąca powinna przyjąć prewspółczynnik ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć;
b) art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b w zw. z ust. 2h oraz w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca może stosować przyjęty przez siebie sposób określenia proporcji, gdyż wskazana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika, tj. zaproponowany przez Skarżącą sposób obliczenia proporcji w formie klucza czasowego, jest bardziej reprezentatywny, obiektywny i bardziej precyzyjny, niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu, podczas gdy organ nie kwestionował, że podatnik ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez Skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu czego, w ocenie organu, Skarżąca nie wykazała, ponadto proponowany przez Skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do klucza czasowego nie jest adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy, a zatem nie odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla opisanej we wniosku działalności gospodarczej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć;
2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku opisanego we wniosku o interpretację obiektu sportowego – hali sportowej, należącej do jednostki organizacyjnej Gminy ([...]), wykorzystywanego przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, może zastosować inny niż wynikający z rozporządzenia sposób określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez Gminę jest fakt, że w jej ocenie, prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności.
Ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację wynika, że w latach [...] – [...] Gmina ponosiła wydatki związane z procesem inwestycyjnym dotyczącym budowy hali sportowej. Od momentu rozpoczęcia wykorzystywania obiektu przez Gminę (tj. od [...] r.), hala sportowa była i jest używana zarówno dla potrzeb własnych (czynności nieopodatkowane wynikające z działalności edukacyjnej - przeprowadzanie zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego), jak również do wykonywania działalności komercyjnej (czynności opodatkowanych wynikających z umów cywilnoprawnych - wynajem). Po zrealizowaniu inwestycji Gmina odliczyła podatek \/AT naliczony w proporcji obliczonej zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu, jednak po zakończeniu [...] r. dokonała szczegółowej analizy wykorzystania hali sportowej, od chwili rozpoczęcia wykorzystywania obiektu do swojej działalności do końca roku i stwierdziła, że przyjęta metodologia wyliczania proporcji podatku VAT naliczonego do odliczenia (tj. metoda wskazana w rozporządzeniu) wskazuje niższe niż rzeczywiste wykorzystanie hali sportowej do czynności opodatkowanych. W związku z tym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości Gmina uznała, iż jest uprawniona do dokonania korekty wyliczenia stosowanego przez siebie tzw. prewspółczynnika, tj. prewspółczynnika godzinowego opartego na udziale średniorocznej liczby godzin wykorzystania hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których hala jest wykorzystywana ogółem.
Gmina wskazywała, że zgodnie z posiadanymi przez nią zestawieniami wykorzystania obiektu od momentu rozpoczęcia tego wykorzystywania do końca [...] r. liczba godzin użytkowania hali sportowej wyniosła 704 godziny, z czego 144 godziny (tj. 20,45 %) stanowiły wykorzystanie komercyjne obiektu, zaś 560 godzin (79,55%) stanowiło wykorzystanie obiektu na potrzeby własne. W związku z tym Gmina przyjęła, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia według klucza godzinowego, uwzględniającego udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest śródrocznie do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu tj. w 20,45% (po zaokrągleniu 21 %).
W ocenie Gminy przedstawiony sposób obliczenia prewspółczynnika w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jej działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania hali sportowej przez jednostkę nią zarządzającą. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin, w jakich hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których hala sportowa będzie użytkowana ogółem (tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).
3.3. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
3.4. Przede wszystkim zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne, a wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Tego poglądu nie kwestionuje także organ. A więc sporne pozostaje czy Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób obliczenia proporcji jest metodą bardziej reprezentatywną niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których hala jest wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. WSA trafnie wskazał, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach – czyli na stosunku liczby godzin, w jakich hala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich hala sportowa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.
Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wyrażał już stanowisko, że możliwe jest stosowanie prewspółczynnika czasowego czy powierzchniowo -czasowego. Podzielił np. stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18).
3.5. Odnosząc się zaś do argumentów o sposobie finansowania tego rodzaju działalności, należy wskazać, że także w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już stanowisko, zgodnie z którym nie można racjonalnie zakładać, że finansowanie działalności gospodarczej związanej z obiektami sportowymi służyłoby jedynie działalności nieopodatkowanej (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 1491/18). W wyroku z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19, dotyczącym wprawdzie działalności wodno – kanalizacyjnej, wskazano, że nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
3.6. Nie jest także trafna argumentacja organu, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.
Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej". (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1561/19).
3.7. W tym miejscu warto wskazać na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Można w tym zakresie zwrócić uwagę na chociażby wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w tezie którego NSA stwierdził, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę", zaś w uzasadnieniu argumentował: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną" (tak też NSA przykładowo w wyroku z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18).
3.8. Biorąc powyższe pod uwagę za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w związku z ust. 22 ustawy o VAT.
3.9. W konsekwencji powyższego na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego.
3.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA