I FSK 106/25

I FSK 106/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 279/24 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2024-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194  par. 1 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 229,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 129 ust. 1 pkt 1, 2, 3 lit. b)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Stefan Karasiński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 279/24 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr 2001-IOV.4103.38.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2016 r. oraz obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, czerwiec i lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 279/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę L.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2016 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowy wyrok został wydany w efekcie ponownego rozpoznania skargi, co miało miejsce w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 502/20, uchylającym poprzednio wydane w sprawie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 630/19.
Odnosząc się do meritum sprawy, sąd pierwszej instancji przyjął ustalony przez organy stan faktyczny oraz podzielił jego ocenę prawną, zgadzając się tym samym, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. tytułem dostaw odzieży, akcesoriów garderoby oraz frezów. Za prawidłowe sąd uznał również nałożenie przez organy podatkowe na stronę, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią na rzecz B. sp. j. tytułem dalszej odsprzedaży tych towarów oraz pozbawienie strony prawa do zastosowania systemu opodatkowania TAX FREE do transakcji sprzedaży ww. frezów. Zdaniem sądu sporne faktury zakupu i sprzedaży oraz dokumenty TAX FREE nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione w celu popełnienia oszustwa podatkowego, czego w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych strona była świadoma.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:
1) art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez wadliwie wykonaną przez sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną polegającą na błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. i oddaleniu skargi, a w efekcie niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów pierwszej i drugiej instancji, pomimo że doszło do nieprawidłowego zebrania dowodów w postępowaniu i naruszenia wynikającej z art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego, przez co nie było możliwe ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy ani dokonanie właściwej, zgodnej z regułami z art. 191 o.p., oceny dowodów, a co było spowodowane nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym m.in. eksperymentu z użyciem kasy fiskalnej, oględzin kasy fiskalnej i programu księgowo-magazynowego WAPRO-MAG, przesłuchania w charakterze świadka M.S., pracowników spółki P. oraz księgowej skarżącego —B.K., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do ułomnej, pobieżnej oceny zgromadzonego materiału i ustalenia w oparciu o tak niekompletny materiał dowodowy błędnego stanu faktycznego sprawy, tj. niezgodnego z rzeczywistym, i sformułowania błędnych wniosków końcowych, w sytuacji gdy uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego pozwoliłoby na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co winno skutkować zastosowaniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. przez wadliwie wykonaną przez sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną polegającą na błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. i oddaleniu skargi, a w efekcie niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów pierwszej i drugiej, które zaniechały zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz dokonały wadliwej oceny zebranego materiału dowodoweg;
3) art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niezasadne oddalenie skargi i wadliwie wykonaną przez sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów pierwszej i drugiej instancji, zamiast ich uchylenia z uwagi na niedopuszczalne w świetle przywołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się w szczególności bezpodstawną odmową uwzględnienia zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego istotnych wniosków dowodowych;
4) art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. przez niezasadne oddalenie skargi i wadliwie wykonaną przez sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną polegającą na niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów pierwszej i drugiej instancji, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zapewniły skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania skutecznych i mających wpływ na wynik sprawy i ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy wniosków dowodowych;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. przez wadliwie wykonaną przez sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną polegającą na błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. i oddaleniu skargi, a w efekcie niezasadnym utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji podatkowych organów pierwszej i drugiej instancji, pomimo że doszło do bezpodstawnego podważenia autentyczności dokumentów TAX FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą, pomimo nieprzeprowadzenia przeciwdowodu w tym zakresie;
6) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, poddający w wątpliwość i uniemożliwiający sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a co przejawiało się:
a) brakiem samodzielnych ustaleń i stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego,
b) niejednoznacznymi twierdzeniami sądu pierwszej instancji, budzącymi uzasadnione wątpliwości co do tego, jaki w istocie stan faktyczny przyjął sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia;
7) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. i art. 163 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47), dalej "TFUE", przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku motywów, w oparciu o które sąd nie przychylił się do wniosku skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, pomimo wskazania przez NSA w wyroku z 8 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 502/20, zalecenia w tym zakresie;
8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji za prawidłowe i tym samym w ślad za organami błędne przyjęcie, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę towaru skarżącemu w kontrolowanym okresie nie przysługiwało, a tym samym, że przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania;
9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji za prawidłowe i tym samym w ślad za organami niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i przy tym błędne założenie, że przepis ten ma względem skarżącego zastosowanie i w efekcie niezasadną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu;
10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 dyrektywy 112 przez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji za prawidłowe i tym samym w ślad za organami bezzasadne uznanie, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma względem skarżącego zastosowanie;
11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 lit. b) ustawy o VAT przez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, uznanie stanowiska organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji za prawidłowe, a tym samym dokonanie błędnej wykładni art. 129 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o:
– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub
– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,
– zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,
– dopuszczenie i przeprowadzenie przez NSA dowodów uzupełniających z urzędowych dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej,
– skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego, o zaproponowanej treści.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. W toku rozprawy odwoławczej oddalono na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski dowodowe zawarte w skardze kasacyjnej. Dowody te potwierdzały okoliczności formalnej weryfikacji wystawcy zakwestionowanych faktur. Trzeba jednak podkreślić, że ta okoliczność nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Stąd też brak zasadności tego wniosku.
4.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że nie jest zasadny wniosek zawarty w skardze kasacyjnej, dotyczący skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Propozycja tego pytania, zaprezentowana w środku odwoławczym, nie jest adekwatna do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Wykładnia prawa unijnego, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie nie budzi zaś wątpliwości interpretacyjnych.
4.4. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.5. W ramach zarzutów wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w najszerszym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się do tych dotyczących braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia między innymi eksperymentu z użyciem kasy fiskalnej, oględzin kasy fiskalnej i programu księgowo-magazynowego WAPRO-MAG, przesłuchania w charakterze świadka M.S., pracowników spółki P. oraz księgowej skarżącego —B.K., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do ułomnej, pobieżnej oceny zgromadzonego materiału i ustalenia w oparciu o tak niekompletny materiał dowodowy błędnego stanu faktycznego sprawy.
Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu bardzo obszernie i kompleksowo ustosunkował się do powyższych wniosków dowodowych. Wskazał przyczyny przemawiające za trafnością odmowy przez organ przeprowadzenia tych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tą argumentację. Należy zgodzić się z tym, że przeprowadzenie eksperymentu z użyciem kasy fiskalnej, oględzin kasy fiskalnej po tak długim okresie od czasu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jest bezprzedmiotowa.
Również bezzasadne były wnioski o przesłuchanie świadka M.S. Osoba ta jest poszukiwana listem gończym i nie jest dostępna dla organów podatkowych. Jeśli chodzi o zeznania pracowników spółki P. oraz księgowej skarżącego — B.K. to osoby te złożyły pisemne wyjaśnienia, które były przedmiotem oceny w toku postępowania podatkowego.
Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 o.p. Nie doszło bowiem do nieprawidłowego zebrania dowodów w postępowaniu i naruszenia wynikającej z art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego.
4.6. Nie został również naruszony przepis art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy i poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się istocie do przedstawienia tez odmiennych niż te przyjęte w postępowaniu dowodowym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano trafnie na szereg okoliczności świadczących o świadomym udziale skarżącego. Wystarczy wskazać na nawiązanie współpracy z nowym, nieznanym kontrahentem przez Internet; rozpoczęcie działalności z nowym asortymentem zdecydowanie różniącym się od dotychczas oferowanego; mimo dużych kwot transakcji (maj - ponad 100.000 zł, czerwiec – ponad 200.000 zł) brak umowy, brak zabezpieczeń transakcji. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że nowa działalność skarżącego nie wiązała się z jakimkolwiek ryzykiem po jego stronie. Okoliczności sprawy wskazują, że skarżący od razu miał określonych nabywców i nie musiał ich poszukiwać, również na specjalistyczny asortyment w postaci frezów. Brak wiedzy (a nawet zainteresowania) na temat źródeł pochodzenia towarów. Dokonywanie "zakupu" towarów nie związanych z dotychczasowym profilem działalności, nie od producentów (albo ich przedstawicieli), tylko od podmiotu nabywającego towary od innych dostawców. Nieposzukiwanie przez skarżącego innych (np. korzystniejszych cenowo) dostawców tego asortymentu. W zdecydowanej większości płatności gotówką (do połowy września 2016 r. 68 transakcji), przy czym brak jest potwierdzeń zapłaty za towar w ten sposób. Niezwykle istotne jest to, że transakcje "zakupu" i "sprzedaży" towaru następowały błyskawicznie, z reguły tego samego lub następnego dnia - najpierw od P. do skarżącego, następnie "przefakturowanie towaru" w takich samych ilościach do spółki jawnej, w której skarżący jest wspólnikiem, a od września "transakcje" z podróżnymi w ramach procedury TAX FREE tuż po otrzymaniu faktur od P. Ponadto chararkterystyczna jest niska, symboliczna wręcz marża, zwłaszcza narzucana dla towarów zbywanych na rzecz spółki jawnej – co jest niezrozumiałe w kontekście twierdzeń podatnika, że jego zainteresowanie współpracą z P. wynikać miało głównie z faktu, że kwoty otrzymywane ze sprzedaży artykułów dziecięcych, którymi do tej pory handlował, nie pozwalały zarobić na koszty działalności gospodarczej.
4.7. Nie doszło także do naruszenia art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Nie naruszono bowiem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Okoliczność nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego nie może świadczyć o naruszeniu wspomnianej zasady.
4.8. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. Z wyżej wskazanych względów nie doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania skutecznych i mających wpływ na wynik sprawy i ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy wniosków dowodowych. Skoro jak wcześniej wskazano, zasadnie oddalono wnioski dowodowe, brak przeprowadzenia tych dowodów nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym.
4.9. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzono postępowanie dowodowe na okoliczności podważające treść dokumentów TAX FREE.
4.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią pierwszego ze wspomnianych przepisów uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, poddający w wątpliwość i uniemożliwiający sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć".
Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku liczy ponad 40 stron. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze. Ponieważ wyrokiem oddalono skargę, a więc podtrzymano argumentacje organu podatkowego, w uzasadnieniu takiego orzeczenia nie sposób powielić pewnych tez. Nie oznacza to jednak braku samodzielnego stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem działań organów podatkowych w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego. Przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny jest jednoznaczny i nie budzący wątpliwości co do stanowiska sądu pierwszej instancji.
4.11. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. i art. 163 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 267 TFUE. Zdaniem kasatora uchybienie powyższych przepisów nastąpiło przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku motywów, w oparciu o które sąd nie przychylił się do wniosku skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, pomimo wskazania przez NSA w wyroku z 8 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 502/20, zalecenia w tym zakresie, tj. obowiązku odniesienia się przez WSA w Białymstoku do wniosku skarżącego o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE (pkt 3.6. s.12), a tym samym niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do wskazań NSA.
Powyższy zarzut jest bezzasadny, albowiem autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 190 p.p.s.a., który to przepis wyznacza zakres związania sądu pierwszej instancji wskazaniami prawnymi zawartymi w kasacyjnym wyroku sądu odwoławczego.
4.12. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.
W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie bowiem uznano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę towaru skarżącemu w kontrolowanym okresie nie przysługiwało.
Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) dyrektywa 112. Trafnie bowiem odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przyczyną zastosowania tych przepisów nie są, jak twierdzi kasator, nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu.
4.13. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 dyrektywy 112. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał stanowisko organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji za prawidłowe, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma względem skarżącego zastosowanie. Czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach VAT. Wbrew twierdzeniom kasatora nie doszło do ponownego opodatkowania transakcji.
4.14. Również za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 129 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 lit. b) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał stanowisko organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji za prawidłowe w zakresie zakwestionowania prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE.
4.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak