I FSK 1668/21

I FSK 1668/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 155/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-06-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 155/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 2001-IOV.4103.85.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 155/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B. (dalej: "Skarżący", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 25 stycznia 2021 r., nr 2001-IOV.4103.85.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, 121 §1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2021 r., nr 2001-IOV.4103.85.2020 z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz 122 O.p.);
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji, kiedy nie zachodzi przesłanka "niedokonania czynności", o której mowa w ww. przepisie, a także - w konsekwencji - na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów, które stały się następnie przedmiotem opodatkowanej VAT sprzedaży, podczas gdy faktury te dokumentują obrót, który rzeczywiście miał miejsce, co zostało potwierdzone przez funkcjonariuszy celnych. Właściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno polegać w niniejszej sprawie na zastosowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie występują bowiem przesłanki warunkujące jego zastosowanie.
2) art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedłożenie przez osobę fizyczną, która zadeklarowała przy nabywaniu towarów nabycie ich w procedurze TAX FREE, dokumentów TAX FREE, na których funkcjonariusze służby celnej potwierdzili wywóz wymienionych w dokumentach towarów poza terytorium UE przez wymienione na tych dokumentach osoby nie kreuje po stronie nabywców roszczenia o zwrot VAT zapłaconego w cenie zakupów, a po stronie sprzedawcy obowiązku zwrotu tej kwoty i odpowiedniego ujęcia tych sprzedaży i zwrotów w rejestrach sprzedaży TAX FREE;
3) art. 129 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednym z warunków uprawniających sprzedającego do rozliczenia sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, tj. opodatkowania jej wg stawki 0%, jest to, aby nabycie towarów rzeczywiście następowało na cele osobiste (niehandlowe) nabywcy;
a w konsekwencji:
4) art. 129 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu go w sytuacji, w której zachodzą wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie: sprzedający spełniał warunki określone w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, otrzymał dokumenty określone w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT potwierdzające wywóz wymienionych w nich towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiada dokumenty potwierdzające zwrot kwot VAT nabywcom. Właściwe zastosowanie tego przepisu powinno polegać na jego zastosowaniu w sytuacji, kiedy wszystkie wymienione w nim przesłanki są spełnione.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
3.3. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na okoliczności korzystne dla Skarżącego, przy pominięciu lub umniejszeniu okoliczności przemawiających na jego niekorzyść. Konstruując w ten sposób swój wywód Skarżący nie uwzględnił tego, że niezakwestionowanie szeregu dowodów i elementów stanu faktycznego, które stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych i stanowiska Sądu pierwszej instancji w ich zakresie (przez uznanie tych ustaleń za prawidłowe i istotne dla rozstrzygnięcia) nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów kasacyjnych. Fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania sądu nie mogło przynieść spodziewanych przez Skarżącego rezultatów.
3.4. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami.
3.5. Ponadto wymaga zauważenia, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sporządzone ogólnikowo i często w sposób za mało precyzyjny. Argumentacja środka zaskarżenia nie uwzględnia również, mimo podniesienia zarzutów proceduralnych, wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już zaznaczono, wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3.6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów mających na celu podważenie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych jest tym bardziej uzasadnione, że analiza skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż pozostałe wymienione w jej petitum podstawy kasacyjne mają charakter wtórny wobec zarzutów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego.
3.7. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy wyjaśnić, że Skarżący w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii, że błędne jest stanowisko, że nie dokonywał rzeczywistych transakcji i świadomie uczestniczył w transakcji karuzelowej, a białoruscy nabywcy nabywali towary w celach handlowych, a nie osobistych.
W uzasadnieniu do ww. zarzutów podnosi, że gdyby zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona, a dowody zostałyby ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, należałoby dojść do wniosku, że skoro towar rzeczywiście istniał (co zostało potwierdzone przez funkcjonariuszy celnych), i skoro rzeczywiście opuścił terytorium UE (co również zostało potwierdzone przez funkcjonariuszy celnych), Spółka miała prawo odliczyć VAT z faktur otrzymanych od dostawców, a także rozliczyć sprzedaż na rzecz białoruskich klientów w systemie TAX FREE.
3.8. Nie sposób zaaprobować twierdzeń Spółki, że okoliczność, że towary opuściły terytorium UE powoduje sama w sobie, że nieuprawniona jest ocena organów podatkowych zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka była uczestnikiem w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej.
Wyjaśnić należy, że karuzela podatkowa to proceder, który służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT czy TAX FREE.
3.9. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że Spółka nie tylko była uczestnikiem "karuzeli podatkowej", ale także, że była "świadomym jej uczestnikiem". Wskazano na szereg okoliczności zarówno w kontekście nabycia towarów jak i ich zbycia w ramach procedury TAX FREE, a w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano poprawności tego stanowiska. Po pierwsze w szerokich rozważaniach DIAS w zaskarżonej decyzji wykazał, że obrót towarami począwszy od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuch cechował się charakterystycznymi dla karuzeli podatkowej atrybutami, szerzej opisanymi w wyroku WSA i decyzji DIAS. Dalej wskazano, że Skarżący pełnił w tym łańcuchu rolę Brokera, a więc rolę końcową, odpowiadającą za zamknięcie łańcucha karuzelowego poprzez realizację zysków. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1287/20).
3.10. Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że mimo wyprowadzenia towarów z terytorium Unii na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyrok z 17 października 2019 r., [...], C‑653/18 oraz z 17 grudnia 2020 r., [...], C-656/19).
3.11. Skoro w rozpoznanej sprawie w sposób skuteczny nie został podważony stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku, to brak było podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący rozliczył podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających nierzeczywiste transakcje wiązało się z obowiązkiem stwierdzenia przez ten sąd, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, gdyż hipoteza powołanego przepisu obejmuje faktury, które stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości.
3.12. Nie zasługują na uwzględnienie z przyczyn podanych powyżej także zarzuty naruszenia art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanowiska organu podatkowego zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie wywóz towarów w ramach procedury TAX FREE był jedynie elementem oszustwa podatkowego określanego jako "karuzela podatkowa".
4. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
W. Gurba M. Olejnik R. Pęk