I FSK 1665/21

I FSK 1665/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1207/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/20 w sprawie ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.59.2019.2.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1207/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. (dalej: Skarżący/Związek) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 26 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Prawa materialnego:
1) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: u.p.t.u.) w związku z § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Wsi z 15 listopada 2018 r. w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików (dalej: Rozporządzenie) przez błędną wykładnię i ustalenie, iż wysokość zryczałtowanego zwrotu kosztów na każdą odstrzeloną sztukę zawiera podatek VAT (“w stu") podczas gdy podatek VAT winien być doliczony do podstawy opodatkowania ustalonej w wysokości kazdorazowego ryczałtu;
2) art. 29a ust. 1 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 47a ust. 3 pkt 1 - 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (dalej: ustawa o ochronie zdrowia zwierząt) oraz § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia przez ich błędną wykładnię i uznanie, iż stanowisko Skarżącego zaprezentowane w interpretacji jest nieprawidłowe w zakresie podstawy do wypłaty ryczałtu na rzecz myśliwego, podczas gdy ten sam Organ wskazywał prawidłowość takiego stanowiska wydając jednocześnie negatywne stanowisko co do pytania nr 2;
3) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż czynności zlecane na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt przez osobę fizyczną stanowią czynności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pomimo, że świadcząca je osoba nie jest podatnikiem w myśl art. 15 u.p.t.u.;
4) art. 15 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że osoba fizyczna w zakresie wykonania sanitarnego odstrzału jest podatnikiem podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia nie pozwala na uznanie, że osoba taka jest podatnikiem VAT;
5) art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie podczas gdy z przepisu wprost wynika, iż do podstawy opodatkowania nie zalicza się kwot otrzymanych jako zwrot wydatków, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej;
II. Przepisów postępowania:
1) art. 141 ust. 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.), przez selektywną ocenę materiału dowodowego, nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącego przy jednoczesnym powielaniu stanowiska Organu bez stosownej argumentacji dla takiego wyboru przedstawionej w uzasadnieniu wyroku;
2) art. 145 ust. 1, art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego.
3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na charakter postępowania (w przedmiocie indywidualnej interpretacji podatkowej), w którym nie prowadzi się ustaleń faktycznych, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miały zarzuty materialnoprawne, w ramach których wskazane, jako naruszone, zostały przepisy art. 29a ust 1, art. 106b ust 1 pkt 1, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust 1 i art. 15 ust 1, 2 i 3 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 79 lit.c Dyrektywy 112 oraz przepisy ustaw niepodatkowych: art. 47a ust 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt oraz § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia.
6. Dla rozstrzygnięcia sporu zasadne jest wskazanie przepisów, które określają status Zawiązku. Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie Polski Związek Łowiecki jest zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych, które prowadzą gospodarkę łowiecką przez hodowlę i pozyskiwanie zwierzyny oraz działają na rzecz jej ochrony poprzez regulację liczebności populacji zwierząt łownych (ust 1); Polski Związek Łowiecki posiada osobowość prawną (ust 2). W art. 32a ust 1 tej ustawy wymienione zostały organy Związku. W strukturze organizacyjnej mieszczą się również koła łowieckie, które zrzeszają osoby fizyczne i są podstawowym ogniwem organizacyjnym w Polskim Związku Łowieckim w realizacji celów i zadań łowiectwa (art. 33 ust 1 Prawa łowieckiego), które posiadają osobowość prawną (ust.2); osobowość prawną koła łowieckie nabywają i tracą z dniem nabycia lub utraty członkostwa w Polskim Związku Łowieckim (ust 3).
7. Skarżący powołując się we wniosku o interpretację na postanowienia ustawy o ochronie zdrowia zwierząt formułował pytania dotyczące opodatkowania zlecenia mu odstrzału sanitarnego zwierząt. W tym zakresie wskazał art. 45 ust 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku zagrożenia wystąpienia lub wystąpienia choroby zakaźnej zwierząt podlegającej obowiązkowi zwalczania powiatowy lekarz weterynarii, w drodze rozporządzenia - aktu prawa miejscowego, może nakazać odstrzał sanitarny zwierząt na określonym obszarze, w tym nakazać dzierżawcom lub zarządcom obwodów łowieckich odstrzał sanitarny zwierząt wolno żyjących (dzikich).
8. Na podstawie art. 47a ust 1 tej ustawy w przypadku, gdy odstrzał sanitarny zwierząt został nakazany w przepisach wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8, art. 46 ust. 3 pkt 8 albo art. 47 ust. 1, na obszarach objętych formami ochrony przyrody, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2022 r. poz. 916, 1726, 2185 i 2375), lub otulinach w rozumieniu tej ustawy odstrzał ten przeprowadza Polski Związek Łowiecki. Zgodnie z ust 2 tego artykułu podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt wprowadzonego w przepisach wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8, art. 46 ust. 3 pkt 8 albo art. 47 ust. 1, przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej "ryczałtem", który przysługuje 1) myśliwemu wykonującemu odstrzał sanitarny zwierząt - w wysokości 80% ryczałtu; 2) dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego zwierząt, albo Polskiemu Związkowi Łowieckiemu w przypadkach, o których mowa w ust. 1 - w wysokości 20% kwoty ryczałtu (ust. 3). Z ust. 4 wynika z kolei, że kwotę ryczałtu ustala i wypłaca Skarżącemu (w przypadkach, o których mowa w ust. 1) albo dzierżawcy albo zarządcy obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego - powiatowy lekarz weterynarii. Polski Związek Łowiecki albo dzierżawca, albo zarządca obwodu łowieckiego, na obszarze którego dokonano odstrzału sanitarnego, przekazuje kwotę ryczałtu, o której mowa w ust. 3 pkt 1, myśliwym, którzy wykonali odstrzał sanitarny zwierząt (ust 5).
9. W art. 47a ust 6 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt zawarta została delegacja ustawowa dla właściwego Ministra do wydania rozporządzenia określającego wysokość ryczałtu, mając na względzie koszty wykonania odstrzału sanitarnego, dojazdu do miejsca prowadzenia tego odstrzału, koszty transportu tuszy do miejsca wskazanego przez powiatowego lekarza weterynarii, a także koszty przechowywania tusz zwierząt albo utylizacji zwierząt lub ich części tudzież do określenia szczegółowych warunków, sposobu oraz termin wypłaty ryczałtu. Korzystając z tej kompetencji Minister wydał rozporządzenie z 15 listopada 2018 roku w sprawie wysokości ryczałtu za wykonanie odstrzału sanitarnego dzików.
10. Spór w sprawie dotyczył wątpliwości Skarżącego, czy w związku z zarządzeniem przez właściwego lekarza weterynarii odstrzału i realizacją przez Związek opisanych wyżej zadań wynikających z przepisów, jest on zobowiązany do wystawienia stosownej faktury oraz, czy przewidziany w powołanych przepisach ustawy i Rozporządzenia ryczałt (dzielony na 20% i 80%) jest kwotą do której należy doliczyć podatek od towarów i usług. Skarżący wyrażał też wątpliwość, czy – z uwagi na różnice podmiotów, którym ryczałt przysługuje (Skarżący i myśliwi) zasadne jest potraktowanie kwoty przypadającej zgodnie z przepisami myśliwym jako kwoty nie podlegającej opodatkowaniu.
11. W prezentowanym przez siebie stanowisku Skarżący akceptował obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia usługi, którą zidentyfikował w relacjach pomiędzy Związkiem a lekarzem weterynarii, który zarządza przeprowadzenie odstrzału. Uważał jednak, że odnosi się to wyłącznie do tej części ryczałtu, która przypada na Skarżącego, natomiast świadczenie myśliwego powinno, w jego ocenie pozostać poza opodatkowaniem gdyż "nie można ich uznać za czynności opodatkowane, ponieważ zostały zlecone przez organy administracji państwa a zleceniobiorca (myśliwy) nie ponosi z tego tytułu żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich".
12. W zaskarżonej interpretacji Organ zaprezentował stanowisko (które nie budzi wątpliwości co do intencji, mimo wadliwych zapisów), że prawidłowe było wystawienie przez Skarżącego faktury z tytułu wykonania usługi odstrzału zwierząt na rzecz Powiatowego Inspektora Weterynarii i opodatkowanie tej czynności. Natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że VAT należy doliczyć do kwot wskazanych w Rozporządzeniu licząc metodą "w stu". Jednocześnie Organ stwierdził w interpretacji, że "Dalszy podział uzyskanej kwoty wg udziału procentowego wskazanego w przepisach rozporządzenia nie może wpływać na wysokość i sposób ustalenia podstawy opodatkowania świadczenia jakie ma miejsce między wnioskodawcą i zleceniodawcą tj. powiatowym lekarzem weterynarii. Dalszy podział uzyskanych kwot wynika bowiem z wykonywania zadań przez wnioskodawcę i konieczności zlecania odstrzału wybranym myśliwym (a zatem wynika z odrębnej relacji między wnioskodawcą a myśliwym)". Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.
13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione w spornej interpretacji i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowe i nie narusza art. 29a ust 1 i art. 106b ust 1 pkt 1 oraz art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust 1, art. 15 ust 1, 2 i 3 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 47a ust 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt i § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia jak również art. 79 lit. c Dyrektywy 112.
14. Skarżąca akceptowała, że świadczy usługę na rzecz Powiatowego Inspektora Weterynarii i z tego tytułu zobowiązana jest do wystawienia faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Organu, że "zryczałtowany zwrot kosztów" na rzecz P. stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczoną usługę, zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.t.u. Konsekwencją takiej oceny jest konieczność opodatkowania usługi. Oznacza to, że Skarżący powinien wystawić fakturę, na której należy uwzględnić 23% VAT.
15. Zgodnie z art. 29a ust 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania z wyjątkami, które w sprawie nie zachodzą, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przepisu tego wynika, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia otrzymanego przez np. usługodawcę. Ponieważ w Rozporządzeniu określona została konkretna kwota, stanowi ona podstawę opodatkowania zawierając w sobie podatek. Nie ma bowiem odrębnej regulacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która pozwalałby uznać, że do przewidzianej w Rozporządzeniu kwoty netto należy doliczyć podatek od towarów i usług. Stąd zasadnie przyjęto, że jest to kwota brutto (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 426/12, wszystkie cytowane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
16. Podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznymi usługodawcą jest Związek a usługobiorcą - zlecający odstrzał. Z punktu widzenia usługobiorcy dalsza dystrybucja wypłaconych Skarżącemu środków, tym samym analiza statusu prawnego myśliwego, nie ma istotnego znaczenia – związek otrzymuje całą pulę środków z tytułu ryczałtu i cała tak otrzymana kwota jest kwotą brutto. Skoro stroną z tytułu świadczenia usług jest Skarżący a nie poszczególni myśliwi, nie ma podstaw do rozdzielenia na fakturze należności na część przypadającą Skarżącemu (20%) i myśliwym (80%) a takie założenie, prezentując własne stanowisko, przyjmował Skarżący.
17. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 29a ust 1 u.p.t.u. są nieuzasadnione. W szczególności nie należy kierować się użytą w przepisach nazwą "ryczałtowy zwrot kosztów", bo odpłatną usługę na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawsze należy identyfikować według standardów wynikających z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 u.p.t.u. W stanie faktycznym sprawy zachodzi świadczenie usługi ze strony Związku a przekazana kwota jest formą wynagrodzenia, czego w istocie Skarżący nie kwestionuje.
18. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust 1 i art. 15 ust 1, 2 i 3 u.p.t.u. w zakresie pominięcia, że osoba fizyczna (myśliwy) nie musi być podatnikiem VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne o tyle, że ze stanowiska interpretacji, co zaaprobował WSA w zaskarżonym wyroku wynika, że stroną usługi, której opodatkowanie analizował, nie jest myśliwy (mimo regulacji dotyczących zasad jego wynagradzania) lecz Związek i w tym kontekście WSA zasadnie wskazał, że "nie ma racji skarżący podnosząc, że status podatkowy myśliwych ma znaczenie z punktu widzenia opodatkowania 80% ryczałtu. Myśliwi nie są bowiem stroną stosunku prawnego, w ramach którego dochodzi do świadczenia usług na rzecz powiatowego lekarza weterynarii. Usługobiorcą jest wyłącznie adresat nakazu" (str. 9 wyroku).
19. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79 lit. c Dyrektywy VAT Naczelny Sąd Administracyjny również uznał go za nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Zdaniem Skarżącego z uwagi na treść art. 47a ust 2 ustawy o ochronie zdrowia zwierząt, który stanowi, że podmiotowi, który poniósł koszty związane z realizacją nakazu odstrzału sanitarnego zwierząt wprowadzonego w przepisach wydanych na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 8, art. 46 ust. 3 pkt 8 albo art. 47 ust. 1, przysługuje ze środków budżetu państwa zryczałtowany zwrot kosztów za każdą sztukę odstrzelonego zwierzęcia, zwany dalej "ryczałtem" – należność wypłacona z tego tytułu nie powinna być opodatkowana. Skarżący odnosił to do części należności, która ma zostać wypłacona myśliwym (80%).
20. Przy zwrocie wydatków nie występuje wartość dodana, która mogłaby podlegać opodatkowaniu, jest to tylko tymczasowe pokrycie kosztów obciążających osobę trzecią. Dla zastosowania powyższego wyłączenia spod opodatkowania musza być spełnione określone warunki: 1) kwoty muszą być otrzymane przez podatnika od usługobiorcy, 2) tytułem zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, 3) wcześniej te kwoty musiały być zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym, 4) podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, 5) podatnik nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. W stanie faktycznym sprawy rzeczywista wysokość kosztów nie jest ustalona. Jak wskazano to wyżej nazwa świadczenia przekazana przez usługobiorcę użyta w ustawie nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny, że dochodzi do rzeczywistego zwrotu kosztów. Zwykle wynagrodzenie w jakiej części pokrywa poniesione koszty. Stąd regulacje art 79 lit. c Dyrektywy VAT pozostaja nieadekwatne do stanu sprawy.
21. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 oraz art.146 ust 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki ustawowe określone w pierwszym z powołanych przepisów. WSA sposób adekwatny do potrzeb rozstrzygnięcia, które kontrolował odniósł się do zarzutów skargi. Dostrzegając uchybienia w formułowanej interpretacji ocenił ich wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko Organu miał podstawy do pominięcia rozważań Skarżącego dotyczących problematyki rozliczeń z myśliwymi. Dwa ostatnie ze wskazanych przepisów mają charakter wynikowy wobec merytorycznej oceny zasadności stanowiska Związku.
22. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz.265).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Dominik Mączyński