I FSK 1664/20

I FSK 1664/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 2133/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-05-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Gd 2133/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 roku oraz poszczególne miesiące od października do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 2133/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 9 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. i miesiące od października do grudnia 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 9 września 2019 r. DIAS w Gdańsku, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 19 listopada 2018 r. określającą skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2012 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. za III kwartał 2012 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2012 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza rzetelność dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny sprawy - w której istotnym było ustalenie, czy faktury VAT, dokumentujące nabycie i zbycie materiałów budowlanych (przede wszystkim siatki do dociepleń) rozliczone w deklaracjach za objęte postępowaniem okresy, zostały wystawione zgodnie z prawem, w toku normalnie prowadzonych działań gospodarczych, w warunkach objętej prawami rynku działalności handlowej.
Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie przedmiotu sporu przez organ pierwszej instancji o udziale spółki w łańcuchu podmiotów, które wprowadzały do obrotu niepotwierdzające faktycznych zdarzeń faktury - przy czym, odbywało się to z jej pełną świadomością, z zachowaniem pełnej procedury rozliczania obowiązków z tytułu podatku VAT. Podjęte rozstrzygnięcie potwierdzają informacje pozyskane w toku prowadzonego postępowania od urzędów skarbowych właściwych dla ww. wystawców faktur na rzecz spółki (z których aż osiem zgłosiło identyczny adres siedziby, w W., przy ul. [...]: [...]. - a dwa, w W. K., przy ul. [...] i [...]: [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.).
W ocenie Dyrektora IAS, w konsekwencji, prawnie uzasadnionym było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a skoro faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione były przez podmioty gospodarcze, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, przyjąć należało, że następujące po nich, wystawione przez skarżącą faktury VAT nie mogły dokumentować faktycznej sprzedaży - co nie oznacza jednak, że spółka nie jest zobowiązana do zapłaty zapisanego w nich podatku, zgodnie z treścią art.108 ust. 1 u.p.t.u.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Organ podatkowy zasadnie zdaniem Sądu stwierdził, że w badanych okresach, spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez 10 podmiotów: [...].
W badanych okresach spółka rozliczyła natomiast podatek należny w łącznej kwocie 3.227.339,61 zł na podstawie przywołanych faktur, również niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych na rzecz 8 podmiotów (4 pierwszych powtórzonych za II kwartałem 2012 r.): [...]
W ocenie Sądu, w efekcie przeprowadzonego postępowania, organ zasadnie stwierdził, że wystawcy faktur na rzecz spółki byli ogniwami funkcjonującego, zaplanowanego mechanizmu, którego celem powołania i działania, przy czynnym udziale strony, z punktu widzenia podatkowo-prawnego, była rejestracja podmiotów, krótkie funkcjonowanie na rynku i wprowadzanie do obrotu prawnego "pustych" faktur - uzyskanie przez te podmioty osobowości prawnej jako spółki kapitałowe i składanie do właściwych urzędów skarbowych deklaracji, celem uwiarygodnienia legalności obrotu towarowego i legalizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę tych faktur. Zdaniem organu fakt, że podmioty te były zarządzane przez osoby pochodzenia wietnamskiego, skala ujawnionych nieprawidłowości oraz ich powtarzalność nie może być uznane za przypadkowe - ponadto są podmiotami znikającymi, a w okresie krótkiego ich tzw. funkcjonowania były z prawnego punktu widzenia podmiotami faktycznie nieistniejącymi na rynku tzw. "dostaw" oraz ze zgłoszonymi siedzibami w "wirtualnych biurach" dla celów rejestracyjnych.
W ocenie Sądu, fikcyjna działalność gospodarcza uczestników tego procederu prowadzona była w ramach prawnego (zarejestrowanego w KRS) funkcjonowania w formie przedsiębiorstw, przy czynnym udziale spółki - pomimo ryzyka finansowego ciążącego na przedsiębiorcach, wynikającego z realiów rynkowych, nie była świadczona zawodowo i naruszała zasady należytego (starannego) jej wykonywania - nastawiona była m.in. na nieuprawnione wzbogacenie się z tytułu udziału w łańcuchu podmiotów wprowadzających do obrotu prawnego "puste" faktury zakupów i sprzedaży, przede wszystkim materiałów budowlanych, które nie opisywały w swojej części materialnej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie dostaw zafakturowanych przez stronę na wskazane podmioty, organ prawidłowo wskazał, że stwierdzenie fikcji po stronie zakupów świadczy, że uczestnicząc w rzeczywistym obrocie wyłącznie fakturami, nie posiadając towaru, spółka nie miała faktycznej możliwości realizowania własnych dostaw, zatem fakturowała i wprowadzała do ewidencji podatkowych nierzetelną sprzedaż towarów, których nie nabyła.
Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych. Według Sądu pierwszej instancji, w sprawie niniejszej skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, nie wykazała też, aby podjęła działania zmierzające do zapobieżenia w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej sporne faktury wystawione przez skarżącą były w obrocie i nie zostały skorygowane. Tym samym zasadne było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS, w której dokonano wadliwego ustalenia stanu faktycznego na skutek wadliwie ocenionego materiału dowodowego sprawy, w szczególności poprzez:
• sformułowanie oceny, o braku realizacji transakcji nabycia towaru pomiędzy spółką a dostawcami wskazanymi w decyzji DIAS, prowadzącej do przyjęcia przez Sąd, że spółka nie miała faktycznej możliwości realizowania własnych dostaw, zatem fakturowała i wprowadzała do ewidencji podatkowych nierzetelną sprzedaż towarów, których nie nabyła,
• sformułowanie oceny o braku realizacji transportu towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez spółkę na rzecz nabywców wskazanych w decyzji DIAS, w sytuacji, w której nabywcy potwierdzili odbiór towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez spółkę,
• sformułowanie oceny o uzyskaniu przez spółkę rzekomej korzyści podatkowej w VAT z tytułu nabycia towarów od dostawców wskazanych w decyzji DIAS, w sytuacji, w której spółka rozliczała z tytułu transakcji obrotu siatką budowlaną VAT należny w wysokości wyższej niż VAT naliczony, a jej dostawcy i nabywcy rozliczali się z VAT w przedmiotowym okresie,
• nieuwzględnienie okoliczności zawierania przez spółkę transakcji zakupu siatki budowlanej, które świadczyły o tym, iż w przedmiotowych transakcjach spółka działała w "dobrej wierze" na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS wydanej z naruszaniem zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania oraz przeprowadzenie w toku postępowania tylko niektórych dowodów i oparcie się na ustaleniach z innych postępowań, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne i tym samym niezebranie pełnego materiału dowodowego w sytuacji powoływania się przez skarżącą na określone i ważne dla niej okoliczności, co stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, skutkującym błędnym utrzymaniem w obiegu prawnym wadliwej decyzji,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego ustawowym standardom, niepoddającego kompleksowej analizie prawnej zagadnień występujących w sprawie oraz niewskazującego powodów, dla których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez spółkę,
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm. dalej: P.u.s.a.) poprzez brak sporządzenia uzasadnienia wyroku wedle standardów spełniających wymogi ustawowe, skutkujący nienależytym wykonaniem obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji,
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone w sposób jednoznaczny, a zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie znajduje zastosowania do wątpliwości faktycznych.
2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
a) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE polegające na uznaniu, że faktury wystawione na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, również poprzez nieuwzględnienie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej,
b) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku nieuzasadnionego wykorzystania tej instytucji do faktur sprzedażowych spółki, podczas gdy transakcje sprzedaży miały charakter rzeczywisty, a faktury sprzedaży poświadczały dokonywane transakcje,
c) niewłaściwe zastosowanie art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez nieuzasadnione pozbawienie spółki prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, zapłaconego przez spółkę za dostarczone towary, pomimo wypełnienia przez spółkę wszelkich zobowiązań związanych z podatkiem VAT,
d) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. polegające na braku identyfikacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nakierowanego wyłącznie na osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, spółka wniosła na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Zawiadomieniem z 22 marca 2021 r. Syndyk masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w G. – D. B. poinformowała, że postanowieniem z 12 stycznia 2021 r. Sąd Rejonowy [...] w G. VI Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość S. sp. z o.o. z siedzibą w G., wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: [...].
W piśmie procesowym z 22 kwietnia 2025 r. DIAS w Gdańsku poinformował, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zgłoszenia wierzytelności spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług III kwartał 2012 r. i miesiące od października od grudnia 2012 r.
Syndyk masy upadłości w piśmie z 22 kwietnia 2025 r. poinformowała, że postępowanie upadłościowe skarżącej spółki jest w toku. Wierzyciel Skarb Państwa – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., dokonał trzech zgłoszeń wierzytelności z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz za miesiące od października do grudnia 2012 r. wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z 19 listopada 2018 r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie występują.
3.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowanego wyłącznie na osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Strona bowiem, oprócz wyrażenia swojego przeświadczenia, że postępowanie karnoskarbowego w tej sprawie wszczęte zostało wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie przedstawiała w uzasadnieniu tego zarzutu żadnych argumentów na potwierdzenie tej tezy.
3.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W uzasadnieniu tego zarzutu strona skupiła się na uchybieniu art. 188 O.p. poprzez odmowę przez DIAS wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań M. O. i M. C., osób reprezentujących firmę H. S.J., jednego z odbiorców faktur wystawionych przez stronę skarżącą. Strona podniosła, że wnosząc o przeprowadzenie ww. dowodu spółka dążyła do wyjaśnienia okoliczności zawieranych transakcji oraz kwestii organizacji transportu otrzymywanych przez odbiorców towarów, a zatem potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji zawieranych ze spółką, tj. faktu otrzymywania i dysponowania zamówionym towarem przez odbiorców spółki. Jednocześnie przytoczono szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji.
3.4. Oczywiście, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (m.in. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 O.p.
3.5. Jednak w niniejszej sprawie sposób sformułowania tezy dowodowej, jak również uzasadnienie zarzutu kasacyjnego nie dają podstaw do jego uwzględnienia. Fakt "otrzymywania i dysponowania zamówionym towarem przez odbiorców Spółki", na który miał być przeprowadzony dowód z wnioskowanych świadków nie był kwestionowany przez organy podatkowe, które nie twierdziły, że "odbiorcy" faktur od spółki nie otrzymywali towaru. Stwierdzono jednak w sposób jednoznaczny, kierując się oceną materiału dowodowego, że dostarczany im towar nie pochodził z łańcucha dostaw, w których występowała S. sp. z o.o. Skoro zatem ww. okoliczności nie były podważane przez ograny, a strona nie sprecyzowała innych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, na które mieliby zeznawać wskazani świadkowie, nie ma przesłanek do stwierdzenia naruszenia w tej sprawie art. 188 O.p., jak również powiązanych w ramach tego zarzutu z tym przepisem, norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p.
3.6. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., który stanowi powtórzenie analogicznego zarzutu sformułowanego w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd ten prawidłowo odniósł się do argumentacji przestawionej przez stronę na poparcie jego zasadności i w sposób trafny wykazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia powyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego. W szczególności należy podnieść, że w sposób niezasadny strona wywodzi zasadność powyższego zarzutu z zeznań złożonych przez A. K. (pełnomocnika spółki) w dniu 10 lipca 2019 r. w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., skoro zeznania te nie stanowiły elementu materiału dowodowego w tej sprawie jako złożone po wydaniu w tej sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji, a strona nie wnosiła o ich włączenie do materiału dowodowego tej sprawy w trakcie postępowania odwoławczego. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., zeznania te nie mogły być podstawą jego orzekania w niniejszej sprawie.
3.7. Niezasadna jest także argumentacja strony, że w przypadku zakwestionowanych transakcji działała w tzw. "dobrej wierze". Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeczą temu ustalone w sprawie okoliczności faktyczne:
- w stworzonym łańcuchu dostaw spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej,
- nie musiała pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy,
- jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela skarżącej było podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego "dostawcy",
- skarżąca nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji,
- wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług,
- zebrany materiał dowodowy świadczy, że skarżąca nie spełniała obiektywnych przesłanek definicji działalności gospodarczej oraz podatnika działającego w takim charakterze, bowiem była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie prawa, świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących nabycia towarów, a także wystawiła takie faktury z tytułu sprzedaży tych towarów.
3.8. Zasadnie tym samym Sąd zaakceptował stwierdzenie organu odwoławczego, że analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, tworzy logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że spółka uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, a tym samym zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, natomiast faktury wystawione, należało uznać za objęte działaniem art. 108 u.p.t.u.
3.9. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające ustawowym standardom, co zasadnie wykazał Sąd w zaskarżonym wyroku.
3.10. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., ponieważ sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie ma jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że skutkuje nienależytym wykonaniem obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
3.11. Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z naliczonego z zakwestionowanych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.
Zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur wynika z szeregu orzeczeń TSUE, np. wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.
3.12. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżącej w ustalonych okolicznością tej sprawy nie przysługuje prawo do odliczenia z zakwestionowanych faktur stanowiących oszukańcze zachowanie.
3.13. Chybiony jest też zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 1 Protokołu 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, skoro w sprawie tej w sposób w pełni zasadny pozbawiono spółkę prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.
3.14. W konsekwencji nietrafny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, transakcje sprzedaży nie miały charakteru rzeczywistego.
Jak bowiem zasadnie orzeczono w wyroku NSA z 28 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 438/17), podmiot świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:
- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,
- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.15. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.
Izabela Najda - Ossowska Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)