I FSK 397/23

I FSK 397/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ke 696/21 - Wyrok WSA w Kielcach z 2022-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. w K. (obecnie I. sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 696/21 w sprawie ze skargi I. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2022r. sygn. akt I SA/Ke 696/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 30 września 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 30 września 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 18 września 2020r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za marzec 2014r.
Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro zaewidencjonowane przez spółkę faktury, wskazujące jako sprzedawców: [...], potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, to tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr. 177, poz. 1054
ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu wystawcy faktur na rzecz skarżącej, jak również ich dostawcy, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie organu spółka wiedziała, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w zakresie podatku VAT. Organ dodał, że okoliczności prowadzenia rzekomej działalności dostawców spółki, zostały potwierdzone decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazując z kolei na wprowadzone przez skarżącą do obrotu gospodarczego faktury dotyczące wewnątrzwspólnotwej dostawy towarów, opodatkowanych stawką podatku VAT 0%, na rzecz włoskiego podmiotu T. SRL i dwóch podmiotów holenderskich: I. B.V. oraz S. B.V. wykazano, że towar będący przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych faktycznie transportowany był z Polski do innych państw członkowskich, jednak trafiał finalnie do nieokreślonego odbiorcy. Włoska i holenderskie firmy nie były ostatecznymi nabywcami elektroniki, lecz dokonywały jej dalszej sprzedaży na rzecz nierzetelnych lub niezidentyfikowanych podmiotów, co stanowiło również element oszustwa podatkowego, w którym firmy te uczestniczyły.
Zdaniem organu odwoławczego, skoro skarżąca spółka nie dokonała nabycia towarów od [...]., nie wskazała również innego źródła nabycia towarów ani dowodów na jego posiadanie, to wprowadzone do obiegu prawnego faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotwej dostawy towarów dokumentujące sprzedaż towarów nabytych rzekomo od [...], stanowią również tzw. "puste faktury".
1.3. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi spółki uznał stanowisko organów podatkowych za właściwe i z tego powodu skarga podlegała oddaleniu.
W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, doręczył pełnomocnikowi skarżącej pismo informujące o zawieszeniu z dniem 14 grudnia 2015r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014r.
Sąd pierwszej instancji, przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych, stwierdził, że przedmiotem sporu pozostaje możliwość odliczenia w marcu 2014r. przez I. S.A. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez : [...]. Sporem objęta jest też okoliczność, czy skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotwej dostawy towarów zakupionych od w/w podmiotów na rzecz spółek holenderskich S. B.V. i I. B.V. oraz na rzecz włoskiego podmiotu T. SRL.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie nabyła, ani nie sprzedała sporych towarów w ramach działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym samego faktu nabycia sprzętu elektronicznego przez skarżącą, ale ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że nabyte przez podatnika towary nie pochodziły od wystawców spornych faktur. Spółka świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. W łańcuchu transakcji pełniła rolę "bufora", wypełniała bowiem wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch w ten sposób, aby utrudnić wykrycie procederu. Organy podatkowe uznały zatem, że transakcje te nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka pełniła również rolę "brokera", czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu, poprzez deklarowanie wywozu towaru za granicę w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych, stosując preferencyjną stawkę VAT 0 %. W konsekwencji zasadnie również zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą.
1.4. Zdaniem Sądu najistotniejsze znaczenie dla przypisania skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym miały ustalenia organów, co do roli w tym procederze prezesa zarządu spółki – J. A., a przede wszystkim jego świadomości co do mechanizmów działania transakcji karuzelowych. Nie bez znaczenia dla powyższych ustaleń jest to, że spółka w taki proceder uwikłana była również w innych okresach, tj. w okresach styczeń – grudzień 2013r. i maj 2014r. co do których zapadły ostateczne decyzje, na które skargi podatnika zostały nieprawomocnie oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 459/20 i I SA/Ke 365/21).
Tym samym skoro skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, to niewątpliwie w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów. Nie dopatrzył się zarówno naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego.
1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302
ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł
o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go
w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 i 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji gdy Dyrektor wydał decyzję w przedmiocie zobowiązania skarżącej w VAT za marzec 2014r., które to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez wojewódzki sąd administracyjny skargi, w sytuacji gdy:
a) decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, błędne i dowolne ustalenia o:
i. nierzeczywistości transakcji skarżącej z dostawcami [...] (odpowiednio: "G.", "R. K." "R. C." M.", łącznie: "Dostawcy") i nabywcami [...] (odpowiednio: "I.", "S.", "T.", łącznie: "Nabywcy"),
ii. braku pewności, czy towar kupiony i odsprzedany przez skarżącą faktycznie istniał mimo, że w aktach sprawy znajdują się m.in. dokumentacja zdjęciowa i rejestry z nr seryjnymi (IMEI) urządzeń elektronicznych (telefonów, dysków, iPadów, procesorów) będących przedmiotami transakcji,
iii. aktywnym i świadomym uczestniczeniu przez skarżącą w karuzeli VAT w sytuacji, gdy nie ma dowodów na to, że skarżąca lub którykolwiek z jej pracowników/współpracowników miał wiedzę, że towar nabywany i odsprzedawany przez skarżącą był przedmiotem przestępstwa, a także, że skarżąca mogła powziąć jakiekolwiek wątpliwości co do pochodzenia towaru, w szczególności z powodu następczego wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego względem podmiotów na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu,
iv. podejmowaniu przez skarżącą staranności w weryfikacji dostawców i nabywców pozornie, celem zabezpieczenia się przed oskarżeniem o udział w karuzeli VAT;
b) decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na prowadzeniu postępowania wyłącznie w celu udowodnienia tezy o braku dobrej wiary i należytej staranności skarżącej przy zakupie towarów od dostawców i ich odsprzedaży nabywcom, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów na okoliczność świadczącą o wiedzy skarżącej o wyłudzeniu VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem (a więc skarżąca była w dobrej wierze), a skarżąca zweryfikowała dostawców i nabywców, a weryfikacja ta nie mogła wzbudzić w niej żadnych wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów i przeprowadzanych transakcji.
- które to naruszenia były istotne i które skutkowały wydaniem decyzji odmawiającej skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych od dostawców i uznaniem, że skarżąca nie przeprowadziła wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT") do nabywców,
3. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 194 § 3, art, 123 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, że decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o dowody pośrednie, z naruszeniem:
a) zasady równej mocy środków dowodowych wskutek przyznania przez Dyrektora szczególnego znaczenia dokumentom urzędowym w postaci decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego innym uczestnikom obrotu oraz materiałom zebranym przez ABW dot. innych podmiotów i innych podatników, podczas gdy wielokrotnie dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów;
b) prawa do realizacji obrony wyrażonego w art. 48 Karty Praw Podstawowych, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, wskutek przyjęcia przez Dyrektora ustaleń prawnych i faktycznych innych organów w postępowaniach dotyczących innych podatników, przy jednoczesnym włączeniu do akt jedynie wyniku tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obcą administrację podatkową w dokumentach SCAC lub przy włączeniu jedynie opisów środków dowodowych, bez umożliwienia skarżącej dostępu do kompletnych dokumentów, źródłowych i środków dowodowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i informacje sporządzono, celem potwierdzenia tych ustaleń;
4. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na decyzję i uznaniu zarzutu skarżącej za nieistotny, w sytuacji gdy decyzja zawiera samodzielne ustalenia w zakresie wiadomości specjalnych, do których to ustaleń wymagane były wiadomości specjalne biegłego (posiadającego doświadczenie i znajomość rynku elektroniki w Polsce i Europie w 2014r.), w efekcie czego decyzja opiera się o błędne ustalenia o:
a) stosowaniu w transakcjach skarżącej cen dumpingowych i nierynkowych,
b) realizacji zbyt niskiej marży na sprzedaży do nabywców,
c) obracania towarem dedykowanym na rynek brytyjski, którego nikt by nie kupił w Polsce,
d) nieutrzymywaniu przez skarżącą zapasów magazynowych przez dłuższy okres czasu i stosowaniu krótkich terminów płatności,
- w sytuacji gdy warunki transakcji nie odbiegały od poziomów rynkowych, a sposób przeprowadzania transakcji był zgodny z uwarunkowaniami współczesnego rynku elektroniki;
5. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja jest sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych tj.:
a) transakcje z Dostawcą (M.) i Nabywcą (T.) były przedmiotem wcześniejszych kontroli podatkowych, w których Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, będący organem I instancji w niniejszej sprawie, nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości;
b) decyzja odmiennie ocenia stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym na moment wydawania przez Dyrektora decyzji z 10 stycznia 2019r., [...];
c) Dyrektor cytuje orzeczenia TSUE i polskich sądów administracyjnych bez ich zrozumienia i uwzględnienia wykładni z nich wynikającej:
i. oceniając zachowanie przez skarżącą dobrej wiary i dochowanie należytej staranności podatnika z perspektywy wiedzy organu podatkowego po 7 latach wnikliwego śledztwa na szczeblu krajowym i międzynarodowym,
ii. wykluczając dobrą wiarę i należytą staranność skarżącej z uwagi na naruszenie kontraktu menadżerskiego przez pracownika skarżącej pobierającego prowizje od dostawców za transakcje ze skarżącą,
- podczas gdy TSUE i polskie sądy administracyjne jasno wskazują, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, które należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu;
6. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na decyzją, w sytuacji gdy Dyrektor rozstrzygnął sprawę na niekorzyść skarżącej uznając ją za podatnika godzącego się na aktywne uczestnictwo w karuzeli VAT w sytuacji, gdy po 7 latach postępowań podatkowych nie ma żadnych dowodów na okoliczność świadomości skarżącej, jej pracowników czy współpracowników o nieprawidłowościach w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem, czy na powrót towarów do Polski.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez wojewódzki sąd administracyjny skargi na decyzję, w sytuacji, gdy Dyrektor w decyzji błędne zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców, z uwagi na obowiązek kompatybilnego zakwestionowania tych transakcji w związku z wydaniem wobec dostawców decyzji podatkowych z zastosowaniem art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy skarżąca spełniła materialne i formalne przesłanki odliczenia VAT;
b) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, i art. 19 a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję, w sytuacji, gdy Dyrektor w decyzji błędnie przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT do nabywców nie powstał, ponieważ nabywcy nie byli ostatecznymi odbiorcami towarów w sytuacji, gdy:
- skarżąca sprzedała i dostarczyła nabywcom towar w krajach przeznaczenia, a ten fakt udokumentowała fakturą sprzedażową, a rzeczywisty przebieg transakcji potwierdziły zagraniczne administracje podatkowe,
- ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do rozpoznania transakcji jako opodatkowanej od sprzedaży towaru odbiorcy ostatecznemu.
2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika w całości oraz umorzenie sprawy z powodu przedawnienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie skorzystał
z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.5. Skarżąca, w toku postępowania składała dodatkowe pisma procesowe.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i naruszeniem art. 70 § 6 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty te nie są uzasadnione. Zarzuty te uzasadnione w skardze kasacyjnej oraz dodatkowo przez pełnomocników skarżącej na rozprawie sprowadzają się z zasady do kwestii badania, czy w sprawie doszło (lub nie) do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżąca te zarzuty uzasadniła szczegółowo na str. 6-11 skargi kasacyjnej i sprowadzają się one do tego, że: 1) nie są spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, 2) nie jest spełniona przesłanka związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, 3) organ nie wykazał w decyzji, że postępowanie zostało wszczęte z uzasadnionych przesłanek oraz że jest faktycznie prowadzone w sprawie skarżącej, a także postępowanie karne skarbowe dotyczy konkretnego zobowiązania w skarżącej.
Jak stwierdził Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. przypadał 31 grudnia 2019r. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015r., sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach wszczął śledztwo obejmujące swym zakresem działania spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s.
Pismem z dnia 16 maja 2019r. doręczonym pełnomocnikowi spółki 21 maja 2019r. zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014r. uległ zawieszeniu od dnia 14 grudnia 2015r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach śledztwa – o sygn. [...] – w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. W związku z tym poinformowano, że przedawnienie zobowiązań podatkowych z w/w tytułów nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2019r. oraz pouczono treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dokonując oceny, czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzono, iż jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej w świetle uchwały z 18 czerwca 2019r., sygn. akt I FPS 1/18. Z zawiadomienia z dnia 16 maja 2019r. wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do kwietnia 2014r. uległ zawieszeniu od 14 grudnia 2015r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podaje również, że zawieszenie nastąpiło od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa – o sygn. [...] – w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks.
Dalej trafnie Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach stwierdził, iż nie ma przy tym negatywnego wpływu na wynik kontroli zaskarżonej decyzji okoliczność, że zawiadomienie zostało doręczone w maju 2019r. Skarżąca zarzuca, iż stało się to zbyt późno, jednakże przepis art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, wyznaczając tym samym wiążąco jedynie datę końcową skutecznej czynności. A to miało miejsce w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach stwierdził jednocześnie, że fakt doręczenia zawiadomienia 21 maja 2019r. nie ma żadnego przełożenia na okoliczność rzeczywistego prowadzenia postępowania karnego i nie stanowi dowodu na to, że organ ścigania był do tego czasu bezczynny.
W zakresie badania kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na wstępie należy wskazać, iż w uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż " W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Jak wynika z dalszych wywodów uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Przywołanie powyższych tez jest zamierzone, bowiem – wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej i dalszej argumentacji skarżącej – trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie było mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. W tym kontekście powoływanie się na orzeczenia w tym zakresie wydane w innych sprawach i w odmiennych stanach faktycznych jest bezprzedmiotowe, bowiem znaczenie mają okoliczności każdego przypadku.
I tak, co kluczowe, nie można tracić z polu widzenia faktu, iż podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność podejrzenia udziału skarżącej w oszustwie podatkowym – już sama ta okoliczność uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach.
Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu wyroku szczegółowo wskazano na okoliczności sprawy w tym zakresie, a w skardze kasacyjnej skarżąca w istocie powieliła podnoszoną argumentację i nie odniosła swojego stanowiska do oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W przedmiotowej sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wyżej podano prokurator wszczął postępowanie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 roku, natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.
Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", a która charakteryzuje się tym, że moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania.
Do zawiadomienia organu ścigania przez Naczelnika doszło 6 listopada 2015r. po zgromadzeniu materiałów w postępowaniu kontrolnym. Uprzednio doręczono stronie protokół kontroli w dniu 15 kwietnia 2015r., a następnie mając na uwadze ustalenia kontroli naczelnik postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014r. Zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego organ zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji.
Aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.
Postępowanie karne obejmowało swym zakresem działania spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s.
Następnie postanowieniem Prokuratury Regionalnej w K. z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt [...] zdecydowano o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku oraz rozszerzono zakres śledztwa na działania spółki w okresie od października 2012r. do maja 2014r.
Okoliczności te należy następnie odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, w której decyzja organu I instancji została wydana 18 września 2020r., a organu odwoławczego 30 września 2021r. Postępowania – karne i podatkowe toczyły się zatem równolegle. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie to toczy się nadal w fazie in rem.
W aktach sprawy znajdują się materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa, w tym protokoły przesłuchania świadków oraz inne dokumenty szczegółowo przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazujące na to, że postępowanie karne się toczyło na dzień orzekania przez organy. Wszczęte śledztwo nie zostało zawieszone, jest w toku, jest wielowątkowe, prowadzone wobec szerszego kręgu podmiotów oraz we współpracy z organami ścigania z innych krajów członkowskich UE. Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela całą argumentację podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji podkreślając nadto, iż w istocie argumentacja skarżącej ma na celu doprowadzenie do drobiazgowego badania działań (zaniechań) w postępowaniu karnym (karnym skarbowym), a także zmierza do tego, iż sądy administracyjne powinny badać i oceniać racjonalność, chronologię działań i celowość prowadzenia tego postępowania. Należy podkreślić, iż takie działania sądów administracyjnych są niedopuszczalne, zważywszy na autonomię postępowania karnego, a przede wszystkim znacznie wykraczają poza argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem tej uchwały.
W tym miejscu należy podkreślić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu stawianego przed Sądem pierwszej instancji, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania oceny sprawy skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono. Przede wszystkim nie wystarczy przekonanie skarżącej, że działania organów nakierowane były w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprost przeciwnie, aktywność organów i przedstawione, znane skarżącej czynności w toku postępowania karnego świadczą o działaniu w celu ustalenia znamion czynu zabronionego i ukarania sprawcy. Przedstawiony organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego na podstawie art. 1 Kodeksu karnego skarbowego.
3.3. Wobec treści dalszych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).
Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji.
Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.
Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania tam wskazanych stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, a w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, a skarżąca nie miała absolutnie wpływu na nieprawidłowości dotyczące działań kontrahentów. Przy tym, na poparcie swoich twierdzeń, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano liczne orzeczenia sądów krajowych i TSUE.
3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. oszustwo karuzelowe. Po wtóre zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej. Organ zakwestionował odliczenie przez spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieją firmy: [...]. Uznał również, że spółka nie dokonała rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz holenderskich podmiotów: [...], w związku z czym nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do tych dostaw stawki VAT 0%. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane przez organ transakcje spółki zarówno zakupu jak również dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym. Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych, oprogramowania i elektroniki. W marcu 2014r. 90 % sprzedaży ogółem dotyczyło wewnątrzwspólnotowej dostawy elektroniki (telefonów komórkowych Apple iPhone, dysków i procesorów komputerowych), realizowanej przez [...] Oddział Spółki I. mieszczący się w W.
Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT".
Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".
W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.)".
Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom podatkowym.
W wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Świadomie stała się ona ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. W łańcuchu transakcji pełniła rolę "bufora", wypełniała bowiem wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch w ten sposób, aby utrudnić wykrycie procederu. Spółka pełniła również rolę "brokera", czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu, poprzez deklarowanie wywozu towaru za granicę w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych, stosując preferencyjną stawkę VAT 0 %. W wydanych decyzjach dla spółki G. stwierdzono, że faktury wystawione przez wszystkich dostawców spółki nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, lecz były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych. Analiza dat zakupu oraz dat sprzedaży z faktur VAT otrzymanych i wystawionych przez spółkę G. wykazała, że zakupione towary spółka G. w tym samym dniu lub w następnym dniu roboczym sprzedawała dokładnie w takich samych ilościach.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącej, jak i pozostałych podmiotów biorących udział w oszustwie. Nie ma potrzeby przywoływać ich ponownie, szczególnie, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutów związanych z ustaleniami organów, które zaakceptował przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w tym zakresie.
3.6. W skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się także, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości Spółki związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego.
W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić po pierwsze kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.
W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.
Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).
W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).
3.7. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. Wszelkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej związane z działaniami skarżącej wskazującymi na dochowanie przez nią należytej staranności są nieuprawnione, bowiem organy w toku postępowania wskazując na rolę skarżącej stwierdziły, iż brała ona świadomy udział w oszustwie.
3.8. Ustalenia i ocenę, z których wynika, że skarżąca Spółka rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżąca pozorowała wyłącznie sprzedaż elektroniki potwierdza szereg wypunktowanych przez Sąd I instancji okoliczności, a przede wszystkim to, że skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nie jest możliwe, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Skarżąca w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego.
Z ustaleń organów i zebranego materiału dowodowego wynika nadto, iż w oszustwie podatkowym czynnie uczestniczyli m.in. [...]. Wiedzę o oszukańczym procederze w momencie dokonywania spornych transakcji miały również osoby zarządzające wówczas spółką I. Potwierdzają to zeznania świadków m.in. [...] - prezesa zarządu Spółki I., jak również treść korespondencji e-mail pomiędzy uczestnikami ujawnionego procederu (m. in. pomiędzy pracownikami I., dotycząca przekazywania umowy handlowej zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o., a firmą No.1 [...], czy też pomiędzy A. M. a R. K.). Pełną widzę w tym zakresie miał organizujący na polecenia prezesa taki obrót P. P., jak i prezes zarządu J. A.
Samo istnienie towarów telefonów komórkowych, dysków komputerowych, procesorów i iPadów, którymi rzekomo obracały podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, jak również dokonywanie płatności za poszczególne transakcje - nie mają w sprawie istotnego znaczenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż elektronika była jedynie "rekwizytem", a jej nabycie I dostawy nie służyły zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych, wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku od towarów i usług przez znikające podmioty. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Bez względu zatem na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad towarem. Firmy, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji udawały rzetelne podmioty, podejmowały szereg czynności, aby nie wzbudzać podejrzeń organów podatkowych. Ich rzeczywiste działania miały jednak, co najmniej podejrzany charakter, na co zwróciły uwagę m.in. instytucje bankowe, wystosowując opisane w decyzji zawiadomienie o podejrzanych transakcjach z udziałem współdziałających ze sobą firm do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.
Na okoliczności świadczące o tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na str. 40-44 uzasadnienia wyroku i wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę organu, że Spółka brała udział w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko udział w zaplanowanym z góry łańcuchu transakcji. Prawidłowo organy uznały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż te okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia.
Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono w karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.
Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącej.
Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego.
Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżąca brała czynny udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brała udział skarżąca.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącej. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców.
3.9. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów.
W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.
3.10. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane.
Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.
Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.
Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.
W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym nie miały obowiązku ponownie przesłuchiwać osób, które raz już w sprawie zeznawały, czy też które złożyły zeznania bądź oświadczenia w ramach innego postępowania, a które to protokoły zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania, jeżeli nie pozostawały do wyjaśnienia żadne wątpliwe okoliczności. Podstawą do ponowienia czynności dowodowych nie jest wyłącznie odmienna ich ocena przez stronę.
W istocie zbieżne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania zostały już sformułowane w treści skargi i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odniósł się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie wybrane dowody na poparcie własnych tez, całkowicie przemilczając pozostałe, co prowadzi go do błędnej konstatacji, że ustalenia organów były bezpodstawne. Argumentacja skarżącej w takim zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć stanu faktycznego w sprawie prezentując wybiórczą argumentację co do kilku, dodatkowo bezspornych elementów stanu faktycznego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.
3.12. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącą.
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup elektroniki, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli VAT" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Skoro zakwestionowano konkretne transakcje udokumentowane fakturami i uznano, że nie miały one miejsca to bez znaczenia jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.
Nadto skoro skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, to nie może korzystać przy WDT ze stawki 0%. Powyższe powoduje, że ustalenia w zakresie poprawności działania niektórych firm, na rzecz których dokonano wewnątrzwspólnotowych dostaw nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
3.13. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Mariusz Golecki
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)