I FSK 1658/20

I FSK 1658/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 374/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-08-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości J. S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 374/20 w sprawie ze skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2020 r. nr 1801-IOV-1.4103.369.2018, nr 1801-IOV-1.4103.370.2018, nr 1801-IOV-1.4103.371.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 374/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r.
Od powyższego wyroku J.S. (dalej: "strona" lub "skarżący") złożył skargę kasacyjną, w której wyrok zaskarżył w całości i zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonych decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.:
- art. 120 w zw. z art. 155 i art. 159 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, dalej: "Prawo przedsiębiorców") poprzez łamanie praw skarżącego oraz uwzględnienie w postępowaniach podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. dowodu uzyskanego z rażącym naruszeniem przepisów prawa,
- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów wskutek nie podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść,
- art. 194 § 1 w zw. art. 181 Ordynacji podatkowej, przez posłużenie się dowodami z dokumentów dot. innych postępowań, w których skarżący nie był stroną oraz decyzjami zapadłymi wobec kontrahentów skarżącego, które nie korzystały z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji pomimo wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego,
- art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji pomimo wydania z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego, a także nie wskazania przepisów prawa, na podstawie których wywiedziono niekorzystne dla skarżącego skutki jego działań w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej co skutkowało naruszeniem wynikającej z prawa unijnego zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie:
- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji działań w zakresie uniemożliwienia popełnienia nadużyć w podatku VAT i w dalszej kolejności przerzuceniu konsekwencji niepodjętych działań na skarżącego,
- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika, w sposób nieświadomy uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.
II. prawa materialnego, tj.:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: "ustawa o VAT") oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy, w przypadku gdy, w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, wobec braku istnienia dowodów wskazujących na dostawę przez podmiot inny niż wskazany na spornych fakturach oraz przy jednoczesnym naruszeniu pro unijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary skarżącego zgodnie z orzecznictwem TSUE, a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mimo, iż miał on zastosowanie do skarżącego, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,
2. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U z roku 1995 Nr 36, poz. 175 ze zm.) poprzez niezgodną z unijną zasadą proporcjonalności ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn powstałych w związku z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez te podmioty przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, a zatem zastosowanie środek nieproporcjonalnego do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem w podatku od towarów i usług;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa do odliczenia w oparciu o kryteria inne niż wymienione w przepisach prawa, w szczególności przyjmując jako podstawę pojęcia niezdefiniowane na potrzeby wydanych w postępowaniach podatkowych decyzji takie jak: dobra wiara podatnika oraz dochowanie staranności kupieckiej,
4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE oraz w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:
- ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;
- bezpodstawne uznano, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a w świetle orzecznictwa TSUE nie miał obowiązku zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;
- przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem był skarżący oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym,
- a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje były udokumentowane fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ drugiej instancji nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że skarżący działał w złej wierze, lub że transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami fikcyjnymi,
- przedmiotowe transakcje były związane z dokonaniem przez skarżącego w późniejszym okresie czynność, z którymi przepisy ustawy o VAT wiążą prawo do odliczenia, gdyż były to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a rzetelność tych czynności - dostaw - nie została zakwestionowana, a wręcz potwierdzona przez ówczesne organy celne (komunikaty IE599),
5. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy [...], a skarżącym nie doszło do dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz skarżącego nie mogą być podstawą do pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel (skarżący dokonywał sprawdzenia zakupionego towaru), a ponadto kierując się starannością kupiecką i dobrą wiarą, które jako pojęcia niedookreślone zostały zdefiniowane w złożonych odwołaniach od decyzji, skarżący zadbał o prawidłowe rozliczanie transakcji.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, iż u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r., którą zakończono protokołem kontroli podatkowej, doręczonym stronie 28 lutego 2018 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżący:
- w październiku 2014 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], co spowodowało zawyżenie za ww. okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 103.886 zł,
- w listopadzie 2014 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], co spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 126.319 zł,
- w grudniu 2014 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o., co spowodowało zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o 63.115 zł.
W związku z poczynionymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzje z 14 września 2018 r., w których określił w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 31.810 zł, za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.298 zł oraz za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 36.963 zł.
Wskazanymi na wstępie decyzjami z 27 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji i podzielił jego stanowisko co do tego, że skarżącemu w okresie objętym postępowaniami nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku, wynikającego ze spornych faktur VAT, wystawionych na jego rzecz przez ww. podmioty, co skutkowało zastosowaniem w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W ocenie organu odwoławczego, spółka M. podejmowała działania mające na celu pozorowanie działalności gospodarczej. Zawierała umowy najmu lokali użytkowych, w których nikt z przedstawicieli spółki czy pracowników w sposób ciągły czy powtarzalny nie przebywał. W lokalach tych spółka nie przechowywała zakupionych w celu odsprzedaży towarów, ponieważ umowy zawarte z wynajmującymi bądź tego nie przewidywały, bądź warunki lokalowe nie były przystosowane do takich celów. Rzekomi dostawcy spółki M. posługiwali się numerem NIP nie znajdującym się w bazie organów podatkowych, bądź należącym do innych podmiotów o podobnej nazwie. Nie odpowiadali na wezwania organów podatkowych. Ich dostawcy zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT czynnych. Wobec części wystawców wydano decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT.
W odniesieniu do spółki T. organ podatkowy również przyjął, że w badanym okresie nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się do pozorowania tej działalności, poprzez zarejestrowanie się jako czynny podatnik podatku VAT i składanie deklaracji VAT-7K do urzędu skarbowego. Zawarte umowy na podnajem lokalu oraz najem magazynu służyły jedynie do wskazania adresu siedziby spółki do celów rejestrowych oraz uprawdopodobnienia rzekomej działalności, poprzez wskazanie najmu na cele magazynowe. Oprócz faktur VAT z tytułu zakupu usług księgowych oraz podnajmu lokali, spółka nie posiadała w dokumentacji księgowej żadnych dowodów zakupu innych usług obcych, które powszechnie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka T. nie realizowała zapłaty za towar z rachunku bankowego, a z analizy zapisów ujętych na rachunkach bankowych spółek T. i M. wynika, że dokonano wyprowadzenia z firmowych rachunków bankowych środków finansowych poprzez wypłaty gotówki przez osoby niepowiązane ze spółkami.
Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy dowodzą, że źródłem dostaw odzieży oraz obuwia dla skarżącego nie były wskazane firmy lecz inny nieznany podmiot/podmioty, gdyż zarówno M. jak i T., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z 23 grudnia 2016 r. wydanej w stosunku do M. sp. z o.o. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 24 stycznia 2017 r. dotyczącej T. sp. z o.o.
Natomiast w stosunku do S. sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową, w następstwie której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z 30 września 2016 r., dotyczącą rozliczenia spółki za okresy od III kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. oraz określającą podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, wynikający z wystawionych w tym okresie faktur VAT.
W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami organ podatkowy dokonał analizy okoliczności towarzyszących spornym transakcjom i uznał, że skarżący w kontaktach ze wskazanymi kontrahentami nie wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy.
Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych skarżący w skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi za niezasadne.
Mając na uwadze okoliczności sprawy, a także przeciwstawne stanowiska stron Sąd wskazał, że zaistniały spór co do zasady koncentruje się wokół kwestii związanych z prawidłowością poczynionych ustaleń faktycznych, związanych z zakwestionowaniem prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego kontrahentów z Wólki Kosowskiej, dokumentujących sprzedaż odzieży i obuwia, jako że w ocenie organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.
W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji rację przyznał organom podatkowym, a Naczelny Sąd Administracyjny obecnie rozpoznający sprawę w pełni akceptuje stanowisko tego Sądu oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację.
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż zarzuty sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w znacznej mierze stanowią powtórzenie zarzutów skargi, do których w pełni odniósł się Sąd pierwszej instancji. Nie sformułowano przy tym pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który mógłby świadczyć o tym, że Sąd ten nie odniósł się do wszystkich zarzutów lub argumentów strony skarżącej, czyli nie rozpoznał sprawy we wszystkich jej aspektach.
W skardze kasacyjnej - podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji - na pierwszy plan wybijają się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, za pośrednictwem których strona skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji powołując się na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów skarżącego, a także na dowody przeprowadzone w ramach tych postępowań, uzasadniały tezę o tym, że podmioty te w istocie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazały na szereg okoliczności jak: ich niski kapitał zakładowy, brak własnego majątku, ponoszenie jedynie minimalnych kosztów prowadzenia działalności, nieprzebywanie w wynajmowanych pomieszczeniach (te same pomieszczenia były jednocześnie przedmiotem najmu przez inne podmioty), nieprzechowywanie towarów, niedysponowanie infrastrukturą, symboliczna wysokość obrotów na ich rachunkach bankowych, nierealizowanie przelewów, którymi miały być opłacane wystawiane przez nie faktury, brak potwierdzenia przyjmowania gotówki, brak kontaktu z przedstawicielami tych spółek, a ponadto sprzedaż przez nie towarów po cenach, które nie zapewniały pokrycia poniesionych kosztów. Ponadto ustalono nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu i stwierdzono, że faktury VAT dla bezpośrednich kontrahentów skarżącego, wystawiane były przez inne podmioty, też nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej.
Zdaniem skarżącego, oparcie się przez organy podatkowe na ustaleniach wynikających z decyzji innych organów wydanych w stosunku do jego kontrahentów, stanowiło naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W jego ocenie, takim działaniem organy podatkowe nie spełniły wymogów, dotyczących zakresu gromadzonego materiału dowodowego, wynikających z wytycznych zawartych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...].
Do zarzutu tego odniósł się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż "organy podatkowe w niniejszych sprawach spełniły wymogi wynikające z powyższego wyroku Trybunału. Podatnik, poprzez swojego pełnomocnika został bowiem zapoznany z materiałem dowodowym, zgromadzonym w niniejszych sprawach. Zgromadzony materiał dowodowy zawiera nie tylko końcowe decyzje organów podatkowych, skierowane do kontrahentów Skarżącego, czy też protokoły kontroli. Organ odwoławczy zgromadził kolejne dowody, dotyczące ww. kontrahentów Skarżącego, które zostały zgromadzone przez organy podatkowe w toku powiązanych postępowań podatkowych, a które stanowiły podstawę wydania wobec kontrahentów Skarżącego decyzji wymiarowych. DIAS, postanowieniem z dnia 8 listopada 2019r. następnie z dnia 29 stycznia 2020 r. dopuścił jako dowody szereg dokumentów, pozyskanych w toku powiązanych postępowań administracyjnych, jak również postępowania karnego. Potwierdzają one okoliczności, przedstawione w decyzjach, wydanych wobec kontrahentów Skarżącego, które świadczą o tym, że spółki, wystawiające faktury na rzecz Strony, jedynie pozorowały działalność gospodarczą, zamiast ją rzeczywiście prowadzić. Protokół z dnia 19 lutego 2020 roku wskazuje, że Strona, poprzez swojego pełnomocnika została zapoznana z materiałem dowodowym, zgromadzonym zarówno przez organ I, jak i II instancji. Na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca nie składała też wniosków związanych z koniecznością poszerzenia materiału dowodowego o inne jeszcze dokumenty. Nie wskazywała także na okoliczności, w oparciu o które można by poddawać w wątpliwość legalność poczynionych w innych sprawach ustaleń" (str. 23-24 uzasadnienia wyroku).
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stwierdzenie, iż organ odwoławczy wypełnił wymogi, wynikające z powołanego przez stronę skarżącą wyroku TSUE. z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...]. Wskazać przy tym należy, iż w wyroku tym Trybunał poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej oraz czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Jak podkreśla się w szeregu wyrokach NSA polskie regulacje prawne - co zasadniczo różnicuje stan sprawy węgierskiej i spraw krajowych - nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta (np. NSA w wyroku z 20 października 2022 r., sygn. akt I FSK 468/20 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wobec jednoznacznego wykazania, że dostawcy skarżącego uczestniczyli w procederze określanym mianem oszustwa karuzelowego, dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT od tych dostawców pochodzących, konieczne było wykazanie, iż nie dochował on należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.
Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe wskazały na opisany przez skarżącego model prowadzenia działalności gospodarczej. Sam skarżący przesłuchany w charakterze strony 5 lipca 2017 r. zeznał bowiem, iż w zasadzie wszystkie czynności, w tym związane z weryfikacją kontrahentów, powierzył podmiotom nabywającym od niego towary. Jego relacje gospodarcze zostały ułożone w ten sposób, iż w zasadzie nie uczestniczył on w transakcjach zakupu towarów, otrzymywał jedynie faktury VAT od ukraińskich nabywców, którzy sami wyszukiwali dostawców i we własnym zakresie dokonywali transportu towarów do skarżącego i poza granice kraju, po naliczeniu przez skarżącego marży za towar. Sam skarżący nie dokonywał, we własnym zakresie jakiegokolwiek sprawdzenia swoich kontrahentów i dlatego znał ich tylko z nazwy. Inaczej mówiąc jego rola ograniczała się jedynie do pobierania marży i czynności związanych z jej naliczaniem, a także otrzymywania faktur VAT.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak ustalonych okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, iż skarżący dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze wskazanymi wyżej kontrahentami, a zatem organy podatkowe kierując się dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT słusznie pobawiły go prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur VAT.
W skardze kasacyjnej - podobnie jak w skardze - strona skarżąca usiłuje podważyć ustalenia organów podatkowych, w których odwołują się do zeznań złożonych w charakterze strony 5 lipca 2017 r. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji opisał on wówczas w sposób precyzyjny i wiarygodny swoją rolę w transakcjach z udziałem ukraińskich nabywców, w świetle którego to opisu jego rola była w istotny sposób ograniczona. Następnie jednak, w dalszej części postępowania, skarżący dążył do podważenia legalności tego dowodu, wskazując na nieprawidłowości towarzyszące wezwaniu go na przesłuchanie.
Odpowiadając na zarzut skarżącego o braku pisemnego wezwania go na przesłuchanie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż uregulowany w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej pisemny sposób wezwania strony do złożenia zeznań, nie jest jedyną dopuszczalną formą takiego wezwania. Powołując się na treść art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że organ kierując się koniecznością zapewnienia sprawności postępowania z uwagi na poważne skutki gospodarcze, może stronę wezwać na przesłuchanie również ustnie. W takim przypadku należy jednak udokumentować fakt wezwania strony i pouczenia jej o przysługujących jej prawach, stosownie do art. 159 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej.
Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż w aktach sprawy znajduje się adnotacja, sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w J. na okoliczność ustnego wezwania skarżącego do złożenia zeznań i poinformowania go o przysługującym mu prawie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Strona podnosiła w skardze, że ww. adnotacja odnalazła się w aktach sprawy dopiero po wniesieniu odwołań, jednak twierdzenia tego nie można było w żaden sposób zweryfikować. Co istotne z protokołu przesłuchania z 5 lipca 2017 r. wynika, iż skarżący własnoręcznym podpisem potwierdził fakt pouczenia go o prawie do odmowy złożenia zeznań. Biorąc te ustalenia pod uwagę zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w tym wypadku nie wystąpiło ograniczenie praw procesowych skarżącego.
W świetle zaprezentowanej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione podstaw uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 155, art. 159, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.)