I FSK 1655/20

I FSK 1655/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 29/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 29/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2019 r., nr 0401-IOV2.4103.64.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 29/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę S. Sp. z o.o. w B. (dalej jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "Organ, DIAS") z 6 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2. 1. Decyzją z dnia 25 lipca 2019 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy określił Skarżącej: za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.684 zł; za luty 2016 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.201 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 14 stycznia 2016 r., wystawionej przez B. Sp. z o.o. wykazującej nabycie środków trwałych w postaci: ciągnika rolniczego URSUS C4011; ciągnika rolniczego ZETOR 7245; ciągnika samochodowego VOLVO, dwóch naczep FREUHAUF; samochodu ciężarowego DAF; młota hydraulicznego wyburzeniowego do koparek; odśnieżarki spalinowej piaskarki i sprężarki przewoźnej; pługa odśnieżnego wraz z osprzętem do odśnieżania; spawarki wraz z zestawem jezdnym; strugarki, tokarki, wiertnicy diamentowe, komplet + wózek + osprzęt + wiertła; wózka widłowego, frezarki. Na przedmiotowej fakturze wskazano, że "wszystkie środki trwałe przekazano na terenie U. w B. w dniu sprzedaży – zakupu", płatności za towar dokonano przelewem.
Ww. środki trwałe miały zostać przez spółkę B. nabyte od K. sp. z o.o. (spawarka, piaskarka i sprężarka przewoźna) – rzetelność tej transakcji zakwestionowano w decyzji wydanej wobec B. – oraz N. sp. z o.o. (pozostałe ruchomości). N. sp. z o.o. miała z kolei nabyć większość ze sprzedanych dalej środków trwałych od S. sp. z o.o.
DIAS wskazał, że pomiędzy skarżącą a pozostałymi podmiotami zaangażowanymi w transakcje istnieją powiązania osobowe i kapitałowe. L.C.pełnomocnik i prokurent skarżącej był jednocześnie pracownikiem i pełnomocnikiem B., zaś wspólnikiem obu spółek była słowacka spółka K. s.r.o. Jednocześnie L.C.był także wspólnikiem N. sp. z o.o. oraz K. s.r.o., zaś spółka K. była także wspólnikiem K. sp. z o.o.
Organ wskazał ponadto, że na każdym etapie dokumentowanego obrotu tymi środkami znajdowały się one niezmiennie na terenie U. S.A. w B., do którego dostępu nie miały podmioty zaangażowane w transakcję, a posiadała go wyłącznie spółka S., która nie była z kolei uczestnikiem ww. transakcji. Nieruchomość na której znajdują się ww. środki trwałe jest wynajmowana przez U. S.A. firmie S. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która nie ma prawa podnajmu żadnych pomieszczeń ani terenu, którego właścicielem jest wynajmujący. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż U. nie wynajmowała skarżącej żadnych pomieszczeń magazynowych ani innych powierzchni i nie upoważniła jej do przechowywania jakichkolwiek maszyn, urządzeń, środków transportu na swoim terenie przy ul. K. w B. Skarżąca nigdy nie otrzymała również żadnego zlecenia od U. na wykonanie jakichkolwiek prac i nie zawierała żadnych umów z tą firmą.
DIAS podkreślił także, iż przedmiotem wykazanego obrotu pomiędzy powiązanymi podmiotami były używane środki trwałe, które nie zmieniały miejsca swojego położenia po dokonywanych transakcjach, ale – pomimo upływu czasu ich użytkowania – zwiększały swoją wartość z każdą kolejną transakcją.
Organ wskazał też na przesłuchania pracowników B., z których wynika, że większość pracowników zatrudnionych od 2016 r. w S. była wcześniej pracownikami innych, powiązanych podmiotów, tj. spółek: S., N. i B. oraz, że: wykonywali prace ciągle na tych samych urządzeniach, maszynach i narzędziach, przy czym nie posiadali wiedzy lub nie interesowali się do jakiej firmy one należą, pracownikom co jakiś czas składano propozycję zmiany pracodawcy; większość pracowników nie pamiętała, kto zaproponował i przedłożył im nową umowę; warunki zatrudnienia nie ulegały zmianom po zmianie pracodawcy; pracownicy zatrudnieni w Spółce nosili kombinezony robocze z logo firmy S., chociaż z dokumentów wynikało, że to na rzecz tej firmy wykonywali prace jako firma podwykonawcza; pomimo zmiany pracodawcy, pracownicy posługiwali się tymi samymi przepustkami, przy czym w niektórych przypadkach były one wystawione jeszcze w latach wykonywania pracy w firmie W.J., który zmarł w 2005 r. Zazwyczaj prace nadzorował pracownicy z firmy S., którzy przebywali na terenie warsztatu. Jeden z pracowników Spółki (A.S.) twierdził, że są tam trzy maszyny (tokarka, frezarka i strugarka), które "są od zawsze, czyli od 1981 r. na tym samym warsztacie".
Jednocześnie organ wskazał, iż w kontrolowanym okresie J.S., pełniący funkcję prezesa zarządu skarżącej, nie bywał na terenie U., a L.C., który był jej prokurentem, bywał tam rzadko. Zatem przedstawiciele spółki nie mogli sprawować nadzoru nad wykonywaniem zadań przez jej pracowników. W ocenie organu dokumenty potwierdzające zatrudnienie zostały sporządzone dla pozoru legalnego zatrudnienia osób, które w rzeczywistości wykonywały prace zlecane i nadzorowane przez spółkę S. na terenie przez ten podmiot wynajmowanym i przy użyciu środków oraz materiałów należących do tego podmiotu.
Mając powyższe na uwadze, DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka miała wiedzę i świadomość udziału w transakcji wiążącej się z przestępstwem czy nadużyciem na co wskazują okoliczności jej zawarcia.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji: art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 194 § 1 i art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej jako "u.p.t.u.". Zarzucono też naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenie podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT transakcja pomiędzy spółką B. a skarżącą nie miała w rzeczywistości miejsca. Spółka nie nabyła praw do rozporządzania towarami jak właściciel, a faktura dokumentowała czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, dlatego zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zdaniem WSA prawidłowa jest ocena organu, że łańcuch transakcji, w którym dokonywana jest sprzedaż tych samych maszyn, urządzeń i narzędzi w niedługim czasie od nabycia, zazwyczaj za cenę wyższą niż cena nabycia, potwierdza brak uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego takich transakcji w realiach gospodarczych ustalonych przez DIAS. Natomiast przepływ środków finansowych (faktura została zapłacona przelewem) miał uwiarygodnić wykonanie transakcji, w sytuacji, gdy w rzeczywistości realizowano jedynie obieg dokumentów sprzedaży, bez faktycznego zamiaru przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, jak również bez faktycznego zamiaru wykorzystywania nabytych środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko DIAS stwierdzające, że Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia fakturę niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
3.1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu. Zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że umiejscowienie środków trwałych skarżącej w pomieszczeniach wynajmowanych przez inny podmiot decyduje o tym, że nie ma ona prawa rozporządzać nimi jak właściciel, podczas gdy ruchomości te znajdowały się w pomieszczeniach spółki zlecającej Stronie Skarżącej czynności jako podwykonawcy, z urządzeń tych korzystali wyspecjalizowani pracownicy skarżącej, a część z zakupionych środków trwałych została rozlokowana w inne miejsca, w których skarżąca prowadziła prace, co ewidentnie wskazuje na władztwo skarżącej nad posiadanymi środkami trwałymi, tj. przeniesieniu na nią wraz z dostawą, prawa rozporządzania nimi jak właściciel,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie odmówienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo że spełniła ona wszystkie warunki umożliwiające odliczenie podatku tj. jako podatnik VAT zakupiła od innego podatnika VAT środki trwale, z tytułu transakcji została wystawiona faktura, która została opłacona w formie bezgotówkowej, a ruchomości będące przedmiotem zakupu były przez skarżącą wykorzystywane do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej (wykonywania czynności opodatkowanych),
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wystawiona na rzecz skarżącej faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana, podczas gdy w ocenie skarżącej dostawa środków trwałych będących przedmiotem spornej transakcji rzeczywiście miała miejsce i od tego czasu skarżąca posiadała władztwo nad tymi ruchomościami, tj. dysponowała nimi jak właściciel i używa ich do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i oparcie rozstrzygnięcia decyzji na poszlakach, które były interpretowane w sposób dowolny, mimo iż ich wystąpienie nie miało wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Do poszlak tych można zaliczyć między innymi: wyższą cenę sprzedaży niż nabycia środków trwałych przez B. sp. z o.o., umiejscowienie środków trwałych w pomieszczeniach, do których skarżąca nie miała tytułu prawnego, obsługiwanie sprzętu przez pracowników skarżącej, którzy przy wejściu na teren U. S.A. w B.korzystali z przepustek wydanych przez byłych pracodawców, brak protokołu zdawczo odbiorczego środków trwałych, który w ocenie skarżącej nie jest wymogiem obligatoryjnym decydującym o poprawności przeprowadzenia transakcji, podczas gdy ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji nie wskazały żadnych obiektywnych przesłanek świadczących o tym, że sprzedaż środków trwałych przez B. sp. z o.o. na rzecz skarżącej odbyła się z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji na podstawie poszlak niemających wpływu na prawo dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego od należnego pomijając przy tym szereg faktów świadczących o rzetelnym przeprowadzeniu przez nią transakcji.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturowy zbywca nie dysponował prawem do rozporządzaniami maszynami i sprzętem jak właściciel i nie mógł tego prawa przenieść na spółkę. Nie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, czego skarżąca spółka była świadoma.
6. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.
Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.
Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).
Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać stanowisko, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane SNC, w którym stwierdzono, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.
7.1. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podzielić stanowiska, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W myśl ogólnych postanowień tego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozrządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp.
7.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej analizy okoliczności związanych z przedmiotową transakcją nabycia przez skarżącą ruchomości wykazanych na zakwestionowanej fakturze.
Niesporne jest, że środki trwałe były przedmiotem fakturowania w łańcuchu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ich wartość rosła w kolejnych etapach obrotu, czego przyczyn skarżąca przekonująco nie wyjaśniła. Spółka jedynie gołosłownie wyjaśnia, że przedmiotem spornych transakcji był specjalistyczny sprzęt, który nie był łatwo dostępny na rynku. Jak wynika z dowodów mowa jednak np. o modelach ciągników wyprodukowanych kilkadziesiąt lat temu oraz o urządzeniach do obróbki metali co najmniej z lat 80. XX wieku.
Ruchomości te od wielu lat znajdowały się w tym samym miejscu (za wyjątkiem trzech), w pomieszczeniach wynajmowanych od spółki U., przy czym ani sprzedawca – spółka B. – ani skarżąca tych pomieszczeń nie wynajmowały, nie dzierżawiły i nie miały do nich tytułu prawnego. Nie tylko jednak sam fakt umiejscowienia spornych towarów w pomieszczeniach wynajmowanych przez inny podmiot decyduje o niekorzystnym dla skarżącej wyniku sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że kluczowy w przedmiotowej sprawie jest fakt, że skarżąca nie mogła nabyć od spółki B. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bowiem spółka B. sama tego prawa nie miała, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.
Z uwagi na powiązania skarżącej z wystawcą spornych faktur należy uznać, że spółka miała świadomość nierzeczywistości gospodarczej spornych transakcji, a więc również faktu, że B. nie rozporządzając zakupionymi maszynami i urządzeniami jak właściciel nie mogła dokonać ich faktycznego zbycia na skarżącą spółkę. Jak wyżej wywiedziono fakturowania towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u.
Skarżąca jest w błędzie wywodząc, że za faktem nabycia przez nią "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" przemawia korzystanie z urządzeń przez wyspecjalizowanych pracowników skarżącej. Ewidentne jest bowiem, że dokumenty potwierdzające zatrudnienie zostały sporządzone jedynie dla potrzeby pozorowania zatrudnienia tych osób. Skarżąca nie nadzorowała wykonywanych przez tych pracowników prac.
8.1. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Samo wystawienie i opłacenie faktury nie daje prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. B. nie mogła dokonać przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bowiem spółka B. tego prawa nie miała. Towary będące przedmiotem zakwestionowanej transakcji znajdowały się w miejscu, do którego B. i S. nie miały tytułu prawnego, a zatem trudno w tej sytuacji uznać, że skarżąca wykorzystując nabyte ruchomości w celach własnej działalności gospodarczej mogła nimi w pełni dysponować i używać ich w dowolnym zakresie.
8.2. Strona skarżąca nie podważa ustalenia, że nie wynajmowała na terenie U. żadnych pomieszczeń czy placu, jednakże wywodzi, że umowa zawarta między tym podmiotem a S. nie zastrzegała możliwości przetrzymywania sprzętu wykorzystywanego przez skarżącą do realizacji zleceń na rzecz S. w wynajmowanych przez tę firmę nieruchomościach. Skarżąca wywodzi, że najemcy posiadają zazwyczaj dozę pewnego rodzaju swobody co do zagospodarowania przestrzeni, która stanowi przedmiot najmu.
Nie ma jednak dowodów potwierdzających twierdzenie spółki, że faktycznie podnajmowała (chociażby) bezumownie pomieszczenia U.. Twierdzenie skarżącej jest więc jedynie spekulacją nie popartą dowodami.
8.3. Pracownicy wyspecjalizowani w obsłudze maszyn i urządzeń zatrudnieni (w świetle przedstawionych dokumentów) przez skarżącą w rzeczywistości wykonywali prace zlecane i nadzorowane przez spółkę S., a często nie mieli wiedzy, dla kogo pracowali (niektórzy dopiero podczas przesłuchania dowiedzieli się o zmianie pracodawcy na podstawie art. 23 Kodeksu pracy), nosili kombinezony z logo firmy S., na rzecz której wykonywali – w myśl umowy – prace jako firma podwykonawcza, pomimo zmiany pracodawcy posługiwali się tymi samymi przepustkami, wykonywali swoje obowiązki na wcześniejszych zasadach (pracę przydzielały i rozliczały z jej wykonania te same osoby, wnioski urlopowe składano do tych samych osób, korzystano z tych samych pomieszczeń socjalnych). Wskazuje to na pozorność zatrudnienia pracowników przez Skarżącą.
8.4. Wykazano, że skarżąca nie miała możliwości wykorzystania rzekomo nabytych środków trwałych w swojej działalności gospodarczej, ponieważ nie miała żadnego tytułu prawnego (ani faktycznego powodu np. w postaci zleceń) do zajmowania pomieszczeń spółki U. dzierżawionych przez S.. Zmiany właścicieli środków trwałych miały zatem wyłącznie charakter formalny, fakturowy i nie mający żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej.
L.C.– prokurent S. Sp. z o.o. – przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że jest na stanowisku kierowniczym i bierze udział w ustalaniu zakresu prac wykonywanych na terenie U. i poza tym sam niektóre prace wykonuje. Wykonuje wszystkie polecenia otrzymywane od Zarządu Spółki. Nie pamiętał jednak jak spółka w kontrolowanym okresie pozyskiwała kontrahentów i zlecenia. Nie pamiętał ilu spółka zatrudnia pracowników i jakich specjalności. Zeznał, że pracowników spółka nie wynajmuje, pracują na terenie U.. Nie wiedział, jakie usługi sprzedawała spółka, gdzie i kto wykonywał te usługi. Z uwagi na to, że był pracownikiem B. Sp. z o.o., to wiedział jaki posiadają sprzęt. Natomiast nie wiedział, jaki cel miała B. w odprzedaniu tego sprzętu, bo na ten temat nie rozmawiał. Okazuje się zatem, że prokurent spółki nie wie, w jaki sposób spółka miała rzekomo wykorzystywać sporny sprzęt w swojej działalności opodatkowanej oraz nie potrafił wyjaśnić celu gospodarczego spornej transakcji. Z kolei, jak zeznał prokurent, prezes spółki nie bywa na terenie U., przebywa poza granicami kraju, prawdopodobnie na terenie Ukrainy, a kontaktuje się z nim kilka razy w tygodniu, a czasem kilka razy w miesiącu przez komunikatory.
To że pracownicy innych podmiotów (pozornie pracownicy spółki) wykonywali pracę ciągle na tych samych urządzeniach nie oznacza, że spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wręcz przeciwnie dowodzi to, że na spółkę takie prawo nie przeszło.
8.5. Skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych organów, z których wynika, że maszyny i urządzenia, które zostały sprzedane przez spółkę N. spółce B., zostały przez spółkę U. odsprzedane do firmy W.J., zmarłego 2 października 2005 r., a więc zdarzenia te musiały mieć miejsce przed tą datą. Z ustaleń organów wynika, że działalność gospodarczą P. prowadził dalej po zmarłym R.P.. Z tego logicznie wynika, że to R.P. przejął maszyny i urządzenia znajdujące się od wielu lat w pomieszczeniach wynajmowanych od spółki U. i wykorzystywał je w swojej działalności. Część pracowników posługiwała się nadal przepustkami na teren U. wystawionymi jeszcze w czasach prowadzenia firmy przez W.J..
Łańcuch obrotu pomiędzy powiązanymi firmami, a finalnie między B. oraz skarżącą odbywał się więc w celu generowania w podatku od towarów i usług zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (podwyższając cenę towaru), z opisaniem w spornych fakturach sprzętu należącego do innego podmiotu niż B.. B. nie mogła więc odprzedać towaru skarżącej.
8.6. Prokurent spółki twierdził, iż zakupione środki trwałe po zakupie znajdowały się na terenie U. i większość tam pozostała, jednak niektóre wywieziono do Sikorza oraz w inne miejsca wykonywania prac. Niesporne jest, że oględziny wykazały jednak, że maszyny i urządzenia znajdują się wciąż w tym samym miejscu, tj. w pomieszczeniach poddzierżawianych od U. przez spółkę S.. Spółka S. poinformowała, że nie ma możliwości dokonania oględzin brakującego sprzętu (trzech urządzeń), ze względu na ich sprzedaż w miesiącu nie będącym przedmiotem kontroli. Nie potwierdziła się więc ta część zeznań prokurenta, w których wyjaśniał, że część maszyn była wykorzystywana przez spółkę w jej działalności, ale w innych miejscowościach.
W świetle przytoczonych powyżej okoliczności, logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Spółka brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było.
9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów, poza ogólnikowym stwierdzeniem, iż przedstawione przez organy dowody stanowią jedynie poszlaki.
Podkreślić przy tym należy, iż skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez organy ustaleń, dokonuje jedynie ich odmiennej oceny.
WSA słusznie uznał, że organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. To, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ przytoczył też przepisy prawne stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jak i wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Wyjaśnił również dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.
10. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.
11. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości 100% stawki minimalnej, z tej racji że organ podatkowy reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 5.400 zł,
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]