I FSK 1651/21

I FSK 1651/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Kr 186/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-03-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 186/21 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2020 r., nr 1201-IOP1-3.4103.2.2020.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I i II kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 186/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. B. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 14 grudnia 2020 r.
1.2. Zaskarżoną decyzją z 14 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 marca 2019 r.; pierwsza określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 418.771,00 zł, druga określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 246.907,00 zł oraz określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w kwocie 137.295,00 zł.
Jak wynikało z zaskarżonej decyzji: postanowieniami z 19 i 30 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. za I i II kwartał 2016 r. przez Stronę, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. (Od dnia 25 października 2001 r. jest większościowym udziałowcem i prezesem zarządu I. Sp. z.o.o z siedzibą W. Przedmiotem działalności spółki są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych).
W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. Strona skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki T., która to spółka nie uregulowała w ciągu 150 dni swoich zobowiązań i podatnik skorzystał z tzw. "ulgi za złe długi".
Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało jednak, że Strona wykonała roboty na inwestycji - której inwestorem była spółka z o.o. [...] (dalej: M.), a generalnym wykonawcą T. - w strefie O., lecz nie objęła fakturami części usług budowlanych obejmujących poszczególne obiekty (numer: 1,9,46,79,86,87,90,94,99,100,103,106,107,108) dla których określono kwotę należności w wysokości 1.955.028,35 zł. Kwota ta nie została ujęta w ewidencji sprzedaży, nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty: 1.955.028,53 zł i 449.656,56 zł. W odniesieniu do rejestru sprzedaży za I kwartał 2016 r. ustalono, że Strona zaniżyła wartość świadczeń wykonanych na terenie strefy O. o 1.955.028,53 zł i podatek VAT 22%, tj. 449.656,56 zł. (Prace na spornych obiektach w strefie O. zostały wykonane i zgłoszone do odbioru w związku z czym powstał obowiązek podatkowy z art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT).
Ponadto, w rejestrze zakupów za 2015 r. wykazano 3 faktury wystawione przez S. P. na łączną kwotę 138.000,00 zł ale z uwagi na nieuregulowanie tych faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności, powołując się na art. 89b ust. 1, 1a i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) Strona powinna w deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał 2016 r. skorygować podatek naliczony w kwocie 9.167,80 zł. Kwota ta powinna pomniejszać wysokość podatku naliczonego do odliczenia za I kwartał 2016 r. Odnośnie rozliczenia za II kwartał 2016 r. uznano, że kwota 16.749,75 zł winna pomniejszać wysokość podatku naliczonego, zaś kwota 3.552,80 zł winna zwiększać kwotę podatku naliczonego co miało związek z nieuregulowaniem należności z faktur wystawionych przez S. P. W rejestrze zakupów błędnie wpisano wartość netto wynikającą z faktury nr 14/2015. Tym samym stwierdzono, że rejestry zakupów VAT były prowadzone w sposób wadliwy.
Odnośnie transakcji z J. D. (...) ustalono, że Strona w ewidencjach zakupu za IV kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r. ujęła faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonane transakcje. Strona otrzymała od tej osoby faktury VAT opiewające na kwotę 1.621.659,06 zł brutto (1.318.422,00 netto + 303.237,06 VAT). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dał jednak żadnych podstaw do uznania, że roboty budowlane w strefie O. określone na fakturach wystawionych przez firmę tej osoby zostały zrealizowane - firma ta nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, a jedynie brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, co organ szczegółowo uzasadnił. Organ wskazał również, że Strona nie mogła tu powołać się na dobrą wiarę, albowiem jak ustalono Strona nie miała jakiejkolwiek wiedzy o wykonującym usługi podmiocie, jak również udziału takiego podmiotu na budowie nie potwierdziły pracujące na niej osoby. Nadto, Strona wykonując prace w strefie O. nie uzyskała akceptacji firmy T. na zatrudnienie firmy J. D. jako podwykonawcy, a nawet nie dokonała zgłoszenia zamiaru zatrudnienia tej osoby.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), przyjął, że stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.
1.3.1. W realiach sprawy ustalono, że wszelkie prace w strefie O. zostały wykonane przez Skarżącego w całości, w związku z powyższym był on zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu wykonanych, a niezafakturowanych robót na kwotę netto 1.955.028,53 zł.
1.3.2. Kolejną kwestią jaka pojawiła się w sprawie poddanej osądowi był częściowy brak uiszczenia zapłaty za faktury potwierdzające nabycie usług w firmie S. P. Skoro Skarżący nie uregulował swojego zobowiązania pieniężnego wobec S. P. to powinien w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. skorygować podatek naliczony w kwocie 9.167,80 zł (korekta in minus). Data płatności za fakturę nastąpiła po terminie wynikającym z art. 89b ustawy o VAT zatem w rozliczeniu za II kwartał 2016 r. korekta in minus 16.749,75 zł, in plus 3.552,80 zł razem in minus 13.196,95 zł, w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. korekta in plus 5.615,00 zł i w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. korekta in plus 5.904,25 zł.
1.3.3. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął również jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu odnoszące się do wystawiania przez J. D. pustych faktur.
Sąd tu nie podzielił zarzutów Skarżącego dotyczących ustalenia, że roboty budowlane w strefie O. określone na fakturach wystawionych przez J. D. zostały zrealizowane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawiał bowiem za uznaniem, że firma ta nie prowadziła faktycznie żadnej działalności, a jedynie brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, co organ szczegółowo wykazał i uzasadnił.
1.3.4. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zawartego w petitum skargi, Sąd stwierdził, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie i został oddalony. Sąd zaznaczył, że w toku kontroli sądowej znany jest cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych (art. 133 P.p.s.a.) a ponadto art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, którym jest opinia biegłego.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i decyzji obu instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniami przepisów postępowania z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
a) polegającymi na wybiórczym zgromadzeniu oraz ocenie dowodów oraz bezzasadnym oddaleniu kluczowych dla sprawy wniosków dowodowych Skarżącego (tj. wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności, dokumentu prywatnego w postaci opinii prywatnej biegłego W. K., oględzin/wizji obiektów);
b) skutkującymi błędnym ustaleniem, że Skarżący w I kwartale 2016 r. zrealizował usługę/dostawę towarów o wartości 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto) w związku z wykonaniem obiektów w strefie O. oznaczonych numerami 1, 9, 46, 79, 86, 87, 90, 94, 99, 100, 103, 106, 107 i 108, a także błędnym ustaleniem, że po stronie Skarżącego powstał związany z tym obowiązek podatkowy w podatku VAT w I kwartale 2016 r. (m.in. błędne ustalenie faktu powstania i daty powstania obowiązku podatkowego);
c) błędnym ustaleniem, że prace świadczone na rzecz Skarżącego przez podwykonawcę (J. D.) nie zostały wykonane, a wystawione przez podwykonawcę faktury są tzw. "fakturami pustymi", nie dokumentującymi rzeczywiście wykonanych usług, co miałoby oznaczać, że Skarżący nie miał prawa pomniejszać podatku należnego o podatek naliczony z takich faktur;
2) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego (tj. wniosku z opinii prywatnej), w sytuacji gdy przeprowadzenie takiego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (m.in. związanych ze stanem wykonania i wartości obiektów, z którymi organy podatkowe wiązały powstanie obowiązku podatkowego) i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;
3) art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 243(1) i art. 245 ustawy Kodeks postępowania cywilnego poprzez błędną wykładnię użytego w art. 106 § 3 P.p.s.a. pojęcia "dokumentu" skutkującą błędnym przyjęciem, że dowodem z dokumentu nie jest dowód z opinii prywatnej sporządzonej przez biegłego właściwej specjalności poza postępowaniem sądowym, a interpretacja przeciwna skutkowałaby nieuprawnionym rozszerzeniem ograniczonego katalogu dowodów możliwych do przeprowadzenia przez sąd administracyjny na dowody z opinii biegłych - podczas gdy art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw do wyłączenia spod zakresu przedmiotowego pojęcia "dokumentu" opinii prywatnej, sporządzonej poza postępowaniem sądowoadministracyjnym, zaś w orzecznictwie sądowym opinia taka wprost klasyfikowana jest jako rodzaj dokumentu prywatnego (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2019 r. II CSK 352/18);
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez naruszenie wymogów wynikających z tego przepisu w zakresie podstawy faktycznej i prawnej uzasadnienia wyroku, a które to naruszenie polegało na połowicznym ustosunkowaniu się do argumentacji Skarżącego dotyczącej niepowstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w I kwartale 2016 r. z powodu nieukończenia obiektów (m.in. Sąd I instancji ogólnikowo odniósł się do kwestii kosztu rzędu co najmniej 300.000 zł który należało ponieść na ukończenie obiektów, niejako nie dostrzegając, że konieczność poniesienia takiego kosztu świadczyć może o niewykonaniu zobowiązania w stopniu uzasadniającym powstanie obowiązku podatkowego);
5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię (lub ewentualnie niewłaściwe zastosowanie), która doprowadziła do błędnego uznania, że po stronie Skarżącego w I kwartale 2016 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania niezafakturowanych obiektów strefy O. a kwota 1.955.023,53 zł netto (2.404.685,90 zł brutto) zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT w I kwartale 2016 r., podczas gdy zdarzenie, z którym przepisy prawa wiążą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT (wystawienie faktury VAT, a w przypadku braku faktury VAT - upływ terminu oznaczonego od wykonania usługi) w ogóle nie wystąpiło;
6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT a to poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw faktycznych, jako że Skarżący złożył deklaracje podatkowe za IV kwartał 2015 oraz I i II kwartał 2016 r., a wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
4.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji z 14 grudnia 2020 r. zaaprobował ustalenia organu o: - nierozliczeniu przez Skarżącego podatku VAT z tytułu wykonania obiektów budowlanych w strefie O.; - odliczeniu podatku z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji wystawionych przez J. D.; - niewłaściwym rozliczeniu faktury wystawionej przez S. P. (w związku z zapłatą przez Stronę za fakturę po terminie wynikającym z art. 89b ustawy o VAT).
4.3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty jedynie w obszarze dwóch pierwszych kwestii. Co do ustaleń w zakresie rozliczeń obejmujących fakturę S. P. zarzutów nie sformułowano. Wprawdzie na str. 21 skargi kasacyjnej uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące braku prawa do odliczeniu podatku z faktury od tej osoby za nieprawidłowe, jednak tego rodzaju wskazania nie powiązano z jakimkolwiek zarzutem, a ponadto stało ono w sprzeczności z tym co przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku. Sąd nie wskazał przecież, aby podatek z faktury od S. P. nie podlegał odliczeniu (zob. str. 41 zaskarżonego wyroku).
4.3.2. Z kolei choć Skarżący postawił zarzuty ukierunkowane na zwalczenie oceny sądowej o posłużeniu się pustymi fakturami od J. D. (zob. pkt 2.2 ppkt 1 lit. c niniejszego uzasadnienia) to motywy im towarzyszące stanowiły w istocie negacje takiej oceny sądowej. Pomijały całe spektrum dowodów i okoliczności w oparciu o które sformułowano w sprawie stanowisko o nierzetelnych fakturach od J. D. Nie sposób zatem było uwzględnić racji Skarżącego, podczas gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano m. in. to: że ten kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a fikcyjną działalność nakierowaną w zasadzie wyłącznie na oszustwa podatkowe poprzez pisanie "pustych faktur"; co w szczególności przejawiało się w unikaniu kontaktów z organami podatkowymi, posługiwaniu się adresem rejestracyjnym, należącym do innej osoby niezwiązanej z firmą X., jak i jej właścicielem i pełnomocnikiem, niezgłoszeniu podwykonawcy - firmy X. generalnemu wykonawcy - spółce T., ani inwestorowi – [...] [...] sp. z o.o., pomimo zawarcia w umowie z 15 czerwca 2015 r. kategorycznej klauzuli zobowiązującej Skarżącego do uzyskania akceptacji na ich zatrudnienie, różnicy pomiędzy ceną zakupu przez Skarżącego usług od podwykonawcy (42.000 zł za km), a ceną sprzedaży przez niego usług zbliżonego rodzaju na rzecz innych kontrahentów, czy w końcu w sposobie zachowania się Skarżącego w stosunku do rzekomego podwykonawcy; nie interesował się on, kto faktycznie miał wykonać roboty - podwykonawca, czy jego dalsi podwykonawcy.
4.3.3. Odnosząc się zaś do ustaleń w zakresie zaniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wykonanych prac w strefie O. wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi powołał się na materiał dowodowy zebrany w sprawie i jego ocenę, która mieści się w ramach wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji obszerne w swym przekazie (48 stron) również w części dotyczącej wykonania przez Stronę spornych obiektów zawierało bogatą argumentację przekonującą o nie naruszeniu w sprawie zarzucanych naruszeń, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie powtarzając wszystkich argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wspomnieć należy – analogicznie jak to uczyniono w drugiej sprawie Skarżącego zakończonej wyrokiem NSA z 4 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1403/21, a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - że za prawidłowością stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji przemawiają następujące dokumenty i okoliczności:
- porozumienie z 22 lipca 2016 r. zawarte pomiędzy Skarżącym a S. (dalej: S.) sp. z o.o. i T. sp. z o.o., w którym wszystkie strony tego porozumienia zgodnie oświadczyły, że roboty budowlane zostały wykonane należycie;
- potwierdzenie przez spółki T. oraz S. wysokości zadłużenia wobec Skarżącego w kwocie 1.955.028,53 zł netto (2.404.685,09 zł brutto) z tytułu wykonanych, a niezafakturowanych robót;
- dochodzenie przez Skarżącego należności na drodze egzekucji sądowej do kwoty, która nie została zafakturowana w wysokości 1.955.028,53 zł netto. O powyższym świadczy wniosek z 23 stycznia 2017 r. skierowany do Sądu Rejonowego dla K. [...] w K. V Wydział Gospodarczy, którym Skarżący wystąpił o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu z 22 lipca 2016 r. w którym S. sp. z o.o. potwierdziła istniejące wobec Skarżącego zobowiązanie pieniężne i dobrowolnie poddała się egzekucji, postanowienie sądowe o nadaniu klauzuli wykonalności ww. aktowi notarialnemu oraz wystąpienie do komornika sądowego z wnioskiem z dnia 8 marca 2017 r. o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.
Twierdzenie Skarżącego, że prowadzenie egzekucji z majątku dłużnika nie musi faktycznie oznaczać, że świadczenie wzajemne zostało spełnione a wierzycielowi należy się egzekwowana nadpłata mogłoby być przedmiotem rozważań, gdyby Skarżący wskazał z czego wywodzi taki wniosek w stanie faktycznym sprawy. Jest on co do zasady sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i w tym przypadku to Skarżący musiałby przedstawić racjonalne wytłumaczenie wszczynania egzekucji, w sytuacji, gdyby dochodzona przez niego kwota nie była należna.
Ponadto, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia organów znajdowały potwierdzenie w przedstawionych przez organy dalszych okolicznościach, a to dotyczących kontroli obiektów przez Urząd Marszałkowski Województwa M., co świadczy o tym, że musiały one zostać wykonane i wejść w posiadanie T. oraz S.; tylko cztery obiekty zostały zakwestionowane z uwagi na fakt niewykonalna obiektu zgodnie z wytycznymi projektu, albo wadliwą dokumentacją niespełniającą wymogów projektu (m.in. brak dokumentacji dla obiektów Nr 100, 107 oraz 108, sporządzenie dokumentacji po 31 grudnia 2015r.), czy gotowości Skarżącego do wystawienia faktur po otrzymaniu zapłaty; jako przyczyny niewystawienia faktur za roboty wykonane, a niezafakturowane Skarżący nie wskazał niewykonania prac na inwestycji - faktury nie zostały wystawione w związku z nieuregulowaniem zobowiązań przez kontrahentów.
W związku z powyższym zasadnie uznano, że skoro Skarżący był gotowy wystawić faktury, to nastąpiło zakończenie prac i końcowy odbiór tych robót.
Przedstawione okoliczności faktyczne, wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego wraz z ich oceną nie budzą wątpliwości, co do trafności tezy o tym, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny w rozliczeniu podatkowym o wartość "niezafakturowanych usług". Choć Skarżący przede wszystkim, jak dowodzi uzasadnienie skargi kasacyjnej, starał się zwalczyć ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, tj. twierdził, że obiekty nie zostały ukończone – to twierdzenia Skarżącego o nieukończeniu obiektów, wobec materiału sprawy i przedstawionych ocen, nie były tu przekonywujące.
Przyjąć zatem należało, że podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazały się bezzasadne, a nadto niewystarczające dla wzruszenia prawidłowości ustaleń faktycznych, przy uwzględnieniu, że Skarżący twierdzeń o bezzasadnym oddaleniu jego wniosków dowodowych nie oparł o właściwy przepis, tj. art. 188 O.p., co uniemożliwiało merytoryczne rozważanie w tym względzie racji Strony.
4.4. Zarzuty naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. były bezzasadne.
Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonej przez Skarżącego prywatnej opinii w przedmiocie prac budowlanych, wyjaśniając, że sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń (str. 46/47 zaskarżonego wyroku). Wyjaśnienie takie było, w kontekście art. 106 § 3 P.p.s.a. i funkcji kontrolnej sądu administracyjnej, zasadne. Kolejny motyw Sądu o braku w sprawie podstaw do przeprowadzenia dowodu ze względu na jego charakter, tj. że stanowił on opinię biegłego, nie uchybia jednak pierwszej przyczynie braku zrealizowania wniosku Skarżącego o przeprowadzenia dowodu przez Sąd. Tym bardziej, że przeprowadzenie dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie było niezbędne i prowadziłoby jedynie do przedłużenia postępowania.
4.5. Jako niezasadny uznać również należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. W szczególności nie można zarzucić mu ogólnikowego ustosunkowania się do zarzutów skargi w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia. Sąd w dostatecznym stopniu przedstawił argumenty świadczące o prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowej jego oceny dokonanej przez organy podatkowe.
4.6. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Uzasadniając zarzuty naruszenia wspomnianej postaci Skarżący zaprezentował motywy dotyczące stanu faktycznego. W ramach nich wywodził, że nie ukończył żadnego z niezafakturowanych obiektów (str. 17, 18 i 19 skargi kasacyjnej); nie wykonał i nie zgłosił do odbioru końcowego obiektów (str. 18 skargi kasacyjnej), w związku z czym, w jego ocenie, nie wystąpiło zdarzenie z którym przepisy prawa wiążą powstanie obowiązku podatkowego, tj. wystawienie faktury, a w przypadku jej braku upływ terminu oznaczonego od wykonania usługi.
Jednak, w realiach tej sprawy odbioru wszystkich obiektów nie można było utożsamiać z odbiorem końcowym całej strefy O., który w umowie był poprzedzony odbiorami rewirów, do czego nie doszło. Tym samym, wartość usług budowlanych należało oceniać z punktu widzenia poszczególnego obiektu, a nie całości sieci szerokopasmowej w strefie O.
Z postanowień umowy z 15 czerwca 2015 r. wynikało, że usługa, na którą składała się budowa sieci w strefie O. miała być oddawana częściowo. Inwestycja w strefie O. została podzielona na etapy: odbiory obiektów, odbiory rewirów i odbiór końcowy strefy O. Umowa dopuściła możliwość częściowego odbioru robót i za podstawową jednostkę odbiorową, dla której określiła ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, uznała obiekt. Tym samym zgłaszając gotowość niezafakturowanych obiektów do odbioru Skarżący poinformował T. o wywiązaniu się ze zobowiązania, natomiast T. był obowiązany przyjąć wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika zaś, aby T. odmówiła odbioru obiektów. Natychmiastowe, jak zasadnie przyjął Sąd za organami, zgłaszanie gotowości do odbioru obiektów przez T. oraz S., a w konsekwencji dalsze ich rozliczanie, nie uprawniało do twierdzenia, że T. odmawiała odbioru obiektów. Spółka ta była świadoma stanu wykonanych robót i stan taki akceptowała, usterki techniczne zostały zgłoszone, a te zgodnie z protokołem odbioru robót przez T. zostały usunięte przez wykonawcę do 31 marca 2016 r.
Skoro więc T. wezwała Skarżącego do usunięcia usterek, to najpierw musiała wejść w posiadanie obiektów. Powyższe potwierdzało także określenie należności za wykonane roboty, skwitowanie przez strony kontraktu należytego wykonania usługi, czy potwierdzenie zadłużenia przez spółki wobec Skarżącego. Częściowy odbiór wykonanych robót istotnie musiał zatem mieć miejsce przed rozpoczęciem kontroli przez Urząd Marszałkowski, czyli najpóźniej 5 lipca 2016 r.
Konsekwentnie do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji, opartego na ustaleniach faktycznych sprawy, niepodważonych skutecznie skargą kasacyjną, należało stwierdzić, że skoro obiekty, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zostały wykonane i odebrane, to powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy.
4.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA Arkadiusz Cudak s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki