I FSK 1649/21

I FSK 1649/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 787/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 787/20 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.236.2020.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 787/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Gminy C. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Gminy, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 15 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.236.2020.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził koszty postępowania od DKIS na rzecz Strony.
Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia tzw. prewspółczynnika. Służy on ustaleniu proporcji, w jakiej w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot będący jednocześnie organem władzy publicznej możliwe jest pomniejszanie kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Wątpliwość Gminy prowadzącej działalność w zakresie odprowadzania ścieków poprzez swoją jednostkę budżetową - Z. (zwany dalej Z.) wzbudziło to, czy dokonując swojego rozliczenia podatkowego jest ona władna stosować indywidualnie ukształtowany prewspółczynnik oparty na kryterium "obrotowym". Miałby nim być udział opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w całości otrzymanych opłat z tego tytułu w danym roku kalendarzowym. W tym modelu uwzględniano by więc kwoty uzyskiwane od podmiotów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Gminy, korzystające z infrastruktury ściekowej, a nieobciążone podatkiem od towarów i usług oraz należności pochodzące od podmiotów zewnętrznych, lokujących się poza ramami tej jednostki samorządu terytorialnego, korzystające z sieci kanalizacyjnej, obciążane podatkiem od towarów i usług.
Jak wyjawiono we wniosku interpretacyjnym:
1) zdania Gminy z zakresu m.in. zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych realizuje Z., mający formę prawną jednostki budżetowej. Poza zadaniami "kanalizacyjnymi" przedmiotem jego działalności jest także podejmowanie działań w zakresie: utrzymania czystości i porządku w Gminie, utrzymania dróg i ulic oraz utrzymanie cmentarza;
2) Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, związane z infrastrukturą kanalizacyjną, znajdującą się na jej terenie oraz ponosi wydatki bieżące na tę część swojej substancji majątkowej;
3) kanalizacja w przytłaczjącej części służy odprowadzaniu ścieków z budynków prywatnych (są to tzw. odbiorcy zewnętrzni – przedsiębiorcy i osoby fizyczne). Natomiast w marginalnym zakresie infrastruktura kanalizacyjna jest również podłączona do budynków jednostek organizacyjnych Gminy (są to tzw. odbiorcy wewnętrzni);
4) Wnioskodawca posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych ścieków przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury kanalizacyjnej. Tym samym Strona jest w stanie określić, ile metrów sześciennych ścieków zostało wyprowadzone z każdego obiektu na terenie Gminy. Zaznaczono przy tym, że pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym);
5) za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury oraz stosownych dokumentów księgowych Wnioskodawca jest w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura kanalizacyjna będzie używana do celów związanych z jego działalnością gospodarczą, a w jakim stopniu do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy. Ma się to odbywać wg kryterium "obrotowego", tj. w oparciu o udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy, korzystające z infrastruktury "bez podatku od towarów i usług" oraz podmioty poza tą strukturą, korzystające z niej "z podatkiem od towarów i usług"), w danym roku kalendarzowym;
6) Wnioskodawca wskazał, że wg danych za lata 2017, 2018 i 2019 prewspółczynnik "obrotowy" wyniósł odpowiednio: 94,80% (2017 r.), 93,38% (2018 r.) oraz 92,39% (2019 r.). Dlatego jego zdaniem należy przyjąć, iż zgodnie ze wskazaną metodologią infrastruktura kanalizacyjna znajdująca się na terenie Gminy jest używana do celów związanych z działalnością gospodarczą na poziomie ok. 93- 95%;
7) tymczasem kierując się sposobem obliczania prewspółczynnika dla jednostki budżetowej, wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193 – dalej określanego jako rozporządzenie) proporcja ta będzie się opierać na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Z. Znaczna ich część nie będzie jednak mieć żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury (np. kwoty uzyskiwane przez Z. z jego działalności w zakresie utrzymania czystości i porządku w Gminie, utrzymania dróg i ulic oraz utrzymania cmentarza), jednak mimo to będą one realnie wpływać na wysokość prewspółczynnika;
8) według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Z. w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych: za 2017 r. ok. 30%, za 2018 r. ok. 28%, za 2019 r. ok. 12%;
9) mając na uwadze przedstawione realia wykorzystania infrastruktury do realizacji usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz usług odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, zdaniem Strony proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną. Jest tak, ponieważ w sposób ewidentny nie odpowiada ona w najwyższym stopniu specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury.
W tak zaprezentowanych stanie faktycznym sformułowano jedno pytanie. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, czy zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług może on dla odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną zastosować prewspółczynnik obrotowy (opisany powyżej) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?
Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że:
1) zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, dla odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną Gmina może i będzie mogła zastosować prewspółczynnik obrotowy jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji";
2) odwołując się do zaprezentowanych wcześniej danych Strona podniosła, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu, w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Z., z których spora część nie ma żadnego związku z prowadzeniem gospodarki kanalizacyjnej;
3) "preproporcja obrotowa" najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej części, już "na pierwszy rzut oka" gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba obiektów publicznych, które są podłączone do sieci kanalizacyjnej najczęściej stanowi diametralnie nieznaczny ułamek wszystkich połączonych z tą infrastrukturą (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset obiektów). Jednocześnie oczywiste jest, że ilość odprowadzonych ścieków do obiektów prywatnych, których właściciele są obciążani opłatą "z podatkiem od towarów i usług" jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odebranych od obiektów publicznych, których użytkownicy ponoszą koszt, niepowiększony o należny podatek od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd Strony i uchylił interpretację. Jak podkreślono, metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę pozwala na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Ponadto obiektywnie odzwierciedla ona część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Skargę kasacyjną na wskazany judykat wniósł Organ interpretacyjny. We wspomnianym piśmie procesowym wystąpił on o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie od Strony na rzecz DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie sformułowano jeden zarzut kasacyjny - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a i 2b, w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. W jej konsekwencji przyjęto, że metoda określenia proporcji wskazana w realiach przedmiotowej sprawy dla działalności wodnokanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna – w najwyższym stopniu odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć dokonywanych przez Gminę.
Tymczasem zdaniem Organu interpretacyjnego należało stanąć na stanowisku, iż Strona nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dlatego wspomniany podmiot nie może odliczyć podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w zakresie odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych za pomocą prewspółczynnika obrotowego, kalkulowanego na bazie wzoru uwzględniającego udział wysokości opłat otrzymywanych z tytułu odprowadzania ścieków od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług), w całości otrzymanych opłat z tego tytułu (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury "bez podatku od towarów i usług oraz podmioty poza tą strukturą korzystające z niej "z podatkiem od towarów i usług"), w danym roku kalendarzowym. Jest tak ponieważ Gmina co prawda zastosowała prewspółczynnik oparty na ilości odebranych ścieków (m²), wyliczony w oparciu o aparaturę, jednak zastosowanie różnych cen dla poszczególnych odbiorców oraz wartości (netto i brutto) powoduje zniekształcenie tego prewspółczynnika.
W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację DKIS odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie spór powstał, ponieważ Wnioskodawca nabywał towary i usługi, w cenę których jest wliczony podatek od towarów i usług, a jednocześnie wykorzystywał je zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (odprowadzania ścieków od pomiotów innych niż pozostające w strukturze organizacyjnej Gminy), jak i dla celów innych niż działalność gospodarcza. W takiej sytuacji, jeśli nie jest możliwe przypisanie w całości nabywanych towarów i usług (i zawartych w ich cenie kwot podatku naliczonego) do działalności gospodarczej podatnika, jest on uprawniony do przyjęcia takiej proporcji odliczenia (prewspółczynnika, sposobu określenia proporcji), jaki najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Zasady kształtowania tego prewspółczynnika ustawodawca wskazał zaś w art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz - po drugie - obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Należy ponadto wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie, w którym niektórym kategoriom podatników ograniczono swobodę gwarantowaną w art. 86 ust. 2a, ust. 2b i nast. u.p.t.u. Wyraża się ona dostosowaniem "parytetu odliczenia" do sytuacji danego podatnika – tak, aby sposób określania proporcji w najwyższym stopniu odpowiadał specyfice działalności wykonywanej przez ten podmiot i dokonywanych przez niego nabyć. We wspomnianym akcie prawnym, dla wskazanych w nim podmiotów (m.in. gminnych jednostek budżetowych) ustalono odrębny sposób określenia proporcji, uznany przez Ministra Finansów za w najwyższym stopniu gwarantujący wymóg neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej. W tych przypadkach to wspomniany organ władzy wykonawczej jednostronnie wskazał więc metodę ustalanie zakresu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w jego ocenie najbardziej odpowiadającą specyfice działalności gospodarczej realizowanej przez określonych przez siebie podatników i dokonywanych przez nich nabyć. Ponadto wskazano tam dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego.
Jednakże i w tych przypadkach podatnicy są władni stosować własny sposób kalkulowania proporcji odliczenia, abstrahujący od "prewspółczynnika ministerialnego". Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w sytuacji gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z nimi sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Dlatego właśnie nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną także przez daną gminę jako podatnika podatku od towarów i usług stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywną w danym przypadku metodę określenia tego "udziału" (por. wyroki NSA: z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2269/18, z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; z 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 680/18; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18; z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19; z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/19; z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1768/19).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca w przekonujący sposób wykazał przy tym, że zaproponowany przez niego współczynnik "obrotowy" w wyższym stopniu pozwala honorować neutralność podatku od towarów i usług niż kryterium udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Z. Jest tak, ponieważ w działalności z zakresu odprowadzania ścieków, realizowanej przez Gminę za pomocą Z. w ewidentnym stopniu dominują usługi świadczone dla podmiotów zewnętrznych, z którymi wiąże się opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W związku z tym oparcie się na prewspółczynniku wynikającym z rozporządzenia nie spełnia warunku określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Dlatego w realiach przedmiotowej sprawy zasadne było odstąpienie przez Wnioskodawcę od wskaźnika wynikającego z rozporządzenia i zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji, opartego na kryterium obrotowym (por. art. 86 ust. 2h u.p.t.u.).
Warto przy tym zauważyć, że w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się już utrwalone zapatrywanie, przejawiające się honorowaniem prawa gmin do odrębnego – abstrahującego od rozporządzenia - sposobu określenia proporcji w ramach prowadzonej przez nie działalności wodno-kanalizacyjnej. W tym zakresie można w szczególności wskazać na wyroki z: 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 389/19, 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18. W konsekwencji w orzecznictwie prezentowane jest obecnie jednolite stanowisko, że o ile prewspółczynnik ukształtowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to jednak nie uwzględnia on specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
Trudno przy tym zgodzić się z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego, podnoszącego kwestię ceny odbieranych ścieków dla poszczególnych odbiorców. W jego przekonaniu na przeszkodzie w zastosowaniu prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę leży to, że w odniesieniu do jednej grupy kontrahentów (odbiorców "wewnętrznych" – funkcjonujących w strukturze Gminy) operuje się cenami netto (bez doliczonego podatku od towarów i usług). Tymczasem podmioty "zewnętrzne" uiszczają cenę, zawierająca w sobie przerzucany na nich podatek od wartości dodanej.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony argument opera się na pewnym nieporozumieniu. Otóż jak wynika z prezentacji stanu faktycznego zawartej we wniosku interpretacyjnym Strona dąży do odliczania naliczonego podatku od towarów i usług w oparciu o kryterium, jakim jest udział ścieków odprowadzanych do kanalizacji gminnej w całkowitej ilości ścieków kierowanych do tej instalacji przez wszystkie podmioty funkcjonujące na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego. To nie ma zaś żadnego związku z opodatkowaniem, które jest następcze w stosunku do wielkości obrotu. Wszak wielkość obrotu wyznacza dopiero cenę usługi. Ta zaś stanowi podstawę opodatkowania, do której stosuje się stawkę podatkową i w ten sposób jest określana wysokość podatku. Tym samym okoliczność opodatkowania określonych świadczeń podatkiem od towarów i usług (lub jego braku) w żaden sposób nie oddziałuje na wielkość obrotów realizowanych przez Gminę – Z. i jako taka nie może być kryterium wykluczającym stosowanie metody kształtowania prewspółczynnika, zaprezentowanej przez Gminę.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935).
Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski