I FSK 1645/24

I FSK 1645/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2541/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2541/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. nr 1401-IOA.4033.135.2023.MKo w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2541/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 7 września 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 29 sierpnia 2019 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r., w której Spółka zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 87.441,00 zł z terminem realizacji zwrotu przypadającym na dzień 21 stycznia 2020 r.
Postanowieniem z 7 stycznia 2020 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie doręczono Spółce 8 stycznia 2020 r. Postanowieniem z 3 kwietnia 2020 r. (doręczonym 14 kwietnia 2020 r.) NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. do dnia 30 października 2020 r. NUS kolejnymi postanowieniami wydawanymi w toku kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia z 18 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń i marzec 2020 r., a następnie w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 21 maja 2021r., przedłużał termin dokonania ww. zwrotu.
Postanowieniem z 9 czerwca 2023 r. (doręczonym 14 czerwca 2023 r.) NUS przedłużył termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. do dnia 29 września 2023 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że na podstawie upoważnienia do kontroli z 18 września 2020 r. wszczął kontrolę podatkową za okresy od września 2019 r. do marca 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli doręczonym 25 marca 2021 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 93; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Spółka nie złożyła korekt deklaracji. Wobec powyższego postanowieniem z 21 maja 2021 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2019 r. do marca 2020 r.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Zdaniem Organu drugiej instancji, w toku kontroli stwierdzono brak prawa Spółki do odliczenia wykazanego podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością. Organ podkreślił, że podatnik aby mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w oryginałach (duplikatach) dokumentów zakupu winien te dokumenty posiadać, i to zarówno w momencie realizacji tego prawa, jak i w okresie późniejszym, tj. do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej Spółka wielokrotnie była wzywana do okazania dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, jednakże do zakończenia kontroli nie okazała żadnych dokumentów. W związku z powyższym w zakresie podatku naliczonego, z uwagi na nieprzedłożenie oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, z których wynikały kwoty podatku naliczonego rozliczone w deklaracjach VAT-7 w okresie od września 2019 r. do marca 2020 r. stwierdzono brak prawa do odliczenia wykazanego podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością.
Zwrócono uwagę, że wobec Spółki przeprowadzono również kontrolę podatkową za miesiące od lutego 2018 r. do lipca 2019 r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym Spółce 9 października 2020 r. W ramach tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w kwestii odliczenia podatku naliczonego od kontrahentów: W. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. W związku z tym, zdaniem DIAS, zachodzi obawa, że nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mogą kaskadowo zmienić strukturę rozliczenia podatku za październik 2019 r.
DIAS podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2019 r. do marca 2020 r., pismami z 15 lipca 2021 r., 17 września 2021 r. oraz 4 listopada 2021 r. NUS wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień i dokumentów odnośnie badanego okresu. Spółka na żadne wezwanie nie udzieliła odpowiedzi i nie dostarczyła wymaganej dokumentacji. Dopiero 17 lutego 2022 r. przedstawiła lakoniczne wyjaśnienie, że nie jest w posiadaniu dokumentów, z uwagi na złożone zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej Warszawa-Wola odnośnie M.C., który miał przywłaszczyć dokumentację za okres od lutego 2018 r. do sierpnia 2019 r., czyli za okres, którego nie dotyczyło to postępowanie podatkowe.
Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego Dyrektor IAS uznał, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. Zaznaczył, że toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji transakcji, których uczestnikiem była Spółka. W sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalają przyjąć, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym, tj.: zebrania pełnego materiału dowodowego mającego wpływ na ustalenie stanu faktycznego tak aby NUS mógł wydać i doręczyć Spółce decyzję kończącą postępowanie podatkowe w sprawie. Na dzień wydania niniejszego postanowienia postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. Końcowo wskazano, że NUS postanowieniem z 4 września 2023 r. dokonał zaliczenia zwrotu VAT za październik 2019 r. na poczet zaległości podatkowych Spółki, powstałych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2018 r.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki.
W ocenie Sądu, ustalenia dokonane w toku zakończonej kontroli podatkowej i trwającego nadal postępowania podatkowego, wbrew zarzutom skargi, uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. W dacie wydania postanowienia przez NUS kontrola podatkowa była już zakończona z wynikiem negatywnym dla Skarżącej, Spółka była świadoma dokonanych w niej ustaleń, nie złożono korekty deklaracji, stąd weryfikacja rozliczenia kontynuowana jest w formie postępowania podatkowego. Wystarczającym argumentem uzasadniającym wątpliwości organu co do zasadności zwrotu było nieprzedłożenie przez Skarżącą, mimo wielokrotnych wezwań, dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7. Tym samym, wbrew argumentacji skargi, organ miał uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącej w ogóle przysługiwało prawo o odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji kwestia rzetelności transakcji m.in. z W. sp. z o.o. stanowi okoliczność drugorzędną. Ponadto, w zaskarżonym postanowieniu wskazano również na podejmowane w toku postępowania podatkowego czynności, w tym podejmowane z urzędu jak i na wniosek Skarżącej (wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, wniosek z 8 maja 2023 r. o przesłuchanie prezesa zarządu Spółki).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):
1) naruszanie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez:
a) całkowicie błędne uznanie, iż "konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu", mimo że Organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych rzeczywistych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za październik 2019 roku, podczas gdy Organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące października 2019 roku wykonać;
b) nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 roku, w sytuacji gdy szczegółowa analiza chronologicznie przedstawionych przez Skarżącą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czynności, mających być podejmowane przez Organ, przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT;
c) zaniechanie poczynienia dokładnego określenia oraz wykazania występowania szczegółowych okoliczności oraz punktów spornych wraz z ich pochodzeniem, odnoszących się do kwestii rozliczeń podatkowych Spółki, co mogłoby uzasadniać wydanie omawianego postanowienia, w szczególności dotyczy to pominięcia klarownego wskazania, na co precyzyjnie zwracają uwagę wątpliwości zgłaszane przez organy podatkowe, skąd one wynikają, jakie dokładnie działania mają na celu ich rozwianie, oraz dlaczego podjęcie tych działań nie zostało zrealizowane w ramach trwającego już de facto 3 lata postępowania, co rażąco świadczy także o niedopełnieniu obowiązków przez Organy podatkowe w świetle wymogów przepisów ustawy;
d) nieuprawnione pozbawienie podatnika - Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku, polegające na wykorzystaniu instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do nieuzasadnionego i w rezultacie ponad 3 - letniego okresu nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku;
e) dokonanie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu polegającą na że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku od towarów i usług powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe,
2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 września 2023 roku, wydane w sprawie 1401-IOA.4033.135.2023.MKO (dalej: "Postanowienie") naruszało art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego wynikałyby merytoryczne podstawy do ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, a ograniczenie się do ogólnych sformułowań z pominięciem szeregu istotnych okoliczności występujących w sprawie, co doprowadziło także do naruszenia zasady przekonywania stron i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
3) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której Postanowienie naruszało art. 125 § 1 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady szybkości postępowania nakazującej organom podatkowym działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, tj. nieuzasadnione okolicznościami i nieproporcjonalne w stosunku do faktycznych potrzeb przedłużanie terminu weryfikacji zasadności zwrotu VAT przy jednoczesnej bezczynności Organów podatkowych;
4) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia oraz uchylenia Postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa — Śródmieście z dnia 9 czerwca 2023 roku, wydanego w sprawie 1449-SPV-2.4103.791.2021;
5) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lic. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., na skutek niedostrzeżenia naruszenia przez Organ pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.2. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Stosownie zaś do art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.
Z uwagi na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. A zatem zasadą jest, że zwrot podatku powinien następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. Wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika przesądza z kolei o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L, nr 347, poz. 1).
Niezależnie jednak od tego, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i - będącego jego konsekwencją - zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko są uprawnione, ale i zobowiązane do analizowania zasadność zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych przypadkach. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nią racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Podkreślić przy tym należy, iż przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (powoływany już art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Z wszystkich tych względów, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto.
Z tego powodu organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, uregulowana w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 tej ustawy.
3.4. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia. Zgodzić należy się z tym Sądem, że zaprezentowane wymogi zostały spełnione, bowiem organ odwoławczy w wystarczający sposób wykazał okoliczności uzasadniające modyfikację terminu zwrotu podatku VAT, w którym zgodnie z przepisami ustawy o VAT zobowiązany był przekazać Stronie nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. W zaskarżonym postanowieniu wskazano na szereg okoliczności dających podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku.
3.5. W pierwszej kolejności trzeba wskazać na brak dokumentacji podatkowej Spółki, a także na składane przez nią wnioski dowodowe, sprawiające że w toczącym się postępowaniu podatkowym należało dokonać dodatkowych czynności procesowych.
Nie ma wątpliwości co do tego, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie uregulowano generalnego obowiązku współdziałania podatnika z administracją podatkową. Ciężar ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa zaś na organie podatkowym (por. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie jednak ustawodawca kształtuje powinności współdziałania jedynie w ściśle określonych przypadkach, normowane w przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego. Niejednokrotnie są one przejawem nakładania na podatnika tzw. instrumentalnych obowiązków podatkowych. Jeśli chodzi o podatek od towarów i usług, należy do nich powinność wystawiania faktur VAT, prowadzenia ewidencji podatkowej, a także przechowywania wszystkich tych dokumentów dopóty, dopóki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 112 i 112a ust. 1 ustawy o VAT). Nie może być więc wątpliwości co do tego, że weryfikując zasadność zwrotu podatku organ podatkowy pierwszej instancji był władny oczekiwać przedstawienia mu dokumentacji podatkowej. Brak jej okazania przez Spółkę uzasadniał zaś przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Bez tego nie było bowiem możliwe sprawdzenie prawidłowości deklaracji podatkowej i dokonanego w niej samoobliczenia podatku.
W tym kontekście warto zauważyć, że ze złożeniem deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług ustawodawca wiąże prawne domniemanie jej prawidłowości. Jego obalenie powinno być zaś dziełem organu podatkowego (por. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Skoro z przyczyn spowodowanych przez Skarżącą weryfikacja rozliczenia za ww. okres nie mogła się odbyć przed upływem terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w pełni uzasadnione było odsunięcie w czasie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
3.6. Nie można też tracić z pola widzenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), czego przejawem jest m.in. dopuszczalność formułowania przez nią wniosków dowodowych (por. art. 188 Ordynacji podatkowej). Ta aktywność procesowa podmiotu obowiązanego z tytułu podatku niewątpliwie może się przyczynić do ustalenia prawdy obiektywnej. Jednocześnie jej skutkiem może być jednak konieczność przedłużenia postępowania podatkowego, a co za tym idzie odsunięcie w czasie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Skoro sama Spółka wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, a organ podatkowy to akceptował, trudno mówić o bezpodstawnym i nieusprawiedliwionym modyfikowaniu daty zwrotu podatku. Konieczny był bowiem dodatkowy czas na dokonanie wskazanych działań procesowych.
3.7. Z wszystkich tych przyczyn nie sposób podzielić stanowiska Strony, wyrażonego w jej zarzutach kasacyjnych. Przedłużenie terminu przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niewątpliwie, z przyczyn o których była już mowa, ogranicza neutralność podatku od towarów i usług. W zaistniałym stanie faktycznym była ona jednak uzasadniona względami ochrony finansów publicznych. Uszczerbek finansowy, jaki w konsekwencji tych zdarzeń poniosła Spółka nie uzyskując zwrotu na czas, w przypadku potwierdzenia jego zasadności, jest jej przynajmniej częściowo rekompensowany poprzez konieczność powiększenia przekazywanej kwoty o odsetki za zwłokę. W ten sposób ustawodawca dąży do honorowania neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA