I FSK 1637/21

I FSK 1637/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 1839/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4 i 4a, art. 10 ust. 5a, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 4 pkt 2, art. 78 ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par. 1 i 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w Y. (poprzednio X. S.A. z siedzibą w Y.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1839/20 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.112.2020.1.JS; UNP: 1042047 w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w Y. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1839/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi X. S.A. w Y. (dalej: Skarżąca, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 24 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej powyższemu wyrokowi zarzuciła:
1) naruszenie następujących norm prawa materialnego, w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 10 ust. 5a w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722, dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji objętej pytaniem nr 4 wniosku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a., odnoszącym się do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pomimo, że pytanie nr 4 dotyczyło wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów, w stosunku do których procedura zawieszenia poboru akcyzy nie znajdzie zastosowania z uwagi na brak spełnienia warunków określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 tej ustawy;
- art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ust 1 i 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do braku możliwości ich zastosowania, w rezultacie nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji objętej pytaniem nr 4 wniosku nabycie wewnątrzwspólnotowe nie będzie realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym nie znajdzie zastosowania w tym przypadku art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a.;
- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji objętej pytaniem nr 4 wniosku podatnikiem akcyzy z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie Skarżąca, pomimo, że Skarżąca nie będzie przemieszczać wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ani zlecać tego przemieszczenia, a ponadto nie będzie miała żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w tej sytuacji. Brak możliwości wprowadzenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Skarżącej będzie bowiem wynikiem braku poinformowania jej przez klienta o tym, że wyroby te zostały wysłane do jej składu podatkowego, w efekcie czego nie będzie mieć ona możliwości wykazania ich w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, objęcia ich zabezpieczeniem akcyzowym, a tym bardziej nie będzie miała wpływu na to, czy wykazane zostały w dokumentach handlowych dołączonych do przesyłki (warunki określone w art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a.);
- art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w sytuacji objętej pytaniem nr 5 wniosku podatnikiem akcyzy z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie Skarżąca, pomimo, że Skarżąca nie będzie przemieszczać wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ani zlecać tego przemieszczenia, a ponadto nie będzie miała żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w tej sytuacji. Zobowiązanie to powstanie bowiem w wyniku niedostarczenia wyrobów do jej składu podatkowego przez podmiot, który to przemieszczenie realizował, czemu Skarżąca nie będzie w stanie w żaden sposób zapobiec;
2) naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia na mylnym założeniu, iż Spółka jako podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy decyduje o tym kiedy, w jakiej ilości i jaki rodzaj wyrobów akcyzowych będzie do jej składu podatkowego przemieszczany, i w konsekwencji, Spółka, na gruncie podatku akcyzowego, ponosi odpowiedzialność za wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które docierają do jej składu podatkowego - pomimo, że w sytuacji, której dotyczyło pytanie nr 4 wniosku Spółka nie będzie miała informacji o powyższych nieprawidłowościach i dowie się o nich już po fakcie, tj. w momencie otrzymania przesyłki zawierającej te wyroby, zaś w sytuacji opisanej w pytaniu nr 5 Spółka nie będzie miała wpływu na to, że wyroby nie zostaną wprowadzone do jej składu podatkowego;
- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędne uzasadnienie stanowiska Sądu odnośnie prawidłowości wydanej przez organ interpretacji tym, że Skarżąca nie podała w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, że ona lub jej klienci dokonują nabyć wewnątrzwspólnotowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem, informacja ta nie była wcale potrzebna, aby organ mógł wypowiedzieć się o skutkach braku możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 4, a tym samym dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza tą procedurą, i w konsekwencji uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.
W skardze kasacyjnej, wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub - w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Strona w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2025 r. podsumowała kluczowe aspekty argumentacji uzasadniającej uchylenie zaskarżonego wyroku.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Wątpliwości Spółki wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną dotyczyły obowiązków w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych i preparatów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 i CN 3403. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór dotyczył rozstrzygnięcia czy w zaskarżonej interpretacji organ właściwie wskazał czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej przez Spółkę w pytaniu nr 4 wniosku oraz - czy w sytuacji, o której mowa w pytaniach nr 4 i 5 Spółka została prawidłowo uznana za podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. w sytuacji braku spełnienia warunków umożliwiających wprowadzenie przedmiotowych wyrobów do składu podatkowego oraz w przypadku gdy faktyczne wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło.
3.3. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona podała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, do którego wprowadzane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, w szczególności wyroby energetyczne, należące do klientów Strony, którzy sprowadzają je m.in. z innych państw członkowskich UE. W ramach swojej działalności Spółka świadczy na rzecz podmiotów z różnych branż przemysłu oraz handlu kompleksową obsługę logistyczną łańcucha dostaw wyrobów akcyzowych. Mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka - jako podmiot prowadzący skład podatkowy - będzie świadczyć na rzecz swoich klientów usługę nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do u.p.a., objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710 oraz preparatów smarowych z pozycji CN 3403, realizowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki.
Za organizację transportu tych wyrobów z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium Polski w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego Spółki odpowiadać będzie klient, bądź jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw. Organizacja transportu ww. wyrobów może zostać zlecona przez te podmioty m.in. Spółce. Na żadnym etapie świadczonej usługi logistycznej Strona nie będzie nabywać prawa własności wyrobów. W ramach tych transakcji wyroby zostaną dostarczone klientowi do składu podatkowego Spółki. Ponadto, najpóźniej w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego, klient stanie się właścicielem wyrobów.
W ramach świadczonej usługi logistycznej Spółka planuje realizować obowiązki wynikające z art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju w ramach WNT, w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego, tj. dokona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenia o planowanym WNT, obejmującego w szczególności dane dotyczące ilości nabywanych wyrobów i kwotę akcyzy podlegającej zawieszeniu oraz złoży zabezpieczenie akcyzowe przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju.
Zgodnie z zawartą z klientem umową, będzie on zobowiązany dostarczyć Spółce prawidłowe dane dotyczące przesyłki, niezbędne do złożenia przez Spółkę zgłoszenia o planowanym WNT, w szczególności dane dotyczące rodzaju, kodu CN i ilości nabywanych wyrobów oraz datę planowanej dostawy - z wyprzedzeniem umożliwiającym złożenie zgłoszenia o planowanym WNT oraz objęcie zabezpieczeniem akcyzowym wyrobów przed ich wprowadzeniem na terytorium kraju. Klient zobowiązany będzie także zapewnić dołączenie do wyrobów przemieszczanych do składu podatkowego Spółki dokumentów handlowych wymaganych przepisami u.p.a. w celu objęcia wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju. Po zakończeniu przemieszczenia wyroby zostaną wprowadzone do składu podatkowego Spółki. Wyroby, które nie będą mogły zostać do tego składu wprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostaną umieszczone w prowadzonym przez Spółkę magazynie niebędącym składem podatkowym.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zadała pytania oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4 i 5, tj.:
4) czy w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury, określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a., a jeśli tak, to który podmiot będzie zobowiązany do realizacji obowiązków wskazanych w art. 78 ust. 1 tej ustawy?
5) czy w przypadku, gdy wyroby przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki nie zostaną do tego składu dostarczone, będą one podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a., a jeśli tak, to który podmiot będzie zobowiązany do realizacji obowiązków wskazanych w art. 78 ust. 1 tej ustawy?
Wskazać także należy, że w pytaniu nr 3 Spółka zapytała czy w przypadku, gdy w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdować się będą wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym będą one mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?
A zatem pytanie nr 4 dotyczy sytuacji, w której w przesyłce dostarczonej do składu podatkowego Spółki znajdować się będą wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zaś pytanie nr 5 – sytuacji, w której wyroby przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki nie zostaną do tego składu dostarczone.
Zdaniem Strony wyroby niewykazane lub w ilości większej niż wykazana w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które nie będą mogły zostać wprowadzone do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z uwagi na brak spełnienia warunków stosowania tej procedury, określonych w art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a., a podmiotem, na którym ciążyć będą obowiązki wskazane w art. 78 ust. 1 tej ustawy, takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy, będzie podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. klient będący odbiorcą wyrobów. Zobowiązanie podatkowe ciążące w tej sytuacji na kliencie nie będzie mogło zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego przez Spółkę na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.a.
Natomiast, gdy wyroby nie zostaną do tego składu dostarczone, będą one podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 78 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.a., a podmiotem, na którym ciążyć będą obowiązki wskazane w art. 78 tej ustawy, takie jak złożenie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zabezpieczenia akcyzowego, deklaracji uproszczonej oraz zapłata akcyzy, będzie podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. klient, jego dostawca lub inny podmiot w łańcuchu dostaw odpowiedzialny za przemieszczenie wyrobów z państwa członkowskiego UE na terytorium kraju. Zobowiązanie podatkowe ciążące w tej sytuacji na ww. podmiotach nie będzie mogło zostać pokryte z zabezpieczenia złożonego przez Spółkę na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 lit. a u.p.a.
3.4. Organ w wydanej interpretacji uznał powyższe stanowisko (zarówno dotyczące pytania 4 jak i 5) za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS w obu przypadkach wystąpi czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a., tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło. W obu przypadkach, w opinii organu, podatnikiem będzie Spółka, a nie jej klient.
Jednocześnie organ zauważył, że oleje smarowe i preparaty smarowe, o których mowa w pytaniach, choć z różnych przyczyn nie zostaną dostarczone do składu podatkowego, to jednak będą przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - z przeznaczeniem do składu podatkowego Spółki. Oznacza to, że w ramach tego nabycia Spółka realizując warunki do zastosowania tej procedury, dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, składa zabezpieczenie akcyzowe, a do przemieszczanych wyrobów dołączone są dokumenty handlowe. Przy czym, z uwagi na fakt, że wyroby te nie zostaną wprowadzone do składu podatkowego i objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Spółka będzie zobowiązana do złożenia deklaracji i rozliczenia akcyzy z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, jeżeli dostarczenie do tego składu nie nastąpiło. Powyższe sprawia, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania obowiązki wynikające z art. 78 ust. 1 i 3 u.p.a.
3.5. Powyższe stanowisko organu podzielił Sąd pierwszej instancji. A zatem spór sprowadza się do tego, czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację, w odniesieniu do pytania 4 i 5 tego wniosku, należy przyjąć, że mamy do czynienia z czynnością opisaną w art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jak chce Spółka, czy z czynnością wymienioną w art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a. – jak przyjął organ i Sąd pierwszej instancji. Drugą kwestią sporną jest to na kim ciążą obowiązki podatkowe z tytułu podatku akcyzowego: na Stronie czy jej kliencie.
3.6. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4a tej ustawy przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło.
W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Z regulacji tych wynika zaś, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do przemieszczeń wyrobów akcyzowych z państwa członkowskiego na terytorium kraju, przewidziane są dwie procedury umożliwiające jego dokonywanie. Pierwszą z nich jest tzw. procedura zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.), drugą: nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 78 u.p.a.).
Zastosowanie pierwszej z wymienionych procedur (procedury zawieszenia poboru akcyzy) powoduje, że w momencie przemieszczenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju (np. w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego) powstaje wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak nie jest on skonkretyzowany co do wielkości ani terminu tak długo, jak długo wyroby objęte są tą procedurą. W efekcie, pozwala to na przesunięcie obowiązku zapłaty akcyzy do momentu wydania tych wyrobów do konsumpcji (aż do czasu wyprowadzenia ich poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy).
W przypadku drugiej ze wskazanych procedur podmiot krajowy jest zobowiązany do zapłaty akcyzy należnej w Rzeczpospolitej Polskiej w stosunku do danej dostawy towarów. W tym przypadku nie ma możliwości odroczenia płatności podatku podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego.
3.7. Jak natomiast wynika z art. 2 ust. 1 pkt 11, podmiot prowadzący skład podatkowy (w tym także usługowy skład podatkowy) to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie tego składu. Wszystkie czynności w składzie podatkowym formalnie wykonywane są w imieniu podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie tego składu podatkowego. Prowadzący skład podatkowy dokonuje zatem rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz jest w szczególności odpowiedzialny za dochowanie jej warunków w stosunku do wyrobów przemieszczanych na terytorium kraju, wprowadzanych do tego składu, magazynowanych czy przeładowywanych, a także wyprowadzanych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Podmiot stosujący na terytorium kraju procedurę zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do danych wyrobów jest uznawany za podatnika z tytułu dokonywania czynności opodatkowanych, których przedmiotem są te wyroby. Przy czym, z istoty tej procedury wynika, że w trakcie jej trwania z obowiązku podatkowego nie powstanie u niego zobowiązanie podatkowe aż do czasu zakończenia tej procedury. Natomiast w sytuacji naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy (w tym np. w sytuacji niespełnienia wymagań, o których mowa w art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a.), na podmiocie tym ciążyć będzie obowiązek rozliczenia akcyzy. Spełnienie warunków wynikających z dokonywanego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów do składu podatkowego spoczywają bowiem na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane - i to on jest zobowiązany do ewentualnego rozliczenia podatku akcyzowego, jeżeli warunki te zostają naruszone.
3.8. Odnosząc zatem sytuację opisaną w pytaniu nr 4 wniosku, w której wskazano, że w wyniku błędu popełnionego przez podmiot wysyłający wyroby z kraju członkowskiego do składu podatkowego Spółki, po dokonaniu przemieszczenia wyrobów do kraju nie może nastąpić (i nie następuje) ich wprowadzenie do tego składu podatkowego - z uwagi na nieścisłości co do ilości i rodzaju wyrobów znajdujących w dostarczonej przesyłce w stosunku do danych wykazanych w zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do treści art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a., należy zgodzić się z organem i Sądem pierwszej instancji, że sytuacja ta stanowi dyspozycję tego przepisu. Rację ma bowiem organ wskazując, że ustawodawca w art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a. nie skonkretyzował powodów, dla których wyroby te nie zostają wprowadzone do składu podatkowego po ich przemieszczeniu. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia tej regulacji prawnej z dniem 1 lutego 2018 r., którym było wyeliminowanie nieprawidłowości obrotu wyrobami spoza załącznika nr 2 do u.p.a., opodatkowanych efektywną stawką akcyzy oraz umożliwienia poboru akcyzy w związku z wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju bez jednoczesnego wprowadzenia ich do składu podatkowego (gdy nie dochodzi do objęcia ich procedurą zawieszenia w tym składzie), należało przyjąć, że ustawodawca chciał we wskazanym przepisie uwzględnić wszystkie rzeczywiste przypadki, w których opisane w nim wyroby nie zostają wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po przemieszczeniu do Polski. A zatem w tym zakresie prawidłowo zastosowano wykładnię literalną art. 8 ust. 1 pkt 4a u.p.a.
3.9. Ze stanu faktycznego wniosku niewątpliwie wynika, że wątpliwości Strony co do opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonywanych przemieszczeń wyrobów akcyzowych są związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz swoich klientów usługi nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów realizowanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Spółki. A zatem każdy z opisanych we wniosku przypadków, w tym opisane w pytaniu 4 i 5, to zdarzenia, mające miejsce w trakcie procedury przemieszczenia towarów do składu podatkowego. Ta okoliczność determinuje zarówno odpowiedź na pytanie 4 jak i na pytanie 5 wniosku, gdyż niezależnie od opisanych w nich zdarzeń nie ulega wątpliwości, że dochodzi do nich w ramach rozpoczętej procedury przemieszczenia do składu podatkowego. Brak jest w ustawie o podatku akcyzowym regulacji prawnych umożliwiających przekształcenie tak rozpoczętej procedury w procedurę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku ze zdarzeniami wskazanymi w pytaniu 4 i 5 wniosku, jak tego chce Skarżąca. Brak jest też jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że do takiego przekształcenia dochodzi w sposób automatyczny.
W tej sytuacji należy przyjąć, że skoro została uruchomiona procedura przemieszczenia wyrobów do składu podatkowego, to konsekwencją tego jest stosowanie obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych niezależnie od tego czy objęty tą procedurą wyrób został dostarczony do składu podatkowego w odpowiedniej ilości lub rodzaju czy też w ogóle nie został dostarczony. Skutki podatkowe tych zdarzeń determinuje procedura, w której mają one miejsce, a więc w niniejszej sprawie – procedura przemieszczenia wyrobów akcyzowym do składu podatkowego Spółki. Skutkiem tego, że w danych okolicznościach brak jest możliwości objęcia wyrobów zawieszeniem poboru podatku akcyzowego, jest obowiązek jego zapłaty. To natomiast wynika z faktu, że w przypadku nie spełnienia warunków wynikających z dokonywanego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów do składu podatkowego, które spoczywają na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, to ten podmiot jest zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego.
Skoro w spornym przypadku zasadnie przyjęto, że dochodzi do przemieszczenia wyrobów do składu podatkowego, to skutkiem tego jest uznanie za podatnika podmiotu, do którego dostarczane są przedmiotowe wyroby akcyzowe i który z założenia stosuje wobec tych wyrobów procedurę zawieszenia poboru akcyzy, a więc do Spółki, która prowadzi skład podatkowy.
W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 10 ust. 5a w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 2 u.p.a., art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ust 1 i 3 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4a i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.
3.10. Z uwagi na powyższe na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty natury procesowej, tj. zarzuty naruszenia przez WSA art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie zmierzają one do podważenia oceny prawnej stanowiska DKIS zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Odnosząc się do powyższego należy jedynie przypomnieć, że w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).
Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 134 § 1 p.p.s.a. należy natomiast wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.
3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA