I FSK 1636/21

I FSK 1636/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1168/20 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. S.K.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. I SA/Gd 1168/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. S.K.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz II, III i IV kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 października 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. sp. z o.o. S.K.A. w G. kwotę 10.467 (dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 1168/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. S.K.A. w G. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 12 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz II, III i IV kwartał 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji podano, że zaskarżoną do decyzją z 12 października 2020 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 9 lipca 2020 r. ustalającą skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz za II, III i IV kwartał 2018 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że działając na podstawie upoważnienia z 27.08.2019 r. oraz z 11.10.2019 r. NUS wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2017 r. do IV kwartału 2018 r. Ze sporządzonego protokołu z kontroli wynika szereg nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Protokół w kontroli doręczono spółce 16.01.2020 r.
W zastrzeżeniach z 30.01.2020 r. do protokołu z kontroli pełnomocnik spółki zaakceptował większość zawartych w nim ustaleń. Zastrzeżenia dotyczyły jedynie ceny sprzedaży usług najmu części nieruchomości przy ul. [...], gdzie wynajmującym była spółka zaś najemcą A. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uwzględnił zastrzeżenia spółki w ww. zakresie i uznał końcowo, że wysokość czynszu z tytułu najmu wynosiła 10 zł/m2.
W dniu 25.02.2020 r. podatnik złożył jednak korekty deklaracji VAT-7K za okres objęty ww. kontrolą, które uwzględniały w całości dokonane w toku kontroli ustalenia. Z korekt tych wynika, że w każdym z ww. okresów zmianie uległa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaś w IV kwartale 2017r. na skutek zaniżenia podatku należnego oraz zakwestionowania przez organ możliwości odliczenia podatku naliczonego powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.938, 00 zł, które nie zostało przez podatnika uiszczone.
W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji w dniu 03.06.2020r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r., II-IV kwartał 2018r. w trybie art. 112b i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie za kontrolowany okres.
1.3. Według Sądu pierwszej instancji skarga spółki podlegała oddaleniu.
Z uwagi na okoliczność, że skarżąca spółka zaakceptowała ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli i złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, organ pierwszej instancji zobowiązany był do wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i/lub art. 112c u.p.t.u. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie).
Za bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 207 § 2 O.p. Co do zasady wydanie decyzji każdorazowo poprzedza przeprowadzenie postępowania w danej instancji. Nie w każdym jednak przypadku wiąże się to z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania na gruncie przepisów art. 112b oraz 112c u.p.t.u., w sytuacji złożenia korekty uwzględniającej w całości ustalenia kontroli, a więc braku podstaw prawnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, tzw. wynikowym. Jest bowiem prawną konsekwencją przeprowadzonego już wcześniej, na etapie kontroli postępowania dowodowego. Stąd też brak było podstaw prawnych do podjęcia w niniejszej sprawie czynności dowodowych. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny istotny z punktu widzenia prawidłowego zastosowania przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania został ustalony w toku kontroli, a ustalenia te nie budziły wątpliwości, zwłaszcza że strona - pomimo wcześniej złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli - złożyła korekty deklaracji w całości je uwzględniające, co z kolei – w świetle powołanych już wyżej przepisów art. 165b O.p. nie uprawniało ani organu pierwszej ani drugiej instancji do ich merytorycznej weryfikacji.
Twierdzenia skarżącej odnoszące się m.in. do tego, że spółka wielokrotnie na etapie prowadzonej kontroli, a następnie w toku postępowania dotyczącego nałożenia dodatkowego zobowiązania nie zgadzała się z ustaleniami stanu faktycznego są gołosłowne - skarżący ani w toku kontroli, ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w postępowaniu wszczętym w zakresie dodatkowego zobowiązania, nie zgłaszał żadnych uwag w tym zakresie, nie podnosił żadnych argumentów ani co do błędnego ustalenia stanu faktycznego, ani co do nie przeprowadzenia określonych dowodów. Ponadto za niewiarygodne Sąd pierwszej instancji uznał twierdzenia skarżącej o braku świadomości co do powodów zakwestionowania przez organ pierwszej instancji faktur nr [...] i nr [...]. W protokole kontroli w sposób wyraźny organ podatkowy wskazał ww. faktury jako niedokumentujące faktycznych czynności gospodarczych, przytoczył dowody na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie oraz wskazał przepisy mające w związku z tym zastosowanie. W związku z czym nie było podstaw do dokonywania w tym zakresie ponownych ustaleń i prowadzenia postępowania dowodowego.
Z tych powodów, Sąd pierwszej instancji na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
1. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględniania, w sytuacji dopuszczenia się przez organy podatkowe nw. naruszeń:
- nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności,
- nie wzięcia przez organy podatkowe całokształtu materiału dowodowego istniejącego w sprawie,
- dokonania skrajnie dowolnej i jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,
co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i nieuprawnionego przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia 31.10.2017 r. i nr [...] z dnia 31.12.2018 r. dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych, co zarazem skutkowało zastosowaniem niewłaściwych przepisów prawa materialnego, doprowadzając do określenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w znacząco zawyżonej wysokości,
lI. przepisów prawa materialnego tj.:
1. art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni sprzecznej z unijną zasadną proporcjonalności i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania w podatku VAT,
2. niewłaściwe zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż wskazany przepis ma zastosowanie w stanie faktycznym w sprawy, w szczególności przez przyjęcie, że spółka przyjęła faktur/dokumentujące czynności prawne faktycznie nie dokonane, podczas gdy stan faktyczny nie daje podstaw do wyciągnięcia takich wniosków.
W szczególności skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym w sprawie przez organy podatkowe, które następnie zaakceptował Sąd, jakoby - dokonując korekty rozliczeń - zgodziła się z ustaleniami protokołu kontroli w zakresie, w jakim dotyczą one oceny transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] oraz nr [...], jako czynności nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Skarżąca podnosi, że dokonana przez nią korekta deklaracji VAT- 7 w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur wynikała wyłącznie z uznania przez nią - po dokonanej analizie ustaleń kontroli - że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT, ale bynajmniej z innych przyczyn, niż to wskazano w protokole kontroli, tj.:
- w zakresie dot. faktury VAT nr [....] z 31.10.2017r. - nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (brak związku ze sprzedażą opodatkowaną),
- w zakresie dot. faktury nr [...] z dnia 31.12.2018r. - faktura ta została wystawiona i podatek z niej odliczony przedwcześnie, tj. przed faktycznym zakończeniem całości prac związanych z montażem pompy ciepła, a co za tym idzie przed powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki wniósł o uchylenie wyroku w części, w jakiej dotyczy dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za IV kwartał 2017 r. oraz II-IV kwartał 2018 r., oddalenie skargi w pozostałym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.
3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:TSUE), z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 orzeczono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
3.3. Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył jedynie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., to tezy w nim zawarte mają charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art. 112c u.p.t.u.
3.4. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25).
Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., (...), C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).
Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u. uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).
3.5. Odnosząc wyrok Trybunału Sprawiedliwości na grunt regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 6 czerwca 2023 r.) należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. Podkreślić przy tym należy, że wysokość dodatkowego zobowiązania nie jest także uzależniona, w przeciwieństwie do sytuacji określonych w art. 112b u.p.t.u., od tego czy jest ono następstwem wydania decyzji wymiarowej (tak jak np. w art. 112b ust. 1 u.p.t.u.) czy też efektem złożenia po kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości (art. 112b ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:
1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
3.6. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z ww. faktur stosuje się powyższą sankcję, bez względu na okoliczności sprawy i sposób postępowania podatnika. Pozostaje to w sprzeczności z ww. wyrokiem TSUE, w którym stwierdzono, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27).
To wskazuje, że narusza zasadę proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 stosowanie art. 112c u.p.t.u. w powyższym brzmieniu w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy.
3.7. Potrzebę zamiany treści tej normy, po powyższym wyroku TSUE, dostrzegł ustawodawca, który od 6 czerwca 2023 r. nadał temu przepisowi, inne brzmienie, kładąc nacisk, że normę tę stosuje się w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych wyżej w punktach 1-4.
3.8. Zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112c u.p.t.u. niewątpliwie jest uprawnione w sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik odliczający VAT z takiej faktury miał tego wiedzę (por. wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1843/18).
3.9. W zaskarżonej do Sądu administracyjnego decyzji organ podatkowy, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112c u.p.t.u. w ww. kontekście, tzn. z uwzględnieniem w szczególności charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, w tym czy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowania prawa do odliczenia było skutkiem celowego działania podatnika, o którym podatnik miał wiedzę (wykazanie przesłanek wskazujących na oszustwo i celowe uszczuplenie wpływów do skarbu państwa).
3.10. Nie można się zgodzić w tym zakresie z Sądem akceptującym stanowisko organu, że organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania, po złożeniu korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w protokole kontroli, nie są obowiązane do przeprowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w przedmiocie wykazania ww. przesłanek do zastosowania normy art. 112 c u.p.t.u.
3.11. Ustalenie ww. okoliczności jest niezbędne ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz za II, III i IV kwartał 2018 r., a przeprowadzone w ramach kontroli podatkowej czynności dowodowe są niewystarczające dla oceny możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w powyższym kontekście.
3.12. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że "dokonanie korekty deklaracji niejako zastępuje wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola", organ pomija, że co najwyżej może to dotyczyć przedmiotu w jakim była prowadzona kontrola, tzn. kontroli prawidłowości/rozliczeń skarżącej spółki z budżetem w zakresie VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a nie sankcji, która jest przedmiotem odrębnego postępowania. W przypadku postępowania dotyczącego ustalenia sankcji organ musi poczynić stosowne ustalenia w zakresie sfery faktycznej oraz – jak wynika z orzeczenia TSUE – również w przedmiocie sfery świadomości, aby jego decyzja w zakresie sankcji była zgodna z zasadą proporcjonalności i uwzględniająca charakter i wagę naruszenia (np. umyślność czy nieumyślność działania), którego ukaraniu służy ta sankcja. Jak najbardziej w takim przypadku znajdują zastosowanie reguły postępowania dowodowego przewidziane w Ordynacji podatkowej, w przepisach art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto decyzja organu w tym przedmiocie w ramach art. 210 § 4 O.p. powinna być, z uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego, odpowiednio uzasadniona co do przesłanek faktycznych zastosowania sankcji, czy to z art. 112b, czy art. 112c u.p.t.u., z jednoczesnym wzięciem pod uwagę wskazań ww. wyroku TSUE i wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.
3.13. Poprzestanie, po dokonaniu korekty deklaracji VAT, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b lub art. 112c u.p.t.u., jedynie na materiale dowodowym pozyskanym w ramach kontroli podatkowej w przedmiocie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku, z pominięciem postępowania dowodowego i inicjatywy dowodowej strony (art. 180 i nast. O.p.), w zakresie przedstawienia okoliczności przemawiających za bezpodstawnością ustalenia sankcji podatkowej w toczącym się odrębnie postępowaniu w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, godzi w zasadę obrony praw podatnika, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanymi i gwarantującej każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska oraz dowodów w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.
3.14. Niezasadne przy tym są podnoszone przez organ okoliczności, że "poprzez złożenie korekt deklaracji oraz przemilczenia w zastrzeżeniach do protokołu kluczowych w jego ocenie zagadnień zamknął sobie administracyjną drogę do kwestionowania ustaleń organu I instancji stwierdzonych w protokole kontroli".
Organ nie uwzględnia, że motywy złożenia korekty deklaracji przez podatnika mogą być różne i wcale nieoznaczające akceptacji dla stanowiska kontrolującego organu. Może być np. tak, że mimo że podatnik nie zgadza się z merytorycznym rozstrzygnięciem organu, nie chcąc ryzykować dalszych odsetek i konsekwencji karnoskarbowych, godzi się na skorygowanie deklaracji podatkowych oraz na zapłatę zaległego podatku zgodnie z protokołem kontroli. Nie ma również żadnych przeszkód, aby ponownie dokonał korekty deklaracji (np. po upływie 6 miesięcy) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym może kwestionować argumenty przedstawione przez kontrolujących w protokole kontroli, dochodząc swych praw przed organami podatkowymi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty (jedynie od 2 stycznia 2019 r. korekta cofająca ustalenia kontroli celno-skarbowej w ramach wyniku kontroli, poza pewnymi wyjątkami, nie jest już możliwa na skutek wejścia w życie nowego przepisu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS).
3.15. W świetle powyższego zasadnym jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań dowodowych zmierzających do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w kontekście prawidłowego zastosowania sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt. 1 art. 112c pkt 2 u.p.t.u., z uwzględnieniem rozważenia potrzeby stosowania zasady proporcjonalności, zwłaszcza odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 31.10.2017 r. i nr [...] z dnia 31.12.2018 r., w przypadku których strona podnosi rzeczywiste nabycie spornych ruchomości z jednoczesną niemożnością odliczenia VAT, lecz z innych przyczyn niż wskazano w protokole kontroli (brak ich związania z działalnością gospodarczą).
3.16. W sytuacji braku ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w zakresie wykazania spełnienia przesłanek do zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.
3.17. Wskazać jednak należy, że DIAS uwzględniając tezy wyrażone w wyroku TSUE w sprawie C-935/19, w zakresie automatycznego nakładania 20% sankcji VAT bez rozróżnienia sytuacji, w których nieprawidłowość w rozliczeniu VAT wynika z błędu i nie jest związana z oszustwem podatkowym i narażeniem należności podatkowych na uszczuplenie - stwierdził, iż nałożenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie 20% sankcji w zakresie ww. nieprawidłowości stoi w sprzeczności z postanowieniami ww. wyroku TSUE. W konsekwencji wniósł o uchylenie wyroku WSA w Gdańsku z 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1168/20 w części, w jakiej dotyczy dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za IV kwartał 2017 r. oraz II, III, i IV kwartał 2018 r.
Tym samym sam organ dostrzegł na tym etapie procedowania tej sprawy, że w okolicznościach tej sprawy, mając na uwadze ww. wyrok TSUE, bezpodstawne w tej sprawie było stosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.
3.18. Z powyższych względów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok z uwagi na naruszenie art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., oraz z tych samych powodów uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. decyzję organu odwoławczego.
3.19. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy jest obowiązany przeprowadzić w tej sprawie prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie możliwości zastosowania art. 112c u.p.t.u. eliminujące nieprawidłowości wskazane w punktach 3.10 – 3.15. tego wyroku, odstępując w świetle swojego stanowiska od sankcji na podstawie art. 112b u.p.t.u.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Maja Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)