I FSK 1630/21

I FSK 1630/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Bk 220/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-06-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par. 1 pkt 5 i pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 220/21 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 marca 2021 r. nr 2001-IOA.603.4.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 220/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. W. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 18 marca 2021 r. nr 2001-IOA.603.4.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z 16 października 2014 r. nr UKS2091/2W1P2/42/31/14/101/025 określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 23 grudnia 2014 r. nr PTI/4407-25/142-153/AT/14/W utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku.
Na decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Postanowieniem z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 210/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę.
W dniu 30 grudnia 2019 r. do DIAS wpłynął wniosek Skarżącego o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Postanowieniem z 27 stycznia 2020 r. DIAS wznowił, na wniosek skarżącego, postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. W dniu 14 października 2020 r. w stanowisku w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona zawnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2020 r. DIAS nie uwzględnił tych wniosków.
DIAS, po wznowieniu postępowania, decyzją z 29 grudnia 2020 r. nr 2001-IOD.603.53.2019.4 odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 23 grudnia 2014 r. nr PTI/4407-25/142-153/AT/14/W w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r.
Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 18 marca 2021 r., nr 2001- IOD.603.4.2021 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Organ podatkowy stwierdził, że wyrok Trybunału o sygn. C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z 23 grudnia 2014 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji ostatecznej.
Organ podatkowy wskazał, że w sprawie nie zaszły przesłanki do uchylenia czy zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdził, że wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania (a także w toku niniejszego postępowania) zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w Białymstoku w sprawie o sygn. akt III K 166/18 oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie pod sygn. VI Ds. 8/14/S nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. DIAS podniósł, że przedstawiona w postępowaniu wznowieniowym argumentacja Strony sprowadza się do twierdzenia, że materiały dowodowe możliwe do pozyskania ze sprawy karnej prowadzonej przeciwko skarżącemu oraz z postępowań karnych i podatkowych prowadzonych wobec J. M. oraz jego dostawców mają potwierdzić, że J. M. prowadził faktyczną działalność gospodarczą, co mogłoby prowadzić do podważenia jednego z elementów uzasadnienia decyzji ostatecznej.
Zdaniem Organu podatkowego zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym (w tzw. transakcjach typu karuzelowego). Niezależnie od hipotetycznej możliwości uznania działalności J. M. za działalność gospodarczą na gruncie przepisów odrębnych, DIAS podkreślił, że osoba ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie miała prawa wystawiać faktur VAT, a skarżący nie podjął jakichkolwiek działań w celu weryfikacji tego czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań w celu weryfikacji tego czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, pomimo zaksięgowania 571 faktur na kwotę 23.802 012,95 złotych netto.
Na ww. decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Ponadto Strona w skardze skierowała do Sądu pierwszej instancji wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") pytań prejudycjalnych.
Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywań Skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku Trybunału w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że podstawą wznowienia były przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. Co do wystąpienia w sprawie pierwszej z wymienionych przesłanek wznowieniowych (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy słusznie wskazał, że Skarżący nie przedstawił nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, które wyszły na jaw, a które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zasadne w ocenie WSA było zatem stanowisko DIAS, że wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania (a także w toku niniejszego postępowania) zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w Białymstoku w sprawie o sygn. akt III K 166/18 oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie pod sygn. VI Ds. 8/14/S nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Sąd pierwszej instancji zauważył również, że we wniosku o wznowienie postępowania Strona nie dołączyła żadnych dokumentów, w tym odpisów/fotokopii materiałów, zgromadzonych przez Prokuraturę Regionalną w prowadzonym wobec niej postępowaniu. Poprzestała jedynie na sformułowaniu ogólnych zarzutów, że Prokuratura zgromadziła szerszy materiał dowodowy niż prowadzący postępowanie podatkowe organ. Przeprowadzenie na etapie postępowania wznowieniowego czynności przesłuchań świadków, czy też konfrontacji skarżącego z J. M. nie spełniałyby podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Poza tym, jak zasadnie podniósł DIAS, J. M. był dwukrotnie przesłuchiwany w toku postępowań prowadzonych wobec skarżącego, zaś strona mimo prawidłowego poinformowania jej o przeprowadzeniu tych dowodów nie uczestniczyła w tych przesłuchaniach. Przedstawiona w postępowaniu wznowieniowym argumentacja Strony w ocenie WSA sprowadzała się do twierdzenia, że materiały dowodowe możliwe do pozyskania ze sprawy karnej prowadzonej przeciwko Skarżącemu oraz z postępowań karnych i podatkowych prowadzonych wobec J. M. oraz jego dostawców miały potwierdzić, że J. M. prowadził faktyczną działalność gospodarczą, co mogłoby prowadzić do podważenia jednego z elementów uzasadnienia decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym (w tzw. transakcjach typu karuzelowego). Niezależnie od hipotetycznej możliwości uznania działalności J. M. za działalność gospodarczą na gruncie przepisów odrębnych, należy podkreślić, że osoba ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie miała prawa wystawiać faktur VAT, a strona nie podjęła jakichkolwiek działań w celu weryfikacji tego czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, pomimo zaksięgowania 44 faktur na kwotę ponad 1,6 miliona złotych.
Ponadto Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału z pytaniem prawnym we wnioskowanym w skardze zakresie.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy Sąd pierwszej instancji dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:
a) nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów przywołanych przez Skarżącego w skardze z 20 kwietnia 2021 r., tj. do zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy organy podatkowe błędnie uznały, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pomimo że Skarżący przedstawił fakty i okoliczności potwierdzające, że istniały nowe, nieznane organowi w momencie wydania decyzji ostatecznej dowody mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w Białymstoku sygn. akt III K 166/18 oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie sygn. akt VI Ds. 8/14/S;
b) bezzasadne stwierdzenie, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z 23 grudnia 2014 r. z uwagi na nie wykazanie precedensowego charakteru, a tym samym niezasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podczas gdy tezy zawarte w wyroku TSUE C-189/18 nie odnoszą się jedynie do prawa węgierskiego gdyż wyrok ten dotyczy ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej i obejmuje również prawa Skarżącego w prowadzonym przez Organ podatkowy postępowaniu, a w konsekwencji niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe odmowa zapoznania się Skarżącego z dokumentami dotyczącymi Jego bezpośredniego kontrahenta, z uwagi na rzekomą "ochronę interesu publicznego" jest niezasadna, sprzeczna z treścią art. 178 § 1 O.p. i art. 179 O.p. i ww. orzecznictwem TSUE;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 163 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47, dalej: "TFUE") poprzez:
a) niewydanie odrębnego od skarżonego wyroku postanowienia o oddaleniu wniosku Skarżącego, zawartego w skardze z 20 kwietnia 2021 r. o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
b) brak szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku faktycznych motywów i powodów odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, w tym brak wskazania z jakich względów Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia do TSUE, w sytuacji gdy zagadnienia poruszone w zawartym pytaniu prejudycjalnym dotyczyło kwestii zasadniczych do właściwego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. m.in. pozbawienia Skarżącego prawa do czynnego udziału w sprawie i prawa do obrony.
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, pomimo tego, że organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p. poprzez;
– uniemożliwienie Skarżącemu dostępu do wyłączonych z akt postępowania dokumentów stanowiących podstawę do sformułowania ustaleń zawartych w decyzji podatkowej, pomimo iż w świetle orzecznictwa TSUE Skarżący winien mieć zapewniony dostęp do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok w sprawie C-189/18 z 16 października 2019 r.).
– niezapewnienie Skarżącemu możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w uznaniu przez organ drugiej instancji, iż na etapie postępowania wznowieniowego Strona nie może składać nowych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro nie składała ich wcześniej przed organem podatkowym I instancji, pomimo iż wnioskowane przez Skarżącego dowody pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za 2011 r., a przepisy działu IV Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego znajdują zastosowanie również w postępowaniu wznowieniowym;
b) art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 134§ 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie przez organ podatkowy w sposób dowolny, że:
– ustalenia dokonane przez Sąd Okręgowy w Białymstoku i Prokuraturę Okręgową w Lublinie nie stanowią nowych okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy niemożliwe jest stwierdzenie powyższego bez wnikliwego zaznajomienia się ze zgromadzonymi w toku tychże postępowań dowodami i istotnymi okolicznościami ustalonymi w dalszym etapie tych postępowań;
– nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podczas gdy tezy zawarte w wyroku TSUE C-189/18 dotyczą umożliwienia zapoznania się Stronie ze wszystkimi zgromadzonymi dokumentami, również w zanonimizowanej formie.
4.3. Ponadto Strona wniosła o zadanie do Trybunału pytań prejudycjalnych o następującej treści:
1) Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej: "Karty") możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego (bez szerszego uzasadnienia w jaki sposób ten interes publiczny możne zostać naruszony), pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?
2) Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty oraz art. 296 TFUE odmowa przeprowadzenia dowodów lub dostępu do nich, może być uzasadniona jedynie poprzez ogólne stwierdzenia takie jak odwołanie się do ogólnych zasad ochrony interesu publicznego lub brak w ocenie organu możliwości udowodnienia w ten sposób przedstawianych przez podatnika okoliczności bez szczegółowego umotywowania owej odmowy przez organ podatkowy i bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wniosków dowodowych?
3) Czy organ podatkowy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty może zaniechać pozyskania dowodów będących w posiadaniu innych organów państwowych (w tym organów ścigania) w przypadku, gdy podatnik wnioskuje o ich pozyskanie, mogą one być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik samodzielnie, ze względu na ograniczenia prawne, nie ma możliwości ich pozyskania w celu włączenia do akt postępowania?
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
6.3. W przedmiotowej sprawie rdzeń zarzutów sformułowanych przez Stronę stanowi zarzucenie orzeczeniu Sadu pierwszej instancji w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona zarzuca w punkcie 1 skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazując na nierozpoznanie istoty sprawy będące konsekwencją nierozpoznania w sposób rzetelny zarzutów skargi i uzasadniającej je argumentacji. Odnosząc się do wskazanego powyżej przepisu zauważyć należy w tym miejscu, że godnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wynika z niego, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. Formułując ten zarzut Strona usiłuje podważyć prawidłowość nie tyle sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ile wyrażonego w nim przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. To zaś czyni omawiany zarzut bezskutecznym.
Z kolei sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą.
W kontekście zarzutu sformułowanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej wskazać również należy, że art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że sąd nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji powinien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie zbadał w pełnym zakresie treści zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem lub pominął jakieś zarzuty skargi. Nie wskazano innych uchybień niż te, które zostały już przytoczone w skardze, a z powodu których Sąd pierwszej instancji mógłby uwzględnić skargę. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy lecz nie ma obowiązku badania wszelkich jej aspektów, a jedynie takie, które mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu co też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonał rozpatrujący sprawę Sąd pierwszej instancji.
W tym miejscu należy zauważyć na specyficzny charakter postępowania wznowieniowego, który zdaje się umykać skarżącemu, który traktuje go po prostu jako "kolejny etap" zwykłego postępowania. Tymczasem postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jest ono wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dającym możliwość wzruszenia takiej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach i koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tychże przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W wyroku z 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1848/08, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p.". W ramach postępowania wznowieniowego organy podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 144/20).
Wskazać przy tym należy, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest spełniona, w sytuacji gdy ziszczą się następujące warunki: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego oraz powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Innymi słowy, okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.
Zakres rozpoznania sprawy wznowionej przez organ podatkowy, a co za tym idzie również kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wyznaczała w tym kontekście treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Skarżąca, powołała się na ten przepis, wskazując, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję w drugiej instancji tj. zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w Białymstoku sygn. akt III K 166/18 oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie sygn. akt VI Ds. 8/14/S.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2019 r., I FSK 1007/16, w którym sformułowano tezę, że nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowią same przez się twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym), które wedle przekonania podatnika świadczyć mają o błędnie ustalonym w postępowaniu zwykłym stanie faktycznym. We wskazanym orzeczeniu NSA wyjaśnił, że nowe okoliczności w rozumieniu powołanego przepisu nie mogą być równoważne znaczeniowo temu, co tkwi w złożonych zeznaniach (i wyjaśnieniach) określonych osób. Spisane zeznania świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, czy karnego skarbowego, są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle okolicznością jest tylko fakt złożenia zeznań przez te osoby o określonej treści w danym miejscu i czasie. Natomiast okolicznością nie jest bezpośrednio to, o czym osoby przesłuchiwane zeznają, czyli twierdzenia (treści) zawarte w owych zeznaniach. Dopiero bowiem na podstawie procesu oceny wiarygodności złożonych zeznań można poczynić ustalenia o wystąpieniu lub braku określonych zdarzeń, sytuacji, stanów, co do których wypowiadają się świadkowie jak również zdarzeń wynikających z innych dowodów. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw by takie wnioski Strony uwzględnić.
W nawiązaniu do wcześniejszej argumentacji dotyczącej specyfiki postępowania wznowieniowego stwierdzić należy, że nie zasługuje na uznanie podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowiący, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 416/22 wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Powołany przez Stronę wyrok Trybunału z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W ramach kontroli stron stosunku prawnego, którego dotyczy obowiązek podatkowy, węgierski organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron danego stosunku. W powodu związania ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2016 r. Nr 202, str. 389). Zauważyć należy, że wyrok Trybunału z 16 października 2019 r. (C-189/18) wydany został na tle nieznanej prawu polskiemu szczególnej procedury, w której organy podatkowe związane były ustaleniami faktycznymi i kwalifikacją prawną wyrażoną w innym postępowaniu. Wyrok ten nie stanowi zatem przesłanki wznowieniowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (por. powołany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt. II FSK 416/22).
Z uwagi na powyższe nie zasługiwał na uznanie sformułowany przez Stronę zarzuty naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (punkt 1 skargi kasacyjnej).
W kontekście powyższej argumentacji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 163 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 267 TFUE albowiem skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE stanowi obowiązek sądu jedynie w przypadku wątpliwości tego sądu co do wykładni prawa Unii Europejskiej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
6.3. Odnosząc się co do zarzutów sformułowanych w punkcie 3 skargi kasacyjnej w świetle wskazanej powyżej argumentacji należało je uznać za bezzasadne. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organ podatkowy słusznie wskazał na to, że wyrok Trybunału z 16 października 2019 r. (C-189/18) dotyczy sprawy węgierskiej i odnosi się do innego stanu prawnego ukształtowanego prawodawstwem węgierskim. W świetle tego jak również powołanej wcześniej argumentacji dotyczącej specyfiki postępowania wznowieniowego za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (punkt 3 skargi kasacyjnej), który w istocie miał charakter subsydiarny w stosunku do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i stanowił jedynie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
6.4. W tym miejscu należy wskazać, że Strona w złożonym piśmie procesowym wniosła o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, które w jej ocenie mają dać odpowiedź w sprawie wykładni przepisów prawa unijnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Były to trzy propozycje pytań, o treści wskazanej w punkcie 4.3. niniejszego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał kierowanie zaproponowanych pytań za nieuzasadnione, a przez to zbędne, albowiem wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszych sprawie nie budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy, na co wskazano wyżej.
7. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) Z. Łoboda R. Pęk
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA