I FSK 1627/22

I FSK 1627/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 55/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-06-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 55/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2021 r., nr 3001-IOV-22.4103.25.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 55/22, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę A. S., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego:
a) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu i skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez L. pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość dokonania takiego odliczenia;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu i transakcje dokonane z L. nie miały rzeczywistego charakteru w związku z czym skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, zaś skarżący ma prawo do dokonania odliczenia VAT;
2. niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu i uznanie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez L. pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość dokonania takiego odliczenia;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu i transakcje dokonane z L. nie miały rzeczywistego charakteru w związku z czym skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot, podczas gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiotowe transakcje miały miejsce, zaś skarżący ma prawo do dokonania odliczenia VAT.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego (określonego w pkt I), a w konsekwencji nieprawidłowe oddalenie skargi skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do istotnych naruszeń art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", które doprowadziły do nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego;
3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do istotnych naruszeń art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 193 § 4 i 6, art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.:
a) art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia VAT z faktur wystawionych przez L.;
b) art. 187 § 1 O.p. poprzez:
- brak zebrania wszystkich dowodów w sprawie pozwalających na prawidłowe określenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż w stosunku do usług świadczonych przez L. skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT,
- odmowę przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego, których zeznania mogłyby przyczynić się do poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy przyczyniających się do rzetelnego jej rozstrzygnięcia;
c) art. 191 O.p., poprzez oparcie decyzji na dowolnej, arbitralnej, wybiórczej i błędnej ocenie dowodów w niniejszej sprawie, wykraczającej poza granicę swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji:
- bezpodstawne uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcjami z L. podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika taka możliwość,
- uznanie, że skarżący nie udowodnił faktu wykonania usług przez L.,
- pominięcie dowodów świadczących na korzyść skarżącego (pominięcie okoliczności świadczących o wykonywaniu usług/sprzedaży autobusów przez L.);
d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, ze względu na brak wykazania wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, brak odpowiedniej i pełnej oceny dowodów zebranych w sprawie i w konsekwencji wybiórcze odniesienie się do zebranego materiału dowodowego;
e) art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez uznanie rejestru zakupów za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w zakresie wskazanym w decyzji za nierzetelny i nieuznania za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności rejestru zakupów, gdyż skarżący miał prawo do dokonania odliczenia VAT, jako że transakcje z L. miały charakter rzeczywisty i zostały wykonane;
f) art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:
- naruszenie zasady legalizmu i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego z naruszeniem przepisów O.p.,
- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego oraz niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że skarżący nie był uprawniony do dokonania odliczenia VAT w zakresie pierwotnie przez siebie wskazanym,
- naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne uznanie, że usługi świadczone na rzecz skarżącego nie miały miejsca.
4. art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do oddalenia skargi skarżącego, podczas gdy zarzuty skargi są w pełni uzasadnione, gdyż rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało wydane z naruszeniem przepisów wskazanych powyżej.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
Skarżący nie kwestionował tego, że w dniu 20 października 2014 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, jak i tego, że został on powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na wskazanej podstawie przed upływem 5-letniego okresu, w jakim doszłoby do przedawnienia tych zobowiązań, stosownie do art. 70 § 1 O.p. Podniósł natomiast, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie było skuteczne, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter (służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał kontroli, o której mowa w przywołanej w skardze kasacyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, i doszedł do prawidłowego wniosku, że brak było podstaw do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na fakt sporządzenia w dniu 6 listopada 2014 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu w dniu 1 grudnia 2014 r., a także wniesienie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. do Sądu Rejonowego w S. aktu oskarżenia z dnia 30 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy w postępowaniu karnym skarbowym podejmowane były czynności procesowe zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego, sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może przesądzać o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził też, że dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma istotnego znaczenia ostateczny wynik postępowania karnego, a przede wszystkim wydanie wyroku uniewinniającego.
Należy w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym - pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. - zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2025 r., poz. 46 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.p.k.", celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k. dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle "fakt popełnienia czynu", lecz "powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia" skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd kasacyjny wskazuje, że postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej, w ramach której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego za 2009 r. w postaci ujmowania w rejestrach nierzetelnych faktur. Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości uzasadnione było podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji wszczęcie postępowania przygotowawczego. Okoliczność, że postępowanie karne zakończyło się wydaniem wyroku uniewinniającego, nie ma wpływu na ocenę zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.
Trafnie wyjaśniono też w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, że sądy (a pośrednio też organy) są związane z mocy art. 11 P.p.s.a wyłącznie ustaleniami wydanego prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Postępowania podatkowe i karne służą innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli, i nawet uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 193 § 4 i 6, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., i prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego w 2009 r. przez L. dotyczące usług remontowo-budowlanych oraz nabycia autobusu marki [...] (faktura nr [...] z dnia 11 grudnia 2009 r.) nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Nieprawdziwe jest twierdzenie podniesione w skardze kasacyjnej, że ustalenia organów podatkowych co do braku wykonania przez P. S. usług remontowo-budowalnych opisanych na zakwestionowanych fakturach opierają się w głównej mierze na zeznaniach lub wyjaśnieniach tego kontrahenta. Dokonując ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie organy podatkowe bazowały bowiem na obszernym materiale dowodowym, na który składały się m.in. oświadczenia skarżącego, zeznania świadków (w tym osób uczestniczących w realizacji inwestycji przy ul. [...] oraz pracowników księgowości zatrudnionych w 2009 r. w firmie skarżącego), dziennik budowy inwestycji przy ul. [...], protokoły z kontroli, protokoły z czynności sprawdzających, dowody pozyskane od innych organów podatkowych i instytucji państwowych.
Organy podatkowe zwróciły uwagę na szereg okoliczności, z których wynikało, że usługi remontowo-budowlane nie zostały wykonane przez firmę P. S. W pierwszej kolejności zauważyły, że ani P. S. - rzekomy wykonawca usług, ani skarżący, który osobiście zlecał, kierował i nadzorował wykonanie prac i je odbierał, nie potrafili wskazać osób, które z ramienia firmy L. realizowały prace opisane na zakwestionowanych fakturach. Podmioty wskazane podczas przesłuchań przez P. S.: A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T., P.1 sp. z o.o., K. oraz K.1, jak wynika z włączonych do akt sprawy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2020 r. oraz z dnia 11 marca 2021 r., nie zawierały w 2009 r. transakcji handlowych z L. albo przedmiot transakcji nie był tożsamy z przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego. Natomiast przedłożone przez P. S. jako potwierdzające wykonanie usług na rzecz skarżącego faktury datowane na 2009 r., a wystawione najwcześniej we wrześniu 2013 r., przez P.2, jak wykazało postępowanie podatkowe, były fikcyjnymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistych prac. Podobnie faktura z firmy P.3, o numerze [...], którą posługiwał się P. S., nie odzwierciedla faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Wskazany bowiem w fakturze wystawca w rzeczywistości przedmiotowej faktury nie wystawił, nie wykonał również usług z niej wynikających. W sytuacji, gdy zarówno skarżący, jak i jego kontrahent wskazywali na wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach przez podwykonawców, ustalenia dotyczące rzekomych podwykonawców i nieprawidłowości w przedstawionej dokumentacji - wbrew temu, co zasugerowano w skardze kasacyjnej - mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy podatkowe zwróciły też uwagę na kwestie związane z rozliczeniami finansowymi pomiędzy skarżącym a P. S. Jak ustalono, skarżący uregulował zobowiązania z tytułu jedynie 6 spośród 24 faktur wystawionych przez P. S., a zapłata, zgodnie z dowodami kasowymi, została dokonana gotówką, a więc poza systemem bankowym. Ponadto organy podkreśliły fakt, że w toku postępowania, w dniu 31 lipca 2014 r., skarżący przedłożył zupełnie inny komplet faktur wystawionych przez P. S., niż poprzednio w dniu 11 lutego 2010 r. Faktury te były oznaczone takimi samymi numerami, oznaczeniami księgowymi i datami wystawienia, wskazano na nich takie same wartości kwot netto i brutto oraz inne elementy (oznaczenie sprzedawcy i nabywcy, wskazanie sposobu zapłaty, terminu zapłaty, środka transportu, daty sprzedaży). Zawierały jednak opis innych usług (przedmiotu transakcji) oraz częściowo zupełnie innych obiektów i miejscowości.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że powyższe okoliczności, szczegółowo opisane i przeanalizowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dowodzą braku rzeczywistego charakteru transakcji zawieranych pomiędzy skarżącym a P. S. Jakkolwiek nie było podstaw do kwestionowania samego faktu wykonania usług wskazanych na przedstawionych do rozliczenia fakturach, nie sposób przyjąć, że zostały one wykonane przez wystawcę tych faktur. Należy też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie transakcji zakupu autobusu marki [...], udokumentowanej fakturą nr [...]. W sprawie brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne dysponowanie przez skarżącego przedmiotowym pojazdem.
Nieskuteczna okazała się argumentacja skargi kasacyjnej nawiązująca do kwestii zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wniosku organów podatkowych, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze przyjmowania nierzetelnych dokumentów księgowych i ujmowania ich w dokumentacji podatkowej. Sąd zasadnie podkreślił, że skarżący wielokrotnie akcentował okoliczność, że sam podejmował wszystkie istotne decyzje, w tym decydował, które faktury ująć w ewidencji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że skarżący osobiście zlecał, kierował i nadzorował wykonanie prac i je odbierał, nie przekonuje podniesione w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że "(...) Skarżący nie miał obowiązku posiadać wiedzy o podwykonawcach P. S.". Autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija przy tym uwypuklony przez Sąd pierwszej instancji fakt posłużenia się przez skarżącego dwoma różnymi kompletami faktur - przedstawionymi w dniach 31 lipca 2014 r. i 11 lutego 2010 r. Niewątpliwie przedstawienie przez podatnika w toku postępowania podatkowego kolejnego kompletu faktur, zawierających opis innych usług oraz częściowo zupełnie innych obiektów i miejscowości, w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje na brak wykonania jakichkolwiek usług przez wystawcę tych faktur, przemawia za przyjęciem, że podatnik był świadomy istniejących nieprawidłowości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Nie można równocześnie dopatrzyć się, aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącemu nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.
Wymaga podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. było ustalenie, czy przedstawione przez skarżącego do rozliczenia faktury wystawione przez P. S. dotyczą rzeczywistych transakcji, a jeśli nie, to czy skarżący był (lub powinien był być) tego faktu świadomy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych w tym zakresie.
Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. ponownego przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wskazano podstaw kasacyjnych, które odnosiłyby się do tego rodzaju naruszenia, a mianowicie art. 188 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został przytoczony, jako naruszony, adekwatny w tym kontekście przepis art. 188 O.p.
Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do artykułowania, uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Brak wskazana wśród podstaw kasacyjnych art. 188 O.p. usuwa spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowaną przez Sąd pierwszej instancji kwestię odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.
Nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).
Skarżący łączył naruszenie zasady legalizmu, określonej w art. 120 O.p., oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p., z rzekomymi uchybieniami organów podatkowych w zakresie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Omawianą podstawę kasacyjną powiązał z zarzutami naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tymczasem, jak już wskazano, zarzuty te okazały się bezpodstawne.
Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.
Przede wszystkim należy wskazać, że powyższy zarzut nie został właściwie uzasadniony, co uniemożliwia dokonanie jego oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. skarżący wskazał w sposób ogólnikowy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe "ze względu na brak wykazania wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, brak odpowiedniej i pełnej oceny dowodów zebranych w sprawie i w konsekwencji wybiórcze odniesienie się do zebranego materiału dowodowego". W dalszej części skargi kasacyjnej w żaden sposób nie rozwinął tego zarzutu i nie sprecyzował, jakie konkretnie okoliczności i dowody zostały w jego ocenie pominięte przez organ - czego nie dostrzec miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, a do tego de facto zmierza strona podnosząc, że uzasadnienie decyzji jest nieprawidłowe "ze względu na brak wykazania wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, brak odpowiedniej i pełnej oceny dowodów zebranych w sprawie i w konsekwencji wybiórcze odniesienie się do zebranego materiału dowodowego".
Na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej skłania jednak do wniosku, że skarżący w istocie kwestionuje jedynie sposób zastosowania przedmiotowych przepisów, gdyż przedstawiona przez niego wykładnia w zasadzie nie odbiega od tej zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jednocześnie skarżący nie sprecyzował, na czym polega w jego ocenie błąd w wykładni dokonanej przez Sąd.
Ocena podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zarówno co do tego, że przedstawione przez skarżącego faktury wystawione przez L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i co do tego, że skarżący był świadomy istniejących nieprawidłowości. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., sprowadzające się w istocie do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mogły być uznane za zasadne.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś