I FSK 1627/07

I FSK 1627/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-01-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-10-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Mirella Łent
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 630/07 - Wyrok WSA w Warszawie z 2007-07-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 630/07 w sprawie ze skargi P. P. U.P. "P." z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 630/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej P. z siedzibą w W., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 stycznia 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 lutego 2006 r., stwierdził, że uchylone akty nie mogą być wykonane w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Pismem z dnia 25 listopada 2005 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 19. ust. 19 i ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
We wniosku Podatnik wskazał, iż na podstawie decyzji Rady Powierniczej Światowego Związku Pocztowego (dalej ŚZP) otrzymał środki finansowe na zakup systemu monitorowania przesyłek. Umowę zakupu sprzętu i oprogramowania oraz jego instalację zawarł z podmiotem mającym siedzibę w Danii. Instalacja dokonywana była na terytorium Polski od września 2004 r. do maja 2005 r., zaś płatności za poszczególne prace były dokonywane bezpośrednio na rzecz podmiotu duńskiego w okresie od 28 października 2004 r. do 10 lutego 2005 r. Odbiór całego systemu został potwierdzony protokołem zdawczo - odbiorczym podpisanym w dniu 20 maja 2005 r. Skarżąca wystawiła fakturę wewnętrzną, uwzględniając koszty sprzętu, oprogramowania oraz koszty pośrednie, szkolenia i testów zestawów przenośnych.
W opinii Podatnika, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest terytorium kraju, bowiem podmiot duński nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Polski, zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT będzie P. Powołując się na art. 19 ust. 20 ustawy o VAT, Podatnik przyjął, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, bowiem jego zdaniem nie można łączyć momentu dokonywania płatności z momentem powstania obowiązku podatkowego, czy z momentem dostawy poszczególnych partii systemu. Treścią ekonomiczną transakcji było bowiem dokonanie zakupu całego systemu, a nie poszczególnych jego elementów. Zdaniem Podatnika, zasady odnoszą się do importu usług (art. 19 ust. 19 ustawy o VAT), zatem moment podpisania protokołu, zdawczo - odbiorczego będzie wiązał się z powstaniem obowiązku podatkowego również w przypadku świadczenia usług.
Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, decyzją z dnia 15 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w związku z faktem, że kontrahent spółki nie był podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, skutkiem czego nie dokonywał rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych transakcji w Polsce, to P. była obowiązana do dokonania rozliczenia tego podatku z tytułu nabycia towarów.
W kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. transakcji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 20 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasadą podstawową jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie podkreślono, iż definicja dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT jest szersza niż w rozumieniu Kodeksu cywilnego, bowiem obejmuje zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, ale także niektóre sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo narzecza. Wyjątki od tej reguły określone są w przepisach art. 19 ust. 2-21 ustawy o VAT. Regulacja wprowadzona art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przewiduje, iż każdego rodzaju płatność (a więc świadczenie powodujące wygaśnięcie roszczenia o zapłatę w całości lub części), bez względu na jej formę przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w części której dotyczy. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Spółka podała we wniosku z dnia 25 listopada 2005 r., że instalacja dokonywana była na terytorium Polski od września 2004 r. do maja 2005 r., zaś płatności były dokonane w okresie od dnia 28 października 2004 r. do dnia 10 lutego 2005 r., natomiast kompletność realizacji projektu została potwierdzona protokołem zdawczo - odbiorczym podpisanym w dniu 20 maja 2005 r., w konsekwencji czego skarżąca wystawiła fakturę wewnętrzną, to w świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, bowiem przed wydaniem towaru (czyli przed dniem podpisania protokołu zdawczo -odbiorczego), dostawca sukcesywnie otrzymywał części należności, zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania w takiej części. Podatnik winien był wystawić fakturę na wypłacone swojemu kontrahentowi zaliczki stosując art. 106 ust. 3 ustawy o VAT oraz wydanego na podstawie ust. 8 tego przepisu rozporządzenia wykonawczego. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż bez znaczenia w sprawie pozostawał argument Spółki, że nie Spółka dokonywała płatności, ale Światowy Związek Pocztowców. Jak bowiem wynikało z załączonego do wniosku kontraktu z firmą duńską, to P. zgadzała się zapłacić kwotę wynikającą z tej umowy (pkt 2.1 w/w kontraktu). Z jakiego źródła P. miała środki na zapłatę nie mało wpływu na fakt, że duńska firma otrzymywała częściowe płatności z tytułu dostawy towarów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, iż co do niezapłaconej części należności przed dokonaniem dostawy towaru znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucono naruszenie art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2007 roku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, aczkolwiek z innych powodów niż podnoszone w skardze.
W uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej wydając postanowienie po upływie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Sąd stwierdził, że z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.
Uzasadniając powyższy pogląd Sąd wyjaśnił, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie. Powyższy pogląd Są poparł orzecznictwem sądów administracyjnych (sygn. akt VI SA/Wa 246/2004, V SA 821/99, FPS 8/2003, II FSK 135/05)
Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzeni a jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.
Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku, co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek.
Nie podzielając stanowiska Sądu zawartego w zaskarżonym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 12 września 2007 r., w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 14b § 3 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej, zdanie pierwsze, z uwagi na uznanie, iż użyte w tym przepisie pojęcie "niewydanie postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi.
Powołując się na poglądy doktryny oraz na orzecznictwo sądowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu, iż faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia). Organ na poparcie swojego stanowiska argumentuje, że nie można utożsamiać pojęcia wydania o doręczenia aktu administracyjnego.
Jak wskazuje organ, art. 210 Ordynacji stanowi, że decyzja zawiera datę wydania, przez co nie można rozumieć daty jej doręczenia, ta bowiem nie mogłaby znaleźć się na decyzji, jest to zatem data jej sporządzenia i podpisania. Kolejnym przepisem, który wprost odróżnia wydanie decyzji od jej doręczenia jest, jak argumentuje Dyrektor Izby Skarbowej, art. 212 Ordynacji regulujący powstanie momentu związania organu decyzją, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzje jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis art. 14 b § 2 Ordynacji stanowi, że interpretacja, którą wydaje organ jest dla niego i dla organów kontroli podatkowej wiążąca. Przepis ten czytany w powiązaniu z art. 14 b § 3, który stanowi o niewydaniu postanowienia w terminie 3 miesięcy, pozwala – w ocenie organu – na interpretację, zgodnie z którą organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania.
W związku z powyższym, jak argumentuje Dyrektor Izby Skarbowej, nie ma podstaw do interpretowania zapisów art. 14 b § 3 Ordynacji przy zastosowaniu normy z art. 212. Za błędne należy więc uznać zastosowanie przez Sąd w wyroku wspomnianego art. 212. Analizując dalej pojęcie wydania decyzji zawarte wart. 210, 212, 216 i 218 Ordynacji organ podatkowy podkreślił, że pod pojęciem tym rozumie się sporządzenie i podpisanie decyzji, natomiast z chwilą doręczenia powstaje skutek w postaci związania decyzją. Co więcej, art. 212 Ordynacji przewiduje wyjątek od zasady związania organu decyzją od momentu doręczenia ponieważ w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67 § 5 Ordynacji wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania, co potwierdza tezę, że ustawodawca świadomie rozróżnia pojęcia wydania i doręczenia decyzji. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza również przepis art. 216 w związku z art. 218, które stanową, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, zaś doręcza się na piśmie wyłącznie te z nich, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Oznacza to, w ocenie organu, wprost, że funkcjonować mogą w ramach postępowania postanowienia wydane, a nie doręczone.
Jak dalej wywodzi strona wnosząca skargę kasacyjną, wykładnia gramatyczna przepisu art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy wydaje postanowienie zawierające interpretację, które nie stanowi żadnego władczego działania organu i może ale nie musi wywołać określonego zachowania podatnika. Skoro jest to postanowienie, które nie kształtuje ani obowiązków ani praw podatnika, nie jest zatem aktem władczym i nie istnieje konieczność wiązania skutków prawnych takiego postanowienia z jego doręczeniem.
Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna pismem z dnia 8 października 2007 r. wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.w związku z art. 14b § 3 poprzez błędną wykładnię art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że użyte w tym przepisie pojęcie "niewydanie postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia wydania (niewydania) decyzji (postanowienia) dla potrzeb art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Należy wskazać, że kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu.
W aspekcie wykładni językowej wskazano, że skoro zgodnie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, że w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń odpowiedź na jego wniosek.
W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie miał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji.
Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z powołanym art. 14b § 2 pkt 2, organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Mając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie.
Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu.
Powyższa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 tego artykułu), ponieważ w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych ma także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (p. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale.
Należy jednak podkreślić, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach niesłusznie powołał się w zaskarżonym wyroku na treść art. 212, jako na przepis uzasadniający tezę, że przez wydanie aktu administracyjnego w ramach art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jego doręczenie podatnikowi. Treść art. 212 Ordynacji nie obejmuje uregulowań poświęconych pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Art. 14b Ordynacji podatkowej określa w tym zakresie własne terminy na załatwienie (wydanie) sprawy (podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 824/07). Niemniej jednak błąd ten nie jest na tyle istotny, aby przekreślał prawidłowość samego rozstrzygnięcia. Powyższe uchybienie, w myśl art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.