I FSK 1625/22

I FSK 1625/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 752/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-10-23
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1314
art. 36 par. 1, par. 1a, par. 1b
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 82 par. 1b, art. 293 par. 1, art. 294 par. 1 pkt 4a, art. 298 pkt 7
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 752/19 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta [...] na czynność Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr DPAT1.0723.8.2018 w przedmiocie odmowy udzielenia informacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Prezydenta Miasta [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 752/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Prezydenta Miasta [...] (dalej Prezydent Miasta) stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy udzielenia informacji i uznał obowiązek udzielenia Prezydentowi Miasta informacji zgodnie z wnioskiem z 17 sierpnia 2018 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że pismem z 17 sierpnia 2018 r. Prezydent Miasta zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udostępnienie informacji dotyczących danych kontrahentów dłużnika M. sp. z o.o. z siedzibą w L., na podstawie jednolitych plików kontrolnych składanych począwszy od lipca 2017 r. Jako podstawę prawną udostępnienia informacji powołał art. 36 § 1, § 1a i § 1b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
2.2. Ministerstwo Finansów Departament Analiz, realizujący zadania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 22 sierpnia 2018 r. odmówił udostępnienia danych wynikających z jednolitych plików kontrolnych. Przyjął, że stosownie do treści art. 82 § 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), to Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest odbiorcą i dysponentem przekazywanych ewidencji w formie jednolitego pliku kontrolnego (JPK_VAT). Podał, że zgodnie z art. 82 § 2d Ordynacji podatkowej, pliki JPK VAT udostępniane są organom Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych, tymczasem Prezydent Miasta, jako organ egzekucyjny nie jest organem Krajowej Administracji Skarbowej.
2.3. Szef Krajowej Administracji Skarbowej argumentował, że informacje o prowadzonej ewidencji przekazywanej w formie jednolitego pliku kontrolnego, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) zawierają indywidualne dane, a tym samym objęte są tajemnicą skarbową w myśl 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 294 § 1 pkt 4a Ordynacji podatkowej informacje wynikające z przekazywanych Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej ewidencji w formie jednolitego JPK_VAT mogą być udostępniane innym podmiotom jedynie w trybie i na warunkach określonych w dziale VII Ordynacji podatkowej. Przepisy tego działu stanowią bowiem lex specialis nie tylko w odniesieniu do przepisów regulujących dostęp do informacji publicznej, ochronę danych osobowych, ale również w odniesieniu do innych regulacji, w tym przepisów kodeksu postępowania cywilnego, w związku z czym należy je stosować również do wniosków organów egzekucyjnych.
2.4. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na powyższą czynność Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przyjął, że żądanie Prezydenta Miasta dotyczące udzielenia informacji z dokumentów stanowiących Jednolity Plik Kontrolny ma swoje wyraźnie umocowanie w przepisie art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Podkreślił, że zgodnie z tym przepisem, w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy, organ egzekucyjny lub wierzyciel, o którym mowa w art. 5, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów.
Sąd pierwszej instancji przywołał także art. 36 § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym udostępnianie informacji przez organy i jednostki, o których mowa w § 1a, oraz dłużników zajętej wierzytelności nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, z powołanych regulacji w sposób jasny wynika, że wszystkie podmioty, do których zwróci się organ egzekucyjny o udzielnie informacji niezbędnych do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego, obowiązane są ich udzielić, o ile tylko takimi informacjami dysponują.
2.5. Sąd pierwszej instancji argumentował także, że to, że dział VII Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem organu podatkowego, jako podmiotu uprawnionego do udostępniania akt, czy informacji, nie oznacza, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako pełniący rolę organu podatkowego jedynie w ściśle określonych sytuacjach, nie może takich informacji udzielać.
W ocenie Sądu pierwszej instancji Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest niewątpliwie organem uprawnionym między innymi do gromadzenia dokumentów JPK. Jest ich dysponentem, a tym samym jest organem zobowiązanym do ich udostępnienia, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 298 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie może uchylać się od obowiązku udostępnienia informacji, którymi dysponuje, a o które występuje organ egzekucyjny na podstawie art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślił, że zestawiając treść art. 298 pkt 7 Ordynacji podatkowej i art. 36 § 1 i § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dane (informacje z plików JPK), których udostępnienia domagał się Prezydent Miasta, jako wierzyciel i organ egzekucyjny, wiązały się z zadaniami tego organu i miał on prawo do tego, aby o takie dane wystąpić i nie mogło stać temu na przeszkodzie kwalifikowanie tych danych jako objętych tajemnicą skarbową. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że niezależnie od powyższego Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie powinien obawiać się ujawnienia tajemnicy skarbowej, bowiem Prezydent Miasta jest również zobowiązany do jej przestrzegania (art. 294 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o orzeczenie co do istoty i oddalenie skargi, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 36 § 1, § 1a i § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 298 pkt 7, art. 299 § 1 i § 3 pkt 8a i 8b oraz art. 293 § 1 i § 2 w związku z art. 13 § 2 pkt 1 – 7 i art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnione stwierdzenie bezskuteczności czynności z 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy udzielenia informacji oraz bezpodstawne uznanie obowiązku do udzielenia Prezydentowi Miasta informacji zgodnie z wnioskiem z 17 sierpnia 2018 r.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 36 § 1, § 1a i § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 298 pkt 7, art. 293 § 1 i § 2 pkt 1 – 8 oraz art. 294 § 1 pkt 4a Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni przez nieuprawnione przyjęcie, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej ma obowiązek udzielenia Prezydentowi Miasta informacji zgodnie z wnioskiem z 17 sierpnia 2018 r. i nie stoi temu na przeszkodzie kwalifikowanie żądanych danych jako objętych tajemnicą skarbową;
3.3.2. art. 298 pkt 7 oraz art. 299 § 1 i § 3 pkt 8a i 8b w związku z art. 13 § 2 pkt 1 – 7 i art. 82 § 1b oraz art. 293 § 1 i § 2 art. 294 § 1 pkt 4a Ordynacji podatkowej oraz art. 36 §1 i § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na błędnej wykładni, przez niezasadne przyjęcie, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako organ podatkowy jest obowiązany do udzielenia Prezydentowi Miasta informacji z dokumentów stanowiących Jednolity Plik Kontrolny.
3.4. Prezydent Miasta złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 36 § 1, § 1a i § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 298 pkt 7, art. 293 § 1 i § 2 pkt 1 – 8 oraz art. 294 § 1 pkt 4a Ordynacji podatkowej.
4.3. Art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesądza, że w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy organ egzekucyjny lub wierzyciel, o którym mowa w art. 5, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów. Udostępnianie informacji przez organy i jednostki, o których mowa w § 1a, oraz dłużników zajętej wierzytelności nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach (art. 36 § 1b ustawy).
4.4. Argumentacja przedstawiona w zarzutach oraz uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzała się w pierwszej kolejności do przyjęcia, że udostępnienie informacji w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego może nastąpić tylko o tyle, o ile nie stanowi naruszenia tajemnicy określonej w odrębnych przepisach (tu tajemnicy skarbowej). Kwestionowana jest zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji możliwość żądania przez Prezydenta Miasta, jako wierzyciela oraz organu egzekucyjnego od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej informacji objętych tajemnicą skarbową, dotyczących kontrahentów dłużnika M. sp. z o.o. z siedzibą w L.
4.5. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej czynności i powtórzona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 36 § 1 i § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest błędna.
Przepis art. 36 § 1b tej ustawy wprowadza wyjątek od obowiązku zachowania tajemnicy i znaczy tyle, że udzielenie informacji w sytuacjach objętych art. 36 § 1 i 1a tej ustawy nie stanowi naruszenia tajemnicy, do zachowania której podmiot jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów. Przepis jest swoistym "kontratypem", bowiem gdyby ustawodawca chciał zastrzec, że udzielenie informacji przewidziane w art. 36 § 1 i 1a tej ustawy może mieć miejsce tylko w odniesieniu do informacji nieobjętych tajemnicą przewidzianą w odrębnych przepisach, wówczas sformułowałby odpowiednie zastrzeżenie np. tak: przepisy art. 36 § 1 i 1a nie naruszają obowiązku zachowania tajemnicy przewidzianego w odrębnych ustawach.
Przepis art. 36 § 1b brzmi jednak inaczej, a mianowicie stanowi, że "Udzielanie informacji nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy określonej w odrębnych przepisach (...)". Treść ta jednoznacznie oznacza zniesienie obowiązku zachowania tajemnicy (w tym skarbowej) w sytuacjach objętych przepisem § 1, tj. udostępnienia na żądanie wierzyciela lub przez organ egzekucyjny informacji i wyjaśnień "w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego". Jednocześnie przepis ten nakłada na organ egzekucyjny lub na wierzyciela obowiązek zachowania tajemnicy określonej w odrębnych przepisach, w tym – rzecz oczywista – tajemnicy skarbowej.
4.6. Art. 36 § 1 i § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi samoistną podstawę do udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową i na ich podstawie wierzyciel oraz organ egzekucyjny może uzyskiwać informacje objęte tajemnicą skarbową.
Powyższa wykładnia została przyjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i podziela ją także skład rozpoznający niniejszą sprawę (por. m.in. wyroki z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 308/23, sygn. akt III FSK 683/23 oraz z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 804/23; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Wyjaśniono w nim, że skoro art. 36 § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że "udostępnianie informacji nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach" – to znaczy to tyle, że wolno taką informację udostępnić, gdyż nie stanowi to naruszenia obowiązku zachowania tajemnicy.
4.7. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela pogląd, że w sytuacjach wątpliwych więcej argumentów przemawia na rzecz zachowania tajemnicy skarbowej niż uwolnienia od niej. Jednakże art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyznaje wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu prawo żądania informacji "w zakresie niezbędnym do (...)". W takim też zakresie, w myśl § 1b udzielenie informacji nie będzie stanowiło naruszenia tajemnicy określonej w odrębnych przepisach. Zastrzeżenie o "niezbędnym zakresie" udostępnianych informacji stoi na straży zasady zachowania tajemnicy skarbowej.
Ponadto, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, na straży zasady zachowania tajemnicy skarbowej stoi także zasada przyjęta w art. 294 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której Prezydent Miasta oraz pracownicy Urzędu Miasta, którzy go obsługują, są zobowiązani do przestrzegania tajemnicy skarbowej.
4.8. Nie mogła doprowadzić do uwzględnienia argumentacja skargi kasacyjnej, w której podano, że ponieważ dział VII Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem organu podatkowego, jako podmiotu uprawnionego do udostępniania akt, czy informacji, to Szef Krajowej Informacji Skarbowej, jako pełniący rolę organu podatkowego jedynie w ściśle określonych sytuacjach, nie może udzielić informacji żądanych we wniosku Prezydenta Miasta.
Z przywołanego wielokrotnie brzmienia art. 36 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że adresatem żądania przez organ egzekucyjny lub przez wierzyciela udzielenia informacji "w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego" jest każdy organ administracji publicznej oraz jednostki organizacyjne mu podległe lub podporządkowane. Dla prawidłowego zastosowania tego przepisu nie ma zatem znaczenia to, czy Szef Krajowej Informacji Skarbowej pełni rolę organu podatkowego.
Chybiony był w związku z tym zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że art. 36 § 1 i § 1b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie daje Szefowi Krajowej Informacji Skarbowej normatywnej podstawy do udzielenia Prezydentowi Miasta informacji objętych wnioskiem z 17 sierpnia 2018 r.
4.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na zakończenie, że kwestionując w skardze kasacyjnej możliwość udostępnienia żądanych we wniosku "informacji dotyczących danych kontrahentów dłużnika M. sp. z o.o. z siedzibą w L., na podstawie jednolitych plików kontrolnych składanych począwszy od lipca 2017 r." skupiono się na tym, że są to informacje objęte tajemnicą skarbową oraz że Szef Krajowej Informacji Skarbowej wyjątkowo pełni rolę organu podatkowego.
Nie sformułowano natomiast zarzutów, w których podważono zakwalifikowanie żądanych informacji, jako niezbędnych do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Brak takich zarzutów, odnoszących się zwłaszcza do braku we wniosku Prezydenta Miasta uzasadnienia oraz jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na "niezbędność zakresu żądanych informacji", mając na uwadze przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", uniemożliwiało ocenę potrzeby udzielenia informacji w zakresie podanym we wniosku oraz ich "niezbędności" dla wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
4.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Prezydenta Miasta w postępowaniu kasacyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Artur Mudrecki Ryszard Pęk Włodzimierz Gurba
sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.
-----------------------
8