I FSK 1624/22

I FSK 1624/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2205/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-02-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 165a par. 1, art. 82 par. 1b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 109 ust. 3 i 8a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w 6 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2205/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2019 r., nr 1401-ICK2.4022.195.2019 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2205/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M.B.H. sp. z o.o. Oddział w P. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji pismem z 26 września 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS") poinformował Spółkę, że w wyniku czynności analitycznych nie stwierdzono wpływu informacji JPK_VAT za okres styczeń – lipiec 2018 r., wskazał podstawę prawną składania informacji JPK_VAT w formie elektronicznej oraz poinformował o konieczności złożenia brakujących dokumentów w terminie 7 dni roboczych od otrzymania pisma.
Pismem z 13 października 2018 r. Strona wniosła o zawieszenie obowiązku składania pliku JPK do czasu rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z tego obowiązku.
Postanowieniem z 29 listopada 2018 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania podatkowego.
W wyniku rozpoznania zażalenia Strony DIAS postanowieniem z 4 lutego 2019 r. uchylił w całości ww. postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że wniosek z 13 października 2018 r. został opatrzony nieczytelnym podpisem, który uniemożliwia identyfikację osoby, która go złożyła.
Uwzględniając zalecenia DIAS, NUS wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych wniosku z 13 października 2018 r., w wyniku czego pismem z 8 maja 2019 r. Skarżąca poinformowała, że wniosek ten został podpisany osobiście przez B. B. jako Prezesa Spółki.
Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki NUS postanowieniem z 16 maja 2019 r. ponownie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia obowiązku składania pliku JPK do czasu rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z tego obowiązku.
W dniu 31 maja 2019 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie NUS z 16 maja 2019 r., zarzucając wydanie postanowienia w wyniku postępowania nierozpoznającego istoty sprawy i naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").
DIAS postanowieniem z 30 lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka odmowy wszczęcia postępowania wynikająca z innych przyczyn – brak jest bowiem przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do przeprowadzenia postępowania i wydania stosownego rozstrzygnięcia. DIAS zauważył, że sposób składania plików JPK wynika wprost z ustawy i nie przewiduje ona wyjątków w tym zakresie, np. po spełnieniu przez Stronę określonych warunków, które mogłyby być przedmiotem analizy właściwego organu podatkowego
Nie zgadzając się z powyższym Skarżąca złożyła skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Strony, wskazując przy tym że wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Owe inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługują poglądy podnoszone w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.
W świetle powyższego według Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw prawnych umożliwiających organowi podatkowemu rozstrzyganie w sprawie zawieszenia obowiązku składania pliku JPK_VAT. Takiej sprawy nie da się rozstrzygać ani pozytywnie ani negatywnie. Nie zależy to od woli organu podatkowego, ale do woli ustawodawcy, który nie wprowadził takiego rozwiązania prawno-procesowego, jakiego chciałaby Skarżąca.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie skontrolował naruszeń prawa dokonanych przez Organ podatkowy, to jest naruszenia przepisów O.p. art. 165a § 1 poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą pod pojęciem innej przyczyny, z powodu której nie wszczyna się postępowania jest brak przepisu prawa normującego możliwość żądania określonego zachowania organu administracji, podczas gdy wykładnia taka wykładnia jest oczywiście sprzeczna z brzmieniem samego przepisu i nie wynika również z innych przepisów, - w konsekwencji naruszenie
2) art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, pomimo jej zasadności oraz poprzez zaakceptowanie w toku kontroli sadowej naruszeń dokonanych przez Organ podatkowy,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo istnienia ku temu przesłanek
4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: zastosowanie przez przepisu art. 82 § 1b O.p. sprzecznego z art. 51 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"), a w związku z art. 109 ust. 3 i 8a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), sprzecznego z art. 22 Konstytucji.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. Odnosząc się do podniesionej przez Stronę w treści skargi kasacyjnej argumentacji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. negatywną przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego jest nie tylko okoliczność o charakterze podmiotowym - to, że z wnioskiem o zainicjowanie tej procedury występuje osoba niebędąca stroną. Przeszkodą wykluczającą rozpoczęcie postępowania podatkowego może być bowiem także jakakolwiek inna przyczyna, eliminująca dopuszczalność jego prowadzenia. Tym samym, do rangi okoliczności uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego należy zaliczyć zdarzenia lokujące się w przestrzeni materialnego prawa podatkowego. Jest tak, ponieważ postępowanie podatkowe jest zbiorem norm prawnych, w oparciu o które kształtuje się powinności podatnika lub innego niż podatnik podmiotu biernego stosunku podatkowoprawnego, regulowane w przepisach szczególnego prawa podatkowego. Jeżeli zaś brak jest regulacji materialnoprawnej, wyznaczającej treść obowiązków podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, nie ma powodu do inicjowania i prowadzenia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji procedura ta nie miałaby bowiem swojego materialnoprawnego punktu odniesienia.
Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ Strona formułując swój wniosek, który miał zainicjować postępowanie podatkowe dążyła w istocie do zmodyfikowania (zawieszenia stosowania) instrumentalnego obowiązku podatkowego, ukształtowanego w art. 82 § 1b O.p. W myśl tego przepisu osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 ustawy o VAT na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 tej ustawy, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.
Jak można zauważyć, ustawodawca kształtując ten instrumentalny obowiązek podatkowy nie stworzył możliwości odsunięcia jego stosowania w czasie (zawieszenie obowiązku) na mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego. W tym kontekście warto także podkreślić, że Strona kierując swój wniosek do NUS nie występował o odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego (por. art. 48 § 1 O.p.). Już po upływie daty do złożenia w formie elektronicznej JPK za poszczególne miesiące domagał się on natomiast zawieszenia spełniania przez niego tego instrumentalnego obowiązku podatkowego. Po to, aby takie rozstrzygnięcie mogło (ale nie musiało) być podjęte konieczne jest zaś nie tylko spełnienie kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, określonych we wskazanym przepisie ogólnego prawa podatkowego. Przede wszystkim, odroczenie terminu wchodzi w rachubę przed jego zakończeniem. To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ wniosek Strony, który miał zainicjować postepowanie podatkowe został złożony już po upływie ustawowych terminów do złożenia JPK (13 października 2018 r. wystąpiono zawieszenie obowiązku składania pliku JPK VAT za okres styczeń – lipiec 2018 r.).
W tej sytuacji zadośćuczynienie przez NUS wnioskowi Strony, tzn. zainicjowanie postępowania podatkowego oraz wydanie rozstrzygnięcia nie tylko nie miałoby uzasadnienia w postaci materialnoprawnej postawy do orzekania, ale wiązałoby się z wkroczeniem organu władzy wykonawczej w domenę władzy ustawodawczej. Działania, których Skarżący domagał się od Organu I instancji, wobec braku normatywnej przesłanki ich podejmowania lokują się bowiem w przestrzeni działania legislatywy – wyłącznie prawodawca, modyfikując regulację ustawową byłby władny stworzyć ramy prawne do działania organu podatkowego, oczekiwanego przez Stronę. Tak długo zaś, jak ich nie ma, artykułowane przez Spółkę argumenty nie uzasadniają inicjowania postępowania podatkowego oraz orzekania zgodnie z żądaniem Podatnika.
Wreszcie, nie mogły spowodować uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty obrazy wskazanych tam przepisów Konstytucji. Formułując je Spółka twierdziła, że niekonstytucyjna jest regulacja z zakresu ogólnego i szczególnego prawa podatkowego, w której nakłada się na nią powinność przesyłania drogą elektroniczną Jednolitych Plików Kontrolnych. Tymczasem przedmiotem wniosku Strony w przedmiotowej sprawie, który miał zainicjować postępowanie podatkowe nie było odstąpienie od stosowania przepisów determinujących obowiązek przekazywania w określony sposób JPK administracji podatkowej. Skarżący dążył natomiast do odsunięcia tej powinności podatkowej w czasie. Tego zaś nie może uzasadniać artykułowana w skardze kasacyjnej niekonstytucyjność wskazanych tam przepisów O.p. oraz ustawy o VAT.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki Z. Łoboda S. Golec
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA