I FSK 1624/19

I FSK 1624/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2690/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-05-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:  1.	Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy płatności otrzymane przez Skarżącą w związku z poniesionymi dodatkowymi kosztami związanymi z przedłużonym czasem realizacji umowy, spo
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.463.2018.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 7 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylając zaskarżona interpretację.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Wnioskiem z 26 lipca 2018 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że w wyniku rozstrzygnięcia postępowania w trybie zamówień publicznych T. S.A. (Zamawiający lub Generalny Wykonawca) zawarł 31 maja 2010 r. z Inwestorem umowę na realizację kompleksowej modernizacji stacji i szlaków w obszarze LCS D. w ramach Projektu POLiŚ 7.1-41 "Modernizacje linii kolejowej E [...] na odcinku W. - G. - obszar LCS D." (Kontrakt główny). Kontrakt główny określał czas realizacji inwestycji na 20 miesięcy od daty rozpoczęcia, która przypadała na 24 lutego 2012 r.
We wniosku podano, że zgodnie z Kontraktem głównym część prac objętych tym Kontraktem była zlecana podwykonawcom. W szczególności Zamawiający zawarł 5 stycznia 2012 r. z wnioskodawcą umowę podwykonawczą nr [...], której przedmiotem były roboty torowe, odwodnieniowe, drogowe, inżynieryjne i kubaturowe. Przewidziane w umowie należne wnioskodawcy wynagrodzenie jest wynagrodzeniem obmiarowym, liczonym jako iloczyn ilości wykonanych robót i cen jednostkowych wymienionych w załączniku do umowy. Ceny jednostkowe pozostają niezmienne do końca realizacji przedmiotu umowy.
Następnie 15 lutego 2012 r. Zamawiający podpisał z Inwestorem Aneks nr 5 do Kontraktu głównego przedłużający okres realizacji inwestycji do 24 czerwca 2013 r. z przyczyn związanych z wadami dokumentacji projektowej oraz występowaniem problemów z gruntem, tj. występowanie gruntów nienośnych oraz słabonośnych nie uwzględnionych w projekcie wykonawczym, co wymagało zmiany technologii wzmocnienia, jak też występowanie innego niż zakładano w projektach stanu nasypu. Z tego powodu Zamawiający (Generalny Wykonawca) podpisał z wnioskodawcą Aneks nr 2 do umowy, którego przedmiotem było, między innymi, przedłużenie wykonania umowy o taki sam okres, jaki wynikał z Aneksu nr 5 do Kontraktu głównego, tj. do 24 czerwca 2013 r. Przedłużenie terminu wykonania umowy zawarte w Aneksie nr 2 nie wiązało się z realizacją dodatkowych prac, które składałyby się na koszty wykonywanej usługi budowlanej, a wynikało wyłącznie z przekazania przez Zamawiającego wadliwej dokumentacji projektowej oraz niepoinformowania o problemach z gruntem, co spowodowało powstanie po stronie spółki dodatkowych kosztów ogólnych.
Z tytułu przedłużenia czasu realizacji Kontraktu głównego, Zamawiający złożył do inwestora roszczenie nr 8. które obejmowało, między innymi, roszczenia podwykonawców, w tym wnioskodawcy, i które było na bieżąco aktualizowane o dalsze koszty poniesione w wyniku realizacji inwestycji w przedłużonym czasie. Łączne koszty dodatkowe wnioskodawcy zgłoszone Zamawiającemu wyniosły 1.634.833,00 zł, a w piśmie z 5 września 2014 r. skierowanym do Inwestora, Zamawiający przyznał, że dokonał analizy kosztów poniesionych przez wnioskodawcę i uznał, że rzeczywiście zostały one poniesione. Zamawiający (Generalny Wykonawca) uzasadnił swoje roszczenie nr 8 tym, że odpowiedzialność za przekazanie dokumentacji projektowej leży po stronie Inwestora a Główny Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za jej wady. Powołując się na art. 415 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej k.c.) w zw. z art. 139 Prawa zamówień publicznych, Zamawiający wskazał, że między zawarciem Aneksu nr 5 a zaistniałą szkodą istnieje związek przyczynowy. 4 lutego 2015 r. Zamawiający i Inwestor zawarli przed sądem ugodę, na mocy której Inwestor zobowiązał się do zapłaty roszczenia na rzecz Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy).
Spółka domagała się od Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy) zwrotu poniesionych dodatkowych kosztów w przedłużonym czasie realizacji umowy, spowodowanych okolicznościami, za które nie ponosiła odpowiedzialności i których nie mogła przewidzieć, a które spowodowały u niej stratę. Strony nie doszły do porozumienia, dlatego spółka 15 maja 2015 r. wystąpiła do sądu z pozwem przeciwko Zamawiającemu domagając się zwrotu poniesionych kosztów w łącznej kwocie 1.634.833,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od 21 października 2014 r. Na te koszty składały się:
- wynagrodzenia pracowników umysłowych,
– sprzęt i transport (paliwo do samochodów służbowych, przeglądy i naprawy samochodów służbowych, amortyzacja, wy najem, zarządzanie flotą, ubezpieczenia i pozostałe),
– koszty finansowe (gwarancje, ubezpieczenia),
– koszty ogólne zarządu,
– koszty biura i zaplecza (czynsz, media, telefon, Internet, ochrona itp.),
– pozostałe niesklasyfikowane powyżej (opieka medyczna, zakwaterowanie).
Przedmiotowe roszczenie zawarte w pozwie złożonym przez wnioskodawcę, oparte zostało na art. 471 k.c. w związku z art. 647 k.c., gdyż Zamawiający nienależycie wykonał swoje zobowiązania, przedstawił błędną dokumentację oraz nie poinformował o problemach z gruntem, co spowodowało wydłużenie realizacji umowy i konieczność poniesienia dodatkowych kosztów stałych, powodując stratę w majątku spółki. Powyższe koszty nie wynikały z realizacji prac dodatkowych, nie zwiększały zakresu zamówienia, a związane były jedynie z utrzymaniem gotowości do zakończenia realizacji umowy. 20 października 2017 r. strony zawarły ugodę w celu polubownego zakończenia sporu sądowego. Zgodnie z jej treścią Zamawiający zobowiązał się do zapłaty wnioskodawcy kwoty 980.000,00 zł w terminie do 10 grudnia 2017 r., co miało zostać zabezpieczone gwarancją bankową na tę kwotę, a ponadto strony zobowiązały się zawrzeć ugodę sądową, na mocy której wnioskodawca zrzeknie się całości roszczeń dochodzonych w postępowaniu sądowym, natomiast Zamawiający zapłaci Wnioskodawcy połowę uiszczonej przez niego opłaty sądowej.
Ostatecznie 25 października 2017 r. wnioskodawca i Zamawiający (Generalny Wykonawca) zawarli ugodę sądową, zgodnie z którą, w celu polubownego zakończenia postępowania sądowego, wnioskodawca zrzekł się roszczeń dochodzonych w postępowaniu sądowym a Zamawiający zobowiązał się do zwrotu połowy opłaty sądowej w terminie 3 dni. Zwrot kosztów w wysokości 980.000,00 zł wpłynął na konto wnioskodawcy 12 grudnia 2017 r.
W związku z powyższym, spółka zapytała, czy otrzymana przez nią na podstawie art. 471 k.c. w zw. z art. 647 k.c. kwota, stanowiąca zwrot opisanych w stanie faktycznym zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu w realizacji inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, polegającym na przedstawieniu wnioskodawcy błędnej dokumentacji projektowej oraz niepoinformowaniem wnioskodawcy o problemach związanych z gruntem, co doprowadziło do powstania u wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia dodatkowych nieplanowanych kosztów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem spółki, powyższa kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ma charakter odszkodowania za poniesioną szkodę i nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie ze strony spółki na rzecz Zamawiającego. Zwrot kosztów stałych nie może być uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym za dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych.
W interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji. Ponadto, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Aneksie nr 2 do umowy, zamiarem wnioskodawcy oraz Zamawiającego było przedłużenie terminu realizacji robót (przedłużenie wykonania umowy), co w konsekwencji doprowadziło do poniesienia i wyszczególnienia dodatkowych kosztów po stronie wnioskodawcy, do których zwrotu zobowiązany został z kolei Zamawiający. Organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca, realizując wymienione czynności opisane we wniosku za które otrzymał płatności, w żaden sposób nie naruszył postanowień umowy, a wypłacona kwota roszczenia nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Koszty poniesione przez wnioskodawcę związane były z utrzymaniem gotowości do zakończenia realizacji umowy.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżacej.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, otrzymany przez spółkę zwrot kosztów ogólnych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług. Celem podpisania Aneksu nr 2 było przedłużenie czasu realizacji umowy, a w konsekwencji zabezpieczenie skarżącej przed karami, jakie musiałaby zapłacić Zamawiającemu za niewykonanie umowy w terminie. Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że podpisanie Aneksu nr 2 stanowi zgodę spółki na przedłużenie terminu realizacji robót a w konsekwencji jej zgodę na ponoszenie dodatkowych kosztów powstałych w przedłużonym okresie umowy.
Umowa nie przewidywała bowiem zwrotu kosztów stałych w przedłużonym okresie realizacji robót budowlanych. Pamiętać też należy, że strony umówiły się na wynagrodzenie obmiarowe, liczone według cen jednostkowych bez zmian do końca kontraktu. Brak jest podstaw aby ze stanu faktycznego wyprowadzić wniosek, że strona na podstawie Aneksu nr 2 nabyła uprawnienie do zwrotu kosztów stałych. Koszty te – jak wynika z opisu sprawy – powstawały na bieżąco w przedłużonym okresie realizacji kontraktu i w związku z realizacją inwestycji w przedłużonym czasie. Koszty te powstały na skutek zaniedbań Zamawiającego (w zasadzie Inwestora) i zostały skalkulowane według konkretnie poniesionych przez skarżącą wydatków (wyliczone jako powstałą w majątku szkoda spółki związana z koniecznością utrzymywania personelu i sprzętu i transportu w celu należytego wykonania kontraktu).
W tej sytuacji nie budziło wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że w sprawie niniejszej zwrot kosztów stałych ma charakter odszkodowawczy i w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa nie spełnia warunków czynności opodatkowanej VAT.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art 8 ust. 1 i art. 29 a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r (j.t. Dz. U. z 2011 poz. 171poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu przez Sad, ze zwrot kosztów stałych w przedłużonym okresie prac budowlanych stanowi dla Skarżącej wynagrodzenie nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ma charakter odszkodowania (rekompensaty) za poniesioną z winy Zamawiającego szkodę (uszczerbek) w jej majątku, i nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie ze strony Skarżącej na rzecz Zamawiającego, a Organ w sposób nieuprawniony przyjął, że podpisanie aneksu nr 2 do umowy stanowi zgodę Skarżącej na przedłużenie terminu realizacji robót, a w konsekwencji zgodę na ponoszenie kosztów powstałych w przedłużonym okresie umowy, gdy tymczasem w ocenie Organu analiza w/w przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego powinna prowadzić do odmiennych wniosków z uwagi na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną (świadczeniem za wynagrodzenie), a na skutek podpisania aneksu nr 2 do umowy przedłużającego termin realizacji robót Skarżąca otrzymała od Zamawiającego wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji, a nie odszkodowanie za poniesioną szkodę, bowiem w niniejszym stanie faktycznym nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania, a w związku z tym nie zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji w przedmiotowej sprawie.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Pismem z 12 grudnia 2022 r. Skarżąca złożyła pismo uzupełniające dotychczasowe stanowisko w sprawie o dodatkową argumentację.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy płatności otrzymane przez Skarżącą w związku z poniesionymi dodatkowymi kosztami związanymi z przedłużonym czasem realizacji umowy, spowodowanymi okolicznościami za które nie ponosiła odpowiedzialności, które to płatności wynikały z zawartej w dniu 25 października 2017 r. ugody sądowej, stanowią zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu.
3.3. Zdaniem Dyrektora KIS przedmiotowa płatność dotyczyła zapłatę za odpłatną usługę związaną z realizacją umowy zawartej 31 maja 2010 r. z Inwestorem dotyczącej modernizacji linii kolejowej E [...], albowiem Wnioskodawca oraz Zamawiający podpisując Aneks nr 2 do umowy jednoznacznie zgodzili się na przesunięcie terminu zakończenia budowy. Wnioskodawca zatem musiał mieć świadomość, że wyrażając zgodę na zmianę warunków umowy, powodujących przesunięcie terminu, doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów po swojej stronie. Fakt, że umowa nie regulowała wprost możliwości wypłaty zwrotu kosztów stałych na rzecz wnioskodawcy oraz że do ostatecznego określenia wysokości tychże kosztów stałych jak i polubownego zakończenia sporu doszło w ugodzie sądowej, nie przesądza, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym wnioskodawca w związku z wyrażeniem zgody na przesunięcie terminu realizacji inwestycji zobowiązał się do przedłużenia gwarancji należytego wykonania umowy, utrzymania gotowości personelu i utrzymania zaplecza budowy, sprzętu i transportu, w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną będącą zapłatą za świadczenie tych usług, które zostały wypłacone w wyniku zawartej ugody.
Tak więc, zdaniem organu interpretacyjnego, otrzymana przez wnioskodawcę od zamawiającego kwota jest związana z określonym zachowaniem wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Zamawiającego. Zamawiający dokonał na rzecz wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez niego kosztów powstałych w wyniku wystąpienia kosztów stałych, związanych z wynagrodzeniem pracowników umysłowych.
3.4. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ma charakter odszkodowania za poniesioną szkodę i nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie ze strony spółki na rzecz Zamawiającego. Zwrot kosztów stałych nie może być uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym za dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych.
1Rozstrzygając powyższy spór należy podzielić stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS.
3.5. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy podatkowej czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei art. 8 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą zdefiniowaną w art. 7.
Co do zasady, prawidłowe były rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej poprzez pryzmat wykładni art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, Dyrektywa 112).
W szczególności Sąd słusznie wskazał, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
3.6. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko skarżącej dotyczące braku podstaw co do opodatkowania spornej płatności wynikającej z zawartej ugody z inwestorem jako odszkodowania wynikającego z art. 471 k.c. w zw. z art. 647 k.c. skoncentrował się na wykładni tych przepisów w świetle prawa cywilnego. Tymczasem w świetle uregulowań art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, - (jak celnie stwierdził WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1512/16, opubl. CBOSA) - o tym z jaką czynnością opodatkowaną mamy do czynienia w konkretnych okolicznościach faktycznych decyduje nie ocena z punktu widzenia prawa cywilnego, ale rzeczywista treść świadczenia zrealizowanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które po stronie przyjmującego świadczenie zrodziło obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Nie ma przy tym znaczenia czy usługi są świadczone ściśle na podstawie umowy, czy też nie doszło do skutecznego zawarcia umowy, gdy jednocześnie wykonanie dodatkowych prac, świadczenie dodatkowych usług, okazało się obiektywnie konieczne dla zrealizowania celu określonego w umowie.
3.7. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w Aneksie. Świadczeniem jest bowiem każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.
Z opisu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji, na które składały się koszty wynagrodzenia pracowników umysłowych, sprzętu i transportu (paliwo do samochodów służbowych, przeglądy i naprawy samochodów służbowych, amortyzacja, wynajem, zarządzanie flotą, ubezpieczenia i pozostałe), koszty finansowe (gwarancje, ubezpieczenia), koszty ogólne zarządu, koszty biura i zaplecza (czynsz, media, telefon, internet, ochrona itp.), pozostałe koszty niesklasyfikowane powyżej (opieka medyczna, zakwaterowanie).
Zatem przedmiotowe koszty wynikające z zawartej ugody poniesione przez Wnioskodawcę związane były z utrzymaniem gotowości do zakończenia realizacji Umowy. Istotną kwestią w omawianej sprawie jest fakt, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania kosztów wymienionych we wniosku będących podstawą powstałego roszczenia jest Zamawiający, gdyż jak wynika z opisu sprawy konsekwencją powstania roszczenia były okoliczności których ryzyko ponosił Zamawiający, bowiem jak wskazano we wniosku przedłużenie wykonania Umowy wynikało wyłącznie z przekazania przez Zamawiającego wadliwej dokumentacji projektowej oraz nie poinformowania o problemach z gruntem, co spowodowało powstanie po stronie Spółki dodatkowych kosztów ogólnych. Jednakże z uwagi na niezapewnienie pozbawionej wad dokumentacji oraz nieuwzględnienia w projekcie wykonawczym rodzaju gruntu, na którym realizowano inwestycję, konieczna była zmiana terminu realizacji Umowy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.
Ponadto, Wnioskodawca oraz Zamawiający podpisując Aneks nr 2 do Umowy jednoznacznie zgodzili się na przesunięcie terminu zakończenia budowy. Wnioskodawca zatem podpisując ww. Aneks musiał mieć świadomość, że wyrażając zgodę na zmianę warunków Umowy powodujących przesunięcie ww. terminu doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów po swojej stronie. Fakt, że Umowa nie regulowała wprost możliwości wypłaty zwrotu kosztów stałych na rzecz Wnioskodawcy oraz że do ostatecznego określenia wysokości tychże kosztów stałych jak i polubownego zakończenia sporu doszło w ugodzie sądowej, nie przesądza, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca w związku z wyrażeniem zgody na przesunięcie terminu realizacji inwestycji zobowiązał się do przedłużenia gwarancji należytego wykonania umowy, utrzymania gotowości personelu i utrzymania zaplecza budowy, sprzętu i transportu, w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną będącą zapłatą za świadczenie tych usług, które zostały wypłacone w wyniku zawartej ugody.
3.8. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że otrzymana przez Wnioskodawcę od Zamawiającego kwota jest związana z określonym zachowaniem Wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Zamawiającego. Zamawiający z powodu zaistnienia ww. okoliczności dokonał na rzecz Wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów powstałych w wyniku wystąpienia kosztów stałych (związanych z wynagrodzeniem pracowników umysłowych, sprzętem i transportem (paliwo do samochodów służbowych, przeglądy i naprawy samochodów służbowych, amortyzacja, wynajem, zarządzanie flotą, ubezpieczenia i pozostałe), gwarancjami i ubezpieczeniami, utrzymaniem zarządu, biura i zaplecza (czynsz, media, telefon, internet, ochrona itp.) oraz pozostałymi niesklasyfikowanymi powyżej (opieka medyczna, zakwaterowanie)), co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie Wnioskodawcy.
Zwrot wskazanych kosztów jest ściśle związany ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku z realizowaną na rzecz Inwestora inwestycją). Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi z łączącej ich umowy i Aneksu, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów stałych są następstwem wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług. Nie można uznać, że stanowią formę odszkodowania, gdyż zwrot kosztów nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze Stron.
3.9. Uwzględniając powyższe należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że sporne świadczenie stanowi dodatkowe wynagrodzenie na skutek zaistnienia okoliczności powodujących powstanie dodatkowych kosztów po stronie Spółki. Wykonawca z powodu zaistnienia okoliczności przewidzianych w odrębnych umowach rozliczeniowych, dokonał na rzecz Spółki wypłaty środków finansowych stanowiących kompensatę z tytułu wystąpienia dodatkowych kosztów po stronie Spółki, tj. utrzymania i pracy parku maszynowego, konieczności wykorzystania dodatkowych materiałów oraz konieczności poniesienia dodatkowych kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych działalności. Otrzymane płatności stanowią należność wynikająca wprost z łączącego Skarżącego i zamawiającego stosunku zobowiązaniowego. Otrzymana przez skarżącą od zamawiającego kwota jest związana z określonym zachowaniem wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Zamawiającego. Zamawiający dokonał na rzecz wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez niego kosztów powstałych w wyniku wystąpienia kosztów stałych, związanych z wynagrodzeniem pracowników umysłowych. Nie ulega wątpliwości, że w zaistniałych okolicznościach pomiędzy stronami umowy powstała transakcja, która miała ekwiwalentny charakter co wynika z zawartej ugody sądowej.
3.10. W konsekwencji płatność wynikająca z zawartej ugody nie wynikała ze skutku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania i nie jest rekompensatą za szkodę, lecz stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
3.11. Z tych względów słusznym okazał się zarzut naruszenia art 5 ust 1 pkt 1, art 8 ust 1 i art 29 a ust 1 i ust 6 ustawy o VAT.
3.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
3.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA