I FSK 1619/21

I FSK 1619/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 171/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 171/21 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.652.2020.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 171/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił w części, zaskarżoną przez J. D. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, iż prowadzi na podstawie wpisu do CEIDG jednoosobową działalność gospodarczą od lutego 1998 r. (zwaną dalej: przedsiębiorstwem I). Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej wykonywanej przez wnioskodawcę jest: Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (46.19.Z). Obok tych czynności, wnioskodawca dokonał zgłoszenia do CEIDG także działalności gospodarczej w zakresie następujących kodów PKD: 46.90.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 71.11.Z, 81.30.Z. W ramach przedsiębiorstwa I wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim sprzedażą detaliczną obuwia sportowego. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawca dokonał nabycia towarów handlowych, które aktualnie składowane są przez niego w magazynie. Nabycie przez wnioskodawcę towarów handlowych zostało udokumentowane poprzez wystawienie przez sprzedawcę na wnioskodawcę odpowiedniego dokumentu sprzedaży - faktury VAT. Podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w treści faktur VAT. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i na dzień złożenia niniejszego wniosku wnioskodawca nadal zachował ten status. Prowadzona przez wnioskodawcę sprzedaż towarów jest opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego przewidzianego przez ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Małżonka wnioskodawcy, M. D. (zwana dalej: podatnikiem II) planuje po dniu 1 listopada 2020 r. rozpocząć prowadzenie na podstawie wpisu do CEIDG jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie: działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (46.19.Z). Obok czynności w tym zakresie, podatnik dokona zgłoszenia do CEIDG także działalności gospodarczej w zakresie następujących kodów PKD: 46.90.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 71.11.Z, 81.30.Z. W ramach przedsiębiorstwa II, podatnik II będzie zajmował się przede wszystkim sprzedażą detaliczną obuwia sportowego. Podatnik II zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i będzie zachowywał ten status przez cały okres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Planowana przez podatnika II sprzedaż towarów będzie opodatkowana podatkiem VAT. Podatnik II nie będzie korzystał z żadnego zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego przewidzianego przez postanowienia ustawy o VAT (zwane dalej: przedsiębiorstwem II). Podatnik I oraz podatnik II są małżeństwem od 11 kwietnia 1982 r. Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, o którym mowa w art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.; dalej: K.r.o.). Prawo własności opisanego powyżej towaru przynależy do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca planuje, po dniu 1 listopada 2020 r., zawrzeć z podatnikiem II umowę prawa cywilnego, na podstawie której towar zostanie przeniesiony z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II. Przeniesienie towaru zostanie zrealizowane nieodpłatnie, co oznacza, że wnioskodawca nie otrzyma od podatnika II jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Po przeniesieniu towaru do przedsiębiorstwa II towar ten będzie przedmiotem odpłatnej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, realizowanej przez przedsiębiorstwo II na rzecz jego klientów. W dacie przeniesienia towaru podatnik I oraz podatnik II będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego czynność przeniesienia towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II będzie stanowiła odpłatną lub nieodpłatną dostawę towarów i czy w związku z tym po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz czy po stronie wnioskodawcy zaistnieje konieczność wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję?
2. W przypadku uznania przez organ, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe, wnioskodawca wniósł o udzielenie przez organ odpowiedzi na następujące pytania:
a) Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego czynność przeniesienia towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II będzie stanowiła nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?
b) Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego dla czynności przeniesienia towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II, zrealizowanej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania VAT tej czynności powinna zostać ustalona w oparciu o treść art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, co tym samym oznacza, że będzie to "cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów", przez co powinno się rozumieć wartość rynkową towaru ustaloną przez wnioskodawcę na datę przeprowadzenia transakcji?
c) Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego dla czynności przeniesienia towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II, zrealizowanej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję?
d) Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca, po przeniesieniu towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II, zrealizowanego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do sporządzenia korekty podatku VAT odliczonego od zakupionych towarów na zasadzie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?
Zdaniem wnioskodawcy:
1) Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć następująco - nie, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego czynność przeniesienia towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II nie będzie stanowiła odpłatnej lub nieodpłatnej dostawy towarów i w związku z tym po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz po stronie wnioskodawcy nie zaistnieje konieczność wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję.
2) Odpowiedź na pytanie nr 2 lit. a) powinna brzmieć następująco - w przypadku uznania przez organ, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego czynność przeniesienia towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II będzie stanowiła nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
3) Odpowiedź na pytanie nr 2 lit. b) powinna brzmieć następująco - w przypadku uznania przez organ, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego dla czynności przeniesienia towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II, zrealizowanej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania VAT tej czynności powinna zostać ustalona w oparciu o treść art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, co tym samym oznacza, że będzie to "cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów", przez co powinno się rozumieć wartość rynkową towaru ustaloną przez wnioskodawcę na datę przeprowadzenia transakcji.
4) Odpowiedź na pytanie nr 2 lit. c) powinna brzmieć następująco - w przypadku uznania przez organ, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego dla czynności przeniesienia towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II, zrealizowanego na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję.
5) Odpowiedź na pytanie nr 2 lit. d) powinna brzmieć następująco - w przypadku uznania przez organ, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest nieprawidłowe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego po przeniesieniu towaru z przedsiębiorstwa I do przedsiębiorstwa II, zrealizowana na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia korekty podatku VAT odliczonego od zakupionych towarów na zasadzie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, że czynność przekazania towaru z działalności gospodarczej wnioskodawcy do działalności gospodarczej żony nie będzie stanowiła odpłatnej lub nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy jest nieprawidłowe. W pozostałym zakresie organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy, organ stwierdził, że planowane przez wnioskodawcę przeniesienie towaru na rzecz żony występującej jako odrębny przedsiębiorca, będzie stanowić nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe zdaniem organu wynika z faktu, że w przypadku nieodpłatnego przekazania żonie towaru wykorzystywanego przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 tej ustawy. Jak bowiem wynika z treści wniosku, w związku z nabyciem ww. Towarów, wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to uprawnienia wnioskodawca skorzystał. Tym samym, zdaniem organu, spełnione zostały przesłanki zawarte w ww. przepisie, tj. wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, przy nabyciu którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z którego wnioskodawca skorzystał.
1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego spór dotyczy tego, czy przeniesienie towarów handlowych nabytych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, do działalności gospodarczej drugiego z małżonków, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje ustrój wspólności ustawowej.
Zdaniem sądu pierwszej instancji z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla uznania dostawy i wystąpienia obowiązku podatkowego konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tymczasem w przypadku osób fizycznych będących małżonkami nabywanie przez te podmioty towarów w trakcie trwania ustawowej wspólności majątkowej oznacza, że towary te są ich własnością i pozostają ich własnością także mimo dokonania formalnej czynności przekazania składnika majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej z działalności jednego małżonka do działalności drugiego małżonka. Ustrój majątkowy małżeński wyklucza bowiem możliwość przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z jednego małżonka na drugiego.
Zdaniem sądu w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe wystąpienie elementu wynagrodzenia. W opisanym przypadku co do zasady nie ma możliwości dokonywania wypłaty wynagrodzenia z wzajemnych świadczeń między małżonkami, co wynika z istoty wspólności majątkowej. Zatem w ocenie sądu skoro w niniejszej sprawie nie ma możliwości zapłaty za towar między małżonkami, to też nie ma możliwości przeniesienia własności towaru. Dlatego też błędne jest stanowisko organu w zakresie wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem sądu, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania do małżonków będących we wspólności majątkowej (wspólność ustawowa), ponieważ nie występuje tu przeniesienie wspólnego majątku z jednego podatnika na drugiego. W takiej sytuacji na gruncie ustawy o VAT nie występują dwa podmiot (w relacjach między nimi), z których jeden dokonuje nieodpłatnego świadczenia, a drugi z tego nieodpłatnego świadczenia korzysta. Nie ma znaczenia fakt, że małżonkowie prowadzą oddzielne działalności gospodarcze i każdy jest podatnikiem VAT, bowiem każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. W ocenie sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są między małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą, nie mogą mieć charakteru odpłatnego. Nie można ich również uznać jako nieodpłatne przeniesienie towaru, albowiem małżonkowie nie mogą wyodrębnić udziałów, którymi mogliby niezależnie rozporządzać. W związku z tym sąd uznał, że opisana w zdarzeniu przyszłym czynność między małżonkami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż po pierwsze nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, po drugie nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa, jak trafnie podniesiono w skardze.
Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 7 ust 2 ustawy o VAT - przez błędną wykładnią i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu przez sąd, iż planowane przeniesienie przez skarżącego towaru z przedsiębiorstwa nr I (skarżącego) do przedsiębiorstwa nr II (żony skarżącego) nie będzie stanowiło czynności odpłatnej dostawy ani też nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż w sprawie nie jest możliwe dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z wzajemnych świadczeń między małżonkami, co wynika z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej jako wspólności łącznej, a co za tym idzie nie ma możliwości przeniesienia własności towaru z jednego podatnika no drugiego, w związku z tym po stronie skarżącego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, podczas gdy w ocenie organu planowane przez skarżącego nieodpłatne przeniesienie towaru wykorzystywanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT na rzecz żony występującej jako odrębny przedsiębiorca, będzie stanowić nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż zakupione składniki majątkowe były przeznaczone wyłącznie do działalności gospodarczej skarżącego, i w związku z nabyciem towarów przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to uprawnienia skorzystał.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy małżonkowie mogą być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy między nimi dopuszczalna jest czynność, którą można zakwalifikować jako dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Zagadnienie to było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r., sygn. 440/19 (publ. CBOSA), który został wydany w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w tym wyroku w pełni podzielił i dlatego uzasadnienie niniejszego wyroku oparte jest na ocenie prawnej zwartej w uzasadnieniu powołanego wyroku z 7 czerwca 2023 r.
3.3. Zagadnienie możliwości uznania małżonków objętych małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku VAT było przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C – 697/20 (ECLI:EU:C:2022:210). W wyroku tym TSUE wyraził pogląd, że artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
– stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;
– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.
3.4. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (pkt 22 wyroku). W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 9 dyrektywy VAT ustanawia bardzo szeroki zakres stosowania VAT (wyroki: z 21 kwietnia 2005 r., [...], C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 40; a także z 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Określona działalność jest zasadniczo uznawana za "gospodarczą" w rozumieniu owego art. 9, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z 12 października 2016 r., [...], C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. podobnie wyrok z 21 kwietnia 2005 r., [...], C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 41 – pkt 23 uzasadnienia wyroku). Z powołanego orzecznictwa wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności (pkt 24 uzasadnienia wyroku).
3.5. Z przedstawionej wykładni prounijnej jednoznacznie wynika, że każdy z małżonków, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą z wydzielonego majątku mimo wiążącej ich małżeńskiej wspólności ustawowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro więc w przypadku małżonków prowadzących odrębne działalności gospodarcze mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podatnikami, to podatnicy ci mogą dokonywać pomiędzy sobą czynności opodatkowanych wskazanych w ustawie o VAT. Czynnościami takimi są dostawy towarów, które są wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że małżonkowie działający w charakterze odrębnych podatników dokonają pomiędzy prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi nieodpłatnego przesunięcia towarów, nie wyłącza uznania takiej dostawy za dostawę podlegająca opodatkowaniu. Wynika to z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny niewymienione w pkt 1, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
3.6. W świetle powyższych wniosków przesunięcie towarów handlowych nabytych przez skarżącego dla celów jego działalności gospodarczej, do przedsiębiorstwa prowadzonego odrębnie przez jego żonę należy traktować jako podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie należy zapominać, że zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definicja dostawy towaru kładzie nacisk na aspekty ekonomiczne władania towarem jak właściciel, co w tym wypadku będzie miało miejsce. W doktrynie podkreśla się, że prawo podatkowe cechuje autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego w skład którego (szeroko rozumianego) wchodzi prawo rodzinne. Możliwość realizacji przez prawo podatkowe założonych celów opodatkowania uzależnione jest od tego, na ile prawodawca potrafi w sposób właściwy przełożyć to na język prawny. Prawo podatkowe, aby mogło spełniać swoje zadania powinno być zatem wiązane własnymi pojęciami (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995 r., s. 104-105).
W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego prawidłowo przyjął, że pierwszeństwo będą miały przepisy podatkowe przed postanowieniami prawa cywilnego. Jest to zabieg uzasadniony z uwagi na to, że dostawa towarów wskazana w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest związana z przesunięciem władztwa ekonomicznego, a nie z przeniesieniem prawa własności.
Z tych względów za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i ocenę zastosowania do stanu faktycznego wykazanego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji. Dlatego należało stwierdzić, że ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa. W tym stanie rzeczy skarga wniesiona na tę interpretację jest niezasadna.
3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę. O kosztach postępowania, które w niniejszej sprawie stanowił wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Włodzimierz Gurba |Sylwester Golec |Zbigniew Łoboda |