I FSK 1612/21

I FSK 1612/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 253/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d i ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 247 par. 1 pkt 2, 3 i 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 253/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 3001-IOV-21.4103.49.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. B. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 lipca 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2021 r., I SA/Po 253/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. w granicach wskazanych w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.):
1. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy ów rażące naruszenie prawa miało miejsca, bowiem zgodnie z art. 112b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), który to stanowi, iż:
" Jeżeli PO ZAKOŃCZENIU kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego łub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe."
Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu mógł co najwyżej rozpatrywać wydanie decyzji nakładającą tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowego jedynie w przypadku gdyby skarżąca złożyła korektę deklaracji PO ZAKOŃCZENIU kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Tymczasem sytuacja była zgoła imienna, bowiem skarżąca złożyła deklarację W TRAKCIE TRWANIA KONTROLI - co potwierdza nawet treść uzasadnienie decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r. (decyzja z w załączeniu wraz z zaznaczonym na żółto fragmentem który o tym mówi). Zatem brak było podstawy prawnej do wydania decyzji nakładającej na skarżącą tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowego, czyli jej wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa;
2. w konsekwencji nieprawidłowości, o których mowa w pkt 1 powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał jednocześnie nieprawidłowego ustalenia, iżby w sprawie nie doszło do wydania decyzji przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), podczas gdy stan faktyczny sprawy nie pozwalał na zastosowanie przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu przepisów powoływanych w treści decyzji, co spowodowało naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;
3. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż decyzja została wydana w oparciu o przepisy prawa i w ich granicach, podczas gdy owa decyzja została wydana bez żadnej podstawy prawnej, bowiem zgodnie z art. 112b ust. 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU organ może i musi (tzn. ma kompetencje oraz prawny obowiązek) dokonać ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w decyzji podatkowej odmiennie od wysokości zobowiązania wskazanego w deklaracji samego podatnika, a co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż to skarżąca złożyła deklarację korygującą, a organ nie wydał w tym zakresie decyzji podatkowej.
Reasumując przywołana przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu podstawa prawna nie mogła zostać w ogóle w sprawie zastosowana, przeto decyzja mimo przytoczenia od strony formalnej przepisów prawnych to w istocie została wydana bez żadnej podstawy prawnej;
4. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w sposób oczywisty i rażący, nieprawidłowo zastosował przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d, ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, w ten sposób, że wysokość tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego wielokrotnie przewyższa za dane okresy wysokości podatku należnego VAT (tzw. podstawowego, gdyby zobowiązanie dodatkowe nie wystąpiło).
Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia w sposób oczywisty stoi w sprzecznością idei i zasady wprowadzenia tzw. zobowiązania dodatkowego oraz w sposób oczywisty narusza zasady logiki i zdrowego rozsądku, a nawet w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z pojęciem "zobowiązania dodatkowego", które to z samej nazwy ma stanowić "dodatek" a nie wielokrotnie przewyższać zobowiązanie (podstawowe) które ma być zwiększone owym "dodatkiem".
Należy zauważyć, iż sankcja jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w oczywisty sposób nie powinna być wyższa i bardziej dotkliwa aniżeli podstawowe zobowiązanie podatkowe, które ciąży na podatniku.
Tymczasem w decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu tzw. zobowiązanie dodatkowe za poszczególne okresy jest kilkanaście - do kilkadziesiąt razy wyższe aniżeli podstawowe zobowiązanie podatkowe (np. za marzec dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest aż 30 - krotnie wyższe w stosunku do podatku VAT do zapłacenia), co już na pierwszy rzut oka stoi w sprzeczności z poczuciem sprawiedliwości i podstawowym porządkiem prawnym, nawet dla osoby, która na prawie się nie zna;
5. w konsekwencji nieprawidłowości, o których mowa w pkt. 4 powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał jednocześnie nieprawidłowego ustalenia, iżby w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w zaskarżonej decyzji, a na dodatek iżby w zaskarżonej decyzji miało dojść do prawidłowego ustalenia wysokość tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego;
6. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności o których mowa w w/w przepisie, podczas gdy w efekcie dopuszczenia się przez organ rażącego naruszenia prawa (o którym mowa powyżej) doszło do nadużycia i niedopełnienia obowiązków w zakresie rzetelności i znajomości przepisów prawa, co stanowi czyn zagrożony karą;
7. rażące naruszenie art. 112b ust. 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie owe przepisy mogą stanowić podstawę prawną do ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności o których mowa w w/w przepisach, a które to dawałyby organowi kompetencje do ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;
8. rażące naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS) poprzez przyjęcie, iż ów przepis daje organowi kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przytoczonego przepisu nie sposób przyjąć takowych kompetencji – albowiem dotyczą one jedynie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe;
II. w granicach wskazanych w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
1) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi skarżącego; oraz
2) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, oraz
3) art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie; oraz
4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, poprzez nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach kontroli/postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Wielkopolski Urząd Celno-Skarbowy w Poznaniu pod nr 398000-CKK-64-500.7.2017 oraz 398000-CKK-32-500.3.2018 na okoliczność zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej;
co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doprowadziło do uwzględnienia skargi skarżącego.
1.3. W związku z powyższym wniesiono o:
1. przeprowadzenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu, dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach kontroli postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Wielkopolski Urząd Celno-Skarbowy w Poznaniu pod nr 398000-CKK-64-500.7.2017 oraz 398000-CKK-32-500.3.2018 na okoliczność zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej;
2. przeprowadzenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu, dowodu z załączonej do skargi decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r. na okoliczność zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w tym w szczególności na okoliczność potwierdzającą, iż decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej;
3. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznaniu temu Sądowi;
4. zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.
5.1. Należy także wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji, o którym mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, jest instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad.
5.2. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi.
5.3. Powyższe rozumienie nieważności oddaje charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
5.4. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest decyzja podatkowa (nie merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia), a jego istota zawiera się w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
6.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (I. pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej). Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono, gdyż skarżąca złożyła deklarację "w trakcie trwania kontroli - co potwierdza nawet treść uzasadnienie decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r. (decyzja z w załączeniu wraz z zaznaczonym na żółto fragmentem który o tym mówi). Zatem brak było podstawy prawnej do wydania decyzji nakładającej na skarżącą tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowego, czyli jej wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa."
6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że opiera się on na błędnie przytoczonej w skardze kasacyjnej treści przepisu, tj. art. 112b ust. 2 ustawy o PTU. W skardze kasacyjnej zacytowano przepis o następującej treści: "Jeżeli PO ZAKOŃCZENIU kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w (...)". Tymczasem przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tj. w dniu 29 lipca 2019 r., miał następujące brzmienie: "Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej [zaznaczenie Sądu] w przypadkach, o których mowa w (...)". Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej normował zatem także sytuację, w której korekta deklaracji podatkowej nastąpiła w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak w niespornych okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.
6.3. Tym samym bezprzedmiotowa jest argumentacja skarżącej oparta na założeniu, że występująca w sprawie okoliczność faktyczna, polegająca na złożeniu korekty deklaracji podatkowej w trakcie kontroli celno-skarbowej nie została unormowana, a zatem organ, wydając decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, m.in. na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, dopuścił się rażącego naruszenia prawa (punkt 1 skargi kasacyjnej) czy też działał bez podstawy prawnej (punkt 2 skargi kasacyjnej).
7.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podniesiony w punkcie I. 3 skargi kasacyjnej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez przyjęcie, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy prawa i w ich granicach, podczas gdy owa decyzja została wydana bez żadnej podstawy prawnej, bowiem zgodnie z art. 112b ust. 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU organ może i musi (tzn. ma kompetencje oraz prawny obowiązek) dokonać ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w decyzji podatkowej odmiennie od wysokości zobowiązania wskazanego w deklaracji samego podatnika, a co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż to skarżąca złożyła deklarację korygującą, a organ nie wydał w tym zakresie decyzji podatkowej. Tym samym podstawa prawna nie mogła zostać w ogóle w sprawie zastosowana, przeto decyzja mimo przytoczenia od strony formalnej przepisów prawnych to w istocie została wydana bez żadnej podstawy prawnej.
7.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że brak wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie innej niż wynikająca z złożonych przez podatnika deklaracji stoi na przeszkodzie ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.
7.3. W przypadku dokonania korekty deklaracji podatkowej zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola celno-skarbowa. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy o PTU. Uregulowanie to nie daje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 ustawy o PTU, które jak wykazano wcześniej nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Nie prowadzi się zatem postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 112b ustawy o PTU w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji. W ocenie Sądu, nie jest więc zasadny zarzut wskazujący, że nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego możliwe jest tylko wtedy, gdy organ podatkowy jednocześnie określa prawidłową wysokość kwoty zobowiązania podatkowego. Określenie to jest zbędne w przypadku zastosowania art. 112b ust. 2 ustawy o PTU, który wyraźnie dopuszcza działanie podatnika w ramach samoobliczenia. Nadmienić należy, że właśnie ten przepis był podstawą nałożenia na skarżącą sankcji VAT. Złożenie deklaracji, bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego łączy się zatem z uprawnieniem podatnika i ostatecznie przez niego określoną wysokością zobowiązania podatkowego. Nie wiadomo, jaki sens i wpływ na wynik sprawy miałaby konieczność powtórzenia tego samego wyliczenia przez organ podatkowy.
8.1. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa z tego powodu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wielokrotnie przewyższa za dane okresy wysokości podatku należnego VAT (tzw. podstawowego, gdyby zobowiązanie dodatkowe nie wystąpiło). Zdaniem kasatora przyjęcie takiego rozstrzygnięcia w sposób oczywisty stoi w sprzecznością idei i zasady wprowadzenia tzw. zobowiązania dodatkowego oraz w sposób oczywisty narusza zasady logiki i zdrowego rozsądku, a nawet w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z pojęciem "zobowiązania dodatkowego", które to z samej nazwy ma stanowić "dodatek" a nie wielokrotnie przewyższać zobowiązanie (podstawowe), które ma być zwiększone owym "dodatkiem". Autor skargi kasacyjnej zauważył, że sankcja, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w oczywisty sposób nie powinna być wyższa i bardziej dotkliwa aniżeli podstawowe zobowiązanie podatkowe, które ciąży na podatniku. Tymczasem w decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu tzw. zobowiązanie dodatkowe za poszczególne okresy jest kilkanaście – do kilkadziesiąt razy wyższe aniżeli podstawowe zobowiązanie podatkowe (np. za marzec dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest aż 30 – krotnie wyższe w stosunku do podatku VAT do zapłacenia), co już na pierwszy rzut oka stoi w sprzeczności z poczuciem sprawiedliwości i podstawowym porządkiem prawnym, nawet dla osoby, która na prawie się nie zna.
8.2. Z przytoczonego uzasadnienia zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej nie sposób jednak wywieść, na czym miało polegać rażące naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d, ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te naruszono poprzez "nieprawidłowe zastosowanie". Jest to niezwykle ogólnikowa formuła, zwłaszcza bez doprecyzowania, czy nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów wynikało z błędnego obliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, błędnie obliczonej podstawy do jego ustalenia czy zastosowaniu niewłaściwej stawki. Poza krytyką rozwiązań legislacyjnych, w wyniku zastosowania których "zobowiązanie dodatkowe za poszczególne okresy jest kilkanaście – do kilkadziesiąt razy wyższe aniżeli podstawowe zobowiązanie podatkowe (np. za marzec dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest aż 30 – krotnie wyższe w stosunku do podatku VAT do zapłacenia), nie przedstawiono w skardze kasacyjnej żadnych argumentów przekonujących o popełnionym przez organy błędzie. W tej sytuacji nie może być skuteczne odwołanie się przez Autora skargi kasacyjnej do "poczucia sprawiedliwości", sprzeczności z "podstawowym porządkiem prawnym", zwłaszcza postrzeganym z perspektywy osoby niemającej specjalistycznej wiedzy w dziedzinie prawa ("nawet dla osoby, która na prawie się nie zna."). Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, stwierdzenie nieważności decyzji wymaga wykazania, że decyzja ostateczna dotknięta jest szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Nie jest więc wystarczające przekonanie podatnika o niesłuszności nałożenia na niego sankcji podatkowej czy odwołanie do potocznie rozumianej niesprawiedliwości rozstrzygnięcia w sytuacji, w jakiej podatnik się znalazł w związku z doręczoną mu decyzją.
8.3. Tym samym chybiony jest zarzut podniesiony w punkcie I. 5 skargi kasacyjnej, odwołujący się wprost do "nieprawidłowości, o których mowa w pkt. 4". Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, że w decyzji, której stwierdzenia nieważności się domagał doszło do nieprawidłowego ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.
9.1. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Kastor wywiódł, że przepis ten naruszono, gdyż w efekcie dopuszczenia się przez organ rażącego naruszenia prawa (o którym mowa powyżej) doszło do nadużycia i niedopełnienia obowiązków w zakresie rzetelności i znajomości przepisów prawa, co stanowi czyn zagrożony karą. Z przytoczonego zarzutu wynika, że Autor skargi kasacyjnej upatruje czynu zagrożonego karą w fakcie wydania decyzji przez organ.
9.2. Tymczasem, prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nieważność decyzji ostatecznej z powodu określonego w art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zachodzi wyłącznie wówczas, gdy podmiot, do którego adresowana jest decyzja narazi się na konsekwencje karne lub dyscyplinarne na skutek jej wykonania. Sytuacja tego rodzaju nie zachodzi w sprawie, bowiem uiszczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego zgodnie z prawem nie może być uznane za wywołanie czynu zagrożonego karą.
10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia rażącego naruszenia art. 112b ust. 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie owe przepisy mogą stanowić podstawę prawną do ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności, o których mowa w w/w przepisach, a które to dawałyby organowi kompetencje do ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
10.2. Przede wszystkim przypomnienia wymaga, że przesłanka rażącego naruszenia prawa, na którą powołuje się kasator formułując przytoczony zarzut skargi kasacyjnej, wymaga stwierdzenia oczywistego charakteru tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia.
10.3. Przypomnienie to jest konieczne z uwagi na to, że Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na oczywiste, rażące naruszenie prawa, lecz wywodzi naruszenie z zaprezentowanego wyniku wykładni. Już tego rodzaju spostrzeżenie czyni nieskutecznym zarzut rażącego naruszenia art. 112b ust. 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU.
10.4. Niemniej jednak nie można zgodzić się także z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że art. 112b ust. 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU nie mogą stanowić podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ.
10.5. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w razie stwierdzenia, że podatnik
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
10.6. Przepis ten niewątpliwie konstytuuje zatem podstawę prawną do orzekania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast ust. 2 art. 112b ustala właściwą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy zajdą określone w nim przesłanki, tj. m.in. w szczególnym przypadku, gdy w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Nie można zgodzić się zatem z Autorem skargi kasacyjnej, że art. 112b ust. 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU nie mogą stanowić podstawy prawnej do ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.
10.7. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest brak zasadności zarzutu rażącego naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS (zarzut I. 8 skargi kasacyjnej). Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez przyjęcie, że daje on organowi kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy z przytoczonego przepisu nie sposób przyjąć takowych kompetencji – albowiem dotyczą one jedynie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie,(...), zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU. Wobec tego, że organ uwzględnił złożoną przez skarżącą korektę deklaracji i istniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, którego celem było właśnie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Materialnoprawną podstawę w tym zakresie stanowił natomiast art. 112b ust. 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o PTU.
11.1. Mając na uwadze na przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
11.2. W sprawie nie naruszono art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. oraz przepisu art. 145 ust. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia przepisów prawa materialnego i procesowego przez organ, wobec czego nie było podstaw do zastosowania ani art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., ani art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Skoro zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie była obarczona wadami procesowymi lub materialnoprawnym, to należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a., który został prawidłowo zastosowany w sprawie.
11.3. Ponadto chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz poprzez nieprzeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach kontroli/ postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Wielkopolski Urząd Celno-Skarbowy w Poznaniu pod nr 398000-CKK-64-500.7.2017 oraz 398000-CKK-32-500.3.2018 na okoliczność zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.
11.4. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
11.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów, co nie może być utożsamiane z ustosunkowaniem się do wszystkim argumentów przedstawionych przez skarżącą. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
11.6. Z uwagi na zasadę związania NSA zarzutami skargi kasacyjnej, której znaczenie zostało wcześniej wyjaśnione, w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest natomiast możliwe kwestionowanie zasadności odmowy przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach kontroli/postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Wielkopolski Urząd Celno-Skarbowy w Poznaniu pod nr 398000-CKK-64-500.7.2017 oraz 398000-CKK-32-500.3.2018 na okoliczność zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Podstawę prawną dla przeprowadzenia dowodów przed sądami administracyjnymi stanowi bowiem art. 106 § 3 p.p.s.a. i to naruszenie tego przepisu należało podnosić, uznając za niezasadne nieprzeprowadzenie przez sąd administracyjny wnioskowanych dowodów.
12.1. Końcowo należy stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o "1. przeprowadzenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu, dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach kontroli postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Wielkopolski Urząd Celno-Skarbowy w Poznaniu pod nr 398000-CKK-64-500.7.2017 oraz 398000-CKK-32-500.3.2018 na okoliczność zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej; 2. przeprowadzenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu, dowodu z załączonej do skargi decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r. na okoliczność zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej w tym w szczególności na okoliczność potwierdzającą, iż decyzja Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej;".
12.2. Odnosząc się do powołanych wniosków dowodowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
12.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.
12.4. W tej sytuacji sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o "przeprowadzenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu, dowodu z wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach kontroli postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Wielkopolski Urząd Celno-Skarbowy w Poznaniu pod nr 398000-CKK-64-500.7.2017 oraz 398000-CKK-32-500.3.2018 na okoliczność zaistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej" w sposób oczywisty wykracza poza ramy normy wynikającej z art. 106 § 3 p.p.s.a. Niezasadny jest także wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r., gdyż decyzja ta znajduje się w aktach sprawy i jest Sądowi znana z urzędu.
13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Janusz Zubrzycki