I FSK 1611/24

I FSK 1611/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 156/24 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2024-05-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Po 156/24 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.67.2019 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 156/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 października 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.67.2019 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc czerwiec 2014 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej Decyzji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od DIAS według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez bezzasadne oddalenie skargi Strony przez WSA w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, ustalony na podstawie wadliwej oceny materiału dowodowego dokonanej przez DIAS, a bezkrytycznie zaakceptowanej przez WSA, polegający na:
- uznaniu, że wystarczającym potwierdzeniem z góry założonych tez Organu podatkowego o przestępczym charakterze działalności Strony, są dowody "zaczerpnięte" z innych postępowań niedotyczących Spółki, co skutkowało wysnuciem daleko idących wniosków, niemających nic wspólnego z rzeczywistością, a jedynie tworzonych na potrzeby udowodnienia założonej z góry przez Organ tezy;
- przyjęciu, iż telefony komórkowe będące przedmiotem transakcji między K., N., a Spółką są "jedynie nośnikiem VATu", ponieważ z punktu widzenia całości obrotu realizacja transakcji nie miała ekonomicznego uzasadnienia, mimo, że ani WSA, ani Organ nie przedstawił argumentów przemawiających za taką tezą;
- błędnym uznaniu, że dostawa telefonów komórkowych nie była realizowana przez N. oraz K., mimo, że z faktur, dokumentów przewozowych oraz zeznań świadków wynika wprost, że opisane podmioty realizowały dostawy na rzecz Spółki;
- przyjęciu, że ogólny charakter postanowień umów z K. K. S. oraz N. A. L. świadczy o pozorności dochowania należytej staranności, gdyż przedmiotowe umowy nie zawierają zapisów dotyczących szczegółów transakcji, mimo, że podmioty te współpracowały ze sobą od wielu lat, na podstawie ogólnie przyjętych warunków, które w realiach tego rodzaju dostaw, nie wymagały skomplikowanych regulacji;
- uznaniu, że przy znacznej wartości przedmiotu transakcji komunikacja telefoniczna oraz mailowa nie jest odpowiednim środkiem porozumiewania się z kontrahentami, bez wyjaśnienia przez WSA, na jakiej podstawie została wysnuta ta teza, gdyż żaden przepis prawa nie statuuje, które środki komunikacji są odpowiednie dla dochowania należytej staranności, a które nie;
- przyjęciu, że wystarczającym do uznania, że sporne nabycia Skarżącej stanowiły rzekomo część oszustwa na gruncie VAT jest fakt, iż znikający podatnicy nie regulowali podatku, który następnie został wskazany jako podatek naliczony przez Spółkę, mimo, że Spółka nie wiedziała i wiedzieć nie mogła o braku rozliczeń w VAT jej kontrahentów i innych uczestników łańcucha dostaw, a przede wszystkim nie miała narzędzi do tego typu czynności sprawdzających;
- błędnym uznaniu, że rezygnacja z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami świadczy o świadomym udziale w karuzeli podatkowej, mimo że na rynku elektroniki użytkowej występują różni uczestnicy na różnych etapach łańcucha sprzedaży, przy czym decyzje gospodarcze należą do podatnika zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej;
- błędnym uznaniu, że cena towarów powinna wzbudzać wątpliwości co do rzetelności sprzedawcy i skłaniać podatnika do podjęcia oceny jego wiarygodności, choć jej wysokość była podyktowana cenami rynkowymi i każdorazowo akceptowana przez strony transakcji, a co za tym idzie, nie można zarzucić odstępstw od typowych, rynkowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej;
- błędnym uznaniu, że fotografowanie samych opakowań telefonów komórkowych miało na celu wyłącznie pozorowanie dochowania przez Spółkę należytej staranności w sytuacji, gdy Spółka płaciła kontrahentom wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do odbiorcy;
- nie odniesieniu do faktu posiadania przez Skarżącą raportów z audytów podatkowych oceniających dochowanie przez Skarżącą standardów należytej staranności w weryfikacji kontrahentów (pisma z dnia 5 października 2022 r. składane do NSA w sprawach o sygn. I FSK 1051/20 oraz I FSK 1052/20) potwierdzających, że właśnie w spornym okresie Spółka weryfikowała kontrahentów, dochowując należytej staranności i zachowując prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów. Raporty odnoszą się również do badania K. K. S. oraz N. A. L. (s. 7 i 8 raportu biegłego rewidenta T. S. z B. sp. z o.o. sp.k. oraz s. 13-15, s. 22-24 raportu z audytu podatkowego Instytutu S. sp. z o.o.). W konsekwencji przemilczenie wątku braku innych narzędzi pozwalających Skarżącej w owym czasie wyeliminować współpracę z ww. podmiotami, które racjonalnie działający wówczas przedsiębiorca powinien był wziąć pod uwagę;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 131 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi Spółki i niedokonanie kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, co skutkowało błędnym przyjęciem, że organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy i w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej Decyzji DIAS;
3) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego Wyroku niezgodnie z wytycznymi sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2022 r., sygn. I FSK 1051/20 oraz w wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 1380/23 (dalej: "Wyroki NSA"), tj.:
- niewykazanie, czy i jak doszło do uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej, kto konkretnie ze strony Spółki był zaangażowany w przestępczy proceder, jaka była motywacja Spółki i świadomość uczestnictwa w nieuczciwym procederze;
- brak wskazania, z jakich okoliczności faktycznych WSA wywodzi świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej, tj. że "skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie wskazanego podatku" (s. 37 uzasadnienia Wyroku);
- oparcie się na ustaleniach dotyczących wystawców faktur, dochodząc do przekonania, że nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, bez jakiegokolwiek wskazania, które z tych ustaleń mają świadczyć o świadomym udziale Spółki w karuzeli podatkowej;
- niewykazanie kto inny, niż N. i K. dokonywał dostaw towarów (przyjmując założenie WSA, że te podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, Spółka nabyła towary, lecz dostawcą był ktoś inny) i na jakiej podstawie założono, że Spółka o tym fakcie powinna wiedzieć lub wiedziała;
- błędne utożsamianie spornych faktur VAT z fakturami nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz kategoryczne przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności, bez obiektywnej oceny konkretnych standardów weryfikacyjnych przeprowadzonych przez Spółkę, mimo że w Wyrokach NSA zobowiązał WSA do sprecyzowania, które dokładnie okoliczności świadczą o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności;
- niezrozumiały wniosek, że Skarżąca weryfikowała kontrahentów "jedynie formalnie", bez wyjaśnienia, jak nieformalnie miałaby Skarżąca weryfikować dokumentację dotyczącą kontrahenta, z której nota bene wynikało, że są oni czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, prowadzącymi legalnie działalność gospodarczą;
- wewnętrznie sprzeczne rozumowanie Sądu, w którym najpierw sugeruje on, że Skarżąca winna była wiedzieć, że w badanym okresie w handlu elektroniką użytkową dochodziło do "patologii", z czego zdawały sobie sprawę podmioty z branży (s. 37 uzasadnienia Wyroku), by jednocześnie kwestionować podejmowane przez Skarżącą nadzwyczajne środki ostrożności mające wyeliminować ryzyko karuzelowego obrotu towaru, tj. żeby telefony o tym samym numerze IMEI nie "wracały" do Spółki; Sąd wyraził przy tym zdziwienie skąd świadek prezes Spółki P. J. "powziął podejrzenia ponownego nabywania tego samego towaru" (s. 31 uzasadnienia Wyroku);
- w Wyrokach NSA wyjaśniono, że w przypadku niezakwestionowania posiadania towaru przez Skarżącą i dokonania później wewnątrzwspólnotowej dostawy należy badać "dobrą wiarę" podatnika, tj. czy podatnik mógł przypuszczać, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym po stronie dostawcy, czego WSA nie wykonał;
- przedstawienie na prawie 10 stronach uzasadnienia wyroku, opisu przepisów podatkowych oraz orzecznictwa dotyczącego karuzeli VAT, bez odniesienia tych rozważań do stanu faktycznego sprawy, co czyni uzasadnienie lakonicznym i niespójnym;
- niezrozumiałe dla czytelnika sklasyfikowanie towarów z kategorii elektroniki, którymi obracała Spółka, jako wrażliwych, szczególnie i - w domyśle - znacznie bardziej od innych produktów narażonych na nadużycia w zakresie VAT, podczas gdy praktyka gospodarcza dowodzi, że przedmiotem nadużyć karuzelowych były niemalże wszystkie produkty kojarzone z różnymi sektorami gospodarki, począwszy od owoców i warzyw (np. czosnku), poprzez krem czekoladowy (popularna "Nutella") samochody opancerzone, paliwa, a skończywszy na trumnach. W efekcie przedsiębiorca prowadzący działalność polegającą na dystrybucyjnej sprzedaży produktów powinien zachowywać najwyższe standardy ostrożności, formalnie weryfikując kontrahentów, niezależnie od tego, czym obraca;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi Strony przez WSA wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Organ, polegającej na uznaniu, że o prawie Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mają świadczyć okoliczności, na które Spółka nie miała (i nie mogła mieć) realnie żadnego wpływu, tj. m.in. źródło zakupu towarów przez kontrahentów Spółki, regulowanie przez kontrahentów zobowiązań podatkowych oraz inne okoliczności niezwiązane z działalnością Spółki i jej pracowników; zwłaszcza że Spółka nie mogła uczestniczyć w postępowaniach prowadzonych wobec swoich dostawców;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi Strony przez WSA wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, polegającej na uznaniu, że Spółka nie dokonała rzetelnej weryfikacji K. K. S. oraz N. A. L., a podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, mimo, że:
- podjęte decyzje co do sposobu współpracy z podmiotami K. K. S. oraz N. A. L. nie wybiegały poza ramy normalnie prowadzonej działalności gospodarczej;
- dostawy towarów miały obiektywne miejsce i nie były pozorowane;
- Spółka faktycznie dysponowała towarem i miała prawo przypuszczać, że towary pochodziły z legalnego źródła i nie wiązały się z oszustwem podatkowym;
- Spółka nawiązywała relacje handlowe z podmiotami K. K. S. oraz N. A. L. w dobrej wierze;
- Spółka nie osiągnęła korzyści podatkowej w związku z dostawami, gdyż podatek VAT został prawidłowo rozliczony zgodnie z zasadą neutralności podatkowej;
- transakcje rozliczano na podstawie wystawianych faktur, płatności odbywały poprzez przelewy bankowe;
- Spółka posiadała zaplecze personalne oraz majątkowe do prowadzenia działalności w przedmiotowym zakresie;
- Spółka dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, Spółka wymagała od swoich dostawców szeregu dokumentów potwierdzających ich faktyczną działalność gospodarczą, niezaleganie w podatkach etc.;
- każdy z kontrahentów Spółki był czynnym podatnikiem VAT oraz podmiotem niezalegającym z podatkami;
- Spółka nie mogła wiedzieć, że na poprzednich etapach łańcucha transakcji popełniono oszustwo podatkowe typu "znikający podatnik";
- Spółka nie posiadała wiedzy o obrocie towarem na kolejnych etapach łańcucha transakcji,
co oznacza, że Spółka działała w dobrej wierze, dokonywała weryfikacji kontrahentów w sposób rzetelny, a jej bezpośredni dostawcy prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą, w efekcie sporne faktury VAT dawały Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności podatkowej.
II. Na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dopuszczalne jest w świetle prawa Unii Europejskiej pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, mimo że z utrwalonego orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE")(wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, [...] i [...], pkt 61-65, EU:C:2012:373; z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, [...], pkt 52, 53, EU:C:2015:719; z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, [...] przeciwko [...], pkt 67-69, EU:C:2019:861; z dnia 17 grudnia 2015 r., C-419/14, [...] przeciwko [...], pkt 49-50, EU:C:2015:832, a także z dnia 4 czerwca 2020 r., C-430/19, [...] przeciwko [...], pkt 37, 45-49, EU:C:2020:429) wynika, że;
- w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno zostać mu odebrane, jeżeli podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT, a obowiązkiem organu podatkowego jest wykazane na podstawie obiektywnych (a nie subiektywnych) przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem podatkowym, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;
- odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna mieć miejsce w każdym przypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT;
- nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw;
- pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, jak doszło do jego uczestnictwa w karuzeli podatkowej oraz co najważniejsze jaka była motywacja i świadomość uczestnictwa w nieuczciwym procederze,
w konsekwencji WSA, dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i właściwe je stosując, był zobligowany do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez K. K. S. oraz N. A. L. dawały Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, w efekcie nie można ich uznać za odpłatne dostawy towaru, dające prawo do obniżenia podatku należnego, mimo że kwestionowane transakcje:
- wpisywały się w ramy umowne identyfikujące dostawcę, nabywcę oraz charakter odnośnych transakcji;
- były należycie zaksięgowane przez podatnika;
- zostały opatrzone tytułem potwierdzającym ich charakter jako dostaw;
- doprowadziły do otrzymania przez nabywcę wynagrodzenia stanowiącego rzeczywiste odzwierciedlenie wartości owych dostaw, w konsekwencji Sąd I Instancji, dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i właściwe je stosując, był zobligowany do stwierdzenia, że sporne faktury VAT wystawione przez K. K. S. oraz N. A. L. dawały Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;
3) art. 42 ust. 1 pkt 1-3) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich wadliwą wykładnię przejawiającą się uznaniem przez WSA, że Skarżąca jest beneficjentem "oszustwa" karuzelowego i uzyskała korzyść podatkową z uwagi na zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych 0% stawką VAT, zachowując przy tym prawo do odliczenia VAT naliczonego od wcześniejszych zakupów towarów dostarczanych następnie wewnątrzwspólnotowo, podczas gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego stanowi realizację fundamentalnej zasady neutralności VAT, który nie powinien obciążać przedsiębiorców płacących swoim kontrahentom cenę brutto, tj. zawierającą w sobie VAT, w efekcie czego dochodzi do zubożenia (a nie jak twierdzi WSA - wzbogacenia) ich majątku;
4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust 1 ustawy o VAT zw. z art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zagwarantowania Spółce fundamentalnego prawa do zachowania neutralności podatkowej dostaw poprzez odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o powody niezależne od Strony i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi Strona nie miała żadnych relacji biznesowych ani prywatnych, mimo że towary faktycznie zostały przez Spółkę nabyte i następnie odprzedane, a okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości co do uczciwości kontrahentów, w konsekwencji WSA, dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i właściwe je stosując, był zobligowany do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez K. K. S. oraz N. A. L. dawały Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z wytycznymi sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1051/20 oraz w wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1380/23.
3.2.1. Przypomnieć należy, że w pierwszym z przywołanych powyżej wyroków NSA wskazał m.in., że Sąd pierwszej instancji powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział Spółki w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu w tym zakresie winna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę. Podkreślił, że uznanie za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wykluczało możliwość odniesienia się przez Sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów, jakie postawione zostały w skardze kasacyjnej.
W kolejnym wyroku z 9 stycznia 2024 r. NSA uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji, która odnosiłaby się do konkretnych dowodów (zeznań świadków lub innych źródeł dowodowych), odniósłby je do realiów rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza kwestii ewentualnego świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, oceny dołożenia lub nie należytej staranności, czy bycia w dobrej wierze.
3.2.2. Oceny zatem na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego wymaga, czy Sąd pierwszej instancji zrealizował wskazania zawarte w ww. wyrokach NSA.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę wykonał wytyczne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1051/20 oraz w wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1380/23. Sąd podzielił ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa w zakresie VAT. Oszustwo to polegało na nieregulowaniu zobowiązań w tym podatku przez podmioty pełniące rolę tzw. znikających podatników. Nieuregulowany podatek stanowił następnie podatek naliczony na dalszych etapach obrotu. W ocenie WSA trafnie uznano również, że Skarżąca pełniła w zidentyfikowanym procederze rolę brokera deklarując WDT opodatkowane stawką 0% ubiegając się o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślił również, że organy obu instancji nie kwestionowały sprzedaży Skarżącej w ramach WDT. Nie kwestionowano również faktu posiadania przez Skarżącą spornych telefonów komórkowych. Uznano jedynie, że nie mogły one zostać dostarczone przez N. A. L. i K. K. S. Sąd pierwszej instancji przytoczył szereg okoliczności, które w jego ocenie pozwalały na przyjęcie, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż realizując transakcje z N. A. L. oraz K. K. S. uczestniczy w transakcjach stanowiących element oszustwa na gruncie VAT (m.in. jedynie formalna weryfikacja kontrahentów; niska cena telefonów; wielokrotny nimi obrót w centrum logistycznym D.; mimo zatrudniania kilkudziesięciu pracowników, których zadaniem było znajdowanie kontrahentów decyzje odnośnie transakcji mających za przedmiot sporne telefony były podejmowane wyłącznie przez jedną osobę mimo, że generowały ok. 34% całkowitej sprzedaży Skarżącej w spornym okresie; brak wiedzy Prezesa o spornych transakcjach).
Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu zarówno art. 141 § 4 p.p.s.a. jak i art. 190 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wykazano także na czym miałoby polegać naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.
3.3. Zupełnie natomiast niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 131 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi Spółki i niedokonanie kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera przepisu oznaczonego jako art. 131 § 1.
3.4. W ramach zarzutów procesowych Skarżąca zarzuca naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi Strony przez WSA w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, ustalony na podstawie wadliwej oceny materiału dowodowego dokonanej przez DIAS, a bezkrytycznie zaakceptowanej przez WSA. Zarzuty w powyższym zakresie zostały rozwinięte w pkt 4-5 skargi kasacyjnej, gdzie jeszcze dodatkowo wskazano na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na uznaniu, że o prawie Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mają świadczyć okoliczności, na które Spółka nie miała (i nie mogła mieć) realnie żadnego wpływu oraz, że Spółka nie dokonała rzetelnej weryfikacji K. K. S. oraz N. A. L., a podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej.
3.5. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podmioty N. A. L. oraz K. K. S. nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej, funkcjonując jedynie jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów dokonujących w krótkim czasie znacznych obrotów i niewywiązujących się z obowiązków podatkowych lub też odliczających podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W odniesieniu do N. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie zakończone wydaniem decyzji z 8 grudnia 2016 r. określającej między innymi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.
3.6. A. L. i jego kierowca – V. P. nie mogli być osobami, którym wydawano telefony z D. i które przywoziły je do punktu sprzedaży Skarżącej w K., ponieważ w datach wydania i odbioru towaru widniejących na dokumentach magazynowych nie przebywali na terenie Polski. Nadto ilości telefonów, daty i miejsce realizacji dostaw wynikające z faktur i dowodów magazynowych nie były zgodne z zamówieniami składanymi przez pracownika Skarżącej. Z dokumentów WZ wystawionych przez D. sp. z o.o. wynika, że N. sprzedał więcej telefonów niż kupił. W dokumentach miejscem odbioru towarów określono K.1 natomiast A. L. zeznał, że towar wożony był do K. N. – podmiot odpowiedzialny za transport nie ponosił żadnych kosztów transportu (ubezpieczenie, paliwo, rozliczenie przebiegu pojazdu). A. L. nie miał żadnego doświadczenia w branży sprzedaży telefonów komórkowych. Zarejestrował działalność w wynajętych pomieszczeniach. Rola A. L. polegała na odbiorze faktur, dokumentów WZ i ich podpisywaniu, a także wystawianiu odpowiednich dokumentów zgodnie z ustaleniami z pracownikiem Skarżącej.
3.7. W odniesieniu do drugiego z podmiotów, tj. K. K. S. zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wykazał, że był jednym z uczestników karuzeli podatkowej i brał udział w zakupie oraz sprzedaży między innymi telefonów komórkowych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a celem stworzenia łańcucha dostaw było uzyskanie z budżetu Państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W procederze tym pełnił rolę tzw. bufora, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji i utrudnienie organom podatkowym oraz organom ścigania ich weryfikację. Skarżąca była jedynym podmiotem na rzecz którego dokonywał on "sprzedaży".
Nie posiadał dowodów w postaci zawartej umowy, korespondencji handlowej i zamówień. Podmiot ten nie posiadał własnego zaplecza technicznego i ludzkiego (K. S. nie zatrudniał żadnych pracowników), w tym nie miał magazynów mimo rzekomego posiadania zapasów towarów. Nie miał umów zawartych z dostawcami towarów, a umowa ze Skarżącą zawierała jedynie ogólne postanowienia, nie regulując kwestii dotyczących spraw spornych, reklamacji i gwarancji. Podmiot ten nie podejmował działań reklamowych i marketingowych. Nie wyjaśnił również sposobów dostarczania faktur, WZ, dokumentów transportowych i CMR.
Jakkolwiek w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano fizycznego istnienia rzeczywistego towaru w obrocie, to jednak okoliczność taka nie jest wystarczająca dla uznania, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter, zwykle bowiem w oszukańczych transakcjach o charakterze karuzelowym wykorzystuje się rzeczywisty towar, który jednak nie służy prawdziwej działalności gospodarczej, stąd nie ma ostatecznego konsumenta.
3.8. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż błędna pozostaje ocena, że Spółka uzyskała korzyść podatkową jako podmiot pełniący rolę "brokera" w ramach transakcji zawieranych z dostawcami, wskazać należy, że niewątpliwie nie jest taką korzyścią sam zwrot podatku z tytułu dokonywanych transakcji WDT. Korzyść podatkowa występuje w związku z niezapłaceniem podatku na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji. Organy podatkowe identyfikując oszustwo podatkowe nie są zobowiązane do ustalania, kto jest organizatorem nielegalnego procederu i bezpośrednim beneficjentem braku odprowadzenia podatku należnego. Dla Skarżącej korzyścią był już sam udział w procederze, w ramach którego z tytułu wydłużenia łańcucha transakcji przez dokonanie bezpiecznych, pewnych transakcji zakupu i sprzedaży, przy braku ryzyka, zyskiwała środki z tytułu swojej marży. Korzyścią podatkową dla całego łańcucha dostaw jest zwrot VAT, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika, jednak dla podmiotów "wciągniętych" jedynie do takiego łańcucha w celu jego wydłużenia, jest możliwość zarobku bez zabiegów i ryzyka gospodarczego.
3.9. Zdaniem Skarżącej błędne pozostaje uznanie Sądu pierwszej instancji, że o jej udziale w oszustwie podatkowym mają świadczyć okoliczności dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu telefonami, mimo że Spółka nie miała (i nie mogła mieć) realnie żadnego wpływu na: (1) nabycia i dostawy towarów dokonywane przez te podmioty z wcześniejszych i późniejszych etapów obrotu, (2) regulowanie przez te podmioty zobowiązań podatkowych, (3) inne okoliczności niezwiązane wprost z jej działalnością gospodarczą, czy jej pracowników. Odnosząc się do tego argumentu, należy wskazać, że funkcjonowanie podmiotów na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu opisany głównie w decyzji organu I instancji, było uzasadnione potrzebą wykazania, iż zakwestionowane transakcje stanowiły fragment oszukańczych transakcji albowiem wykazywały charakterystyczne dla karuzeli podatkowej cechy. Nie jest prawdą, że te ustalenia stały się podstawą zakwestionowania rozliczeń Spółki. Dokonano tego w oparciu o analizę transakcji z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a nie na podstawie danych dotyczących wcześniejszych etapów.
3.10. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania, że brak osobistego kontaktu i komunikacja za pośrednictwem środków elektronicznych z kontrahentami wskazuje na brak prawdziwej weryfikacji kontrahentów, mimo że nierealne jest oczekiwanie odbywania spotkań z każdym klientem, zaś w obrocie prawnym nie ma standardów w zakresie ilości i jakości bezpośrednich kontaktów - należy stwierdzić, że podniesiona w decyzji Organu idea "głębszego" badania kontrahentów nie była wskazaniem, by takich ustaleń dokonywali członkowie zarządu osobiście. Oczywistym jest, że w dużym podmiocie musi się to wiązać z organizacją jego funkcjonowania i nadzoru ze strony władz Spółki. Generalnie chodzi o sprawdzenie kontrahenta pod kątem szeroko rozumianego zaufania skoro realizowane są wielomilionowe obroty. W tym kontekście ustalenie, że podmiot dysponuje jedynie siedzibą w wirtualnym biurze (tudzież, że dwaj dostawcy mają taki sam adres) nie może być oceniane jako ponadnormatywne działanie. Przecież Skarżąca realizowała zapłaty na rzecz takiego podmiotu, a typowe relacje handlowe niosą za sobą zawsze ryzyko reklamacji, czy formułowania innych roszczeń, co wymaga istnienia realnego kontrahenta, którego można pociągnąć do odpowiedzialności, posiadającego przy tym zdolność finansową do poniesienia odpowiedzialności. Tymczasem Spółka, podważając oczekiwanie od niej podejmowania działań weryfikacyjnych, w żaden sposób nie wykazała jak chroniła się przy tak ograniczonym kontakcie (mail, telefon), przed nierzetelnością kontrahentów. Takie podejście było możliwe jedynie przy stworzeniu sztucznych zasad obrotu.
3.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólna wiedza, czy pośrednik ma dostęp do producenta, tudzież uprzywilejowanych źródeł dystrybucji nie jest wyrazem nadmiernego zainteresowania się pochodzeniem towaru lecz poszukiwaniem najlepszego dostawcy. Tymczasem płynność nabywania towaru od pośrednika, nie mającego żadnego majątku, ani pozycji na rynku (w przypadku K. S. Spółka była jego jedyny odbiorcą) stanowiła o nietypowym charakterze transakcji. Nie oznacza to, że należało wiązać się umową z oficjalnym dystrybutorem towaru, jednak Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego wybrano podmioty nieznane, prowadzone przez obcokrajowców, ograniczające się do swoistego "pośrednictwa" (chociaż nie były to biura handlowe). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zasadę swobody wyboru kontrahentów przez Skarżącą stoi na stanowisku, że za tak dokonany wybór odpowiedzialność ponosi Spółka, która nie może konsekwencji wadliwości wyboru przenosić na Skarb Państwa. Profesjonalizm przedsiębiorców jako uczestników rynku nakazuje oczekiwać od nich szczególnej czujności przy wyborze kontrahentów.
3.12. Odnosząc się do zagadnienia należytej staranności jako punktu wyjścia do oceny dobrej wiary Skarżącej przy transakcjach zawieranych z N. A. L. oraz K. K. S. wskazać należy m.in. na następujące okoliczności.
3.12.1. Transakcje między Skarżącą, a K. K. S. odbywały się według nietypowych reguł rynkowych, ponieważ Skarżąca była jedynym kontrahentem firmy K. Ponadto sprzedaż telefonów była dokonywana bez weryfikacji numerów IMEI, po stronie sprzedającego brak było działań o charakterze marketingowym lub reklamowym, kontakty handlowe nawiązywane były jedynie telefonicznie lub mailowo, źródłem finansowania nabyć towarów przez K. były wpłaty dokonywane przez Skarżącą, w których tytule wskazywano przedpłaty na dostawy elektroniki, zaś analiza rachunków bankowych K. S. wykazała, że otrzymywane przedpłaty były po pewnym czasie zwracane wraz z dodatkowymi opłatami – tym samym przekazane środki nabrały charakteru pożyczki.
3.12.2. Zawarcie umowy o współpracy nastąpiło dopiero w lipcu 2014 r., mimo rozpoczęcia współpracy w kwietniu 2013 r. (umowa nie wskazuje, jakich towarów dotyczy). Zarówno sprzedawca jak i Skarżąca nie weryfikowali numerów IMEI. Reprezentanci Spółki nie wskazali, co zadecydowało o wyborze tego kontrahenta, choć nie reklamował się, posiadał siedzibę w wirtualnym biurze i nie miał magazynów oraz zapasów towarów. Prezes zarządu Spółki nie znał szczegółów nawiązania współpracy, a pracownik odpowiedzialny za jej nawiązanie nie interesował się źródłem pochodzenia telefonów, czy miejscem ich magazynowania.
3.12.3. W odniesieniu do transakcji z N. A. L. wskazać należy, że doszło do nawiązania współpracy z podmiotem bez doświadczenia w branży i zawarcie jedynie ogólnikowej umowy po dacie dostawy towarów bez określenia chociażby rodzaju towarów, przekazywanie znacznych środków pieniężnych na konto nieznanego podmiotu o nieugruntowanej pozycji na rynku, przy czym płatności za dostawy były dokonywane co do zasady tego samego dnia, a data wystawienia faktury była również datą zakończenia dostawy, terminu zapłaty i odbioru faktury przez nabywcę. Nie dokonano rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, poprzestając na stworzeniu pozorów jego weryfikacji (np. pozyskanie zaświadczenia o rejestracji przedsiębiorcy jako podatnika VAT), podczas gdy w miejscu prowadzenia działalności kontrahenta nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia faktycznej działalności, jak ustalono A. L. w ogóle nie korzystał z wynajętego pomieszczenia. Skarżąca nie przywiązywała wagi do szeregu nieścisłości dotyczących podpisów na fakturach, osób i miejsca odbioru towarów, a także ich ilości; zbagatelizowała również weryfikację numerów IMEI i innych oznaczeń. Prezes zarządu Skarżącej nie znał szczegółów nawiązania współpracy z N., tak jak i pracownik Skarżącej, według którego przesłanką nawiązania współpracy było zawsze sprawdzenie kontrahenta pod kątem wiarygodności; nie interesowano się przy tym źródłem pochodzenia towarów i miejscem ich magazynowania. Reprezentanci Spółki nie wyjaśnili przy tym na żadnym etapie, co zadecydowało o wyborze kontrahenta, mimo iż nie reklamował się, nie miał doświadczenia w tej branży, zaś istniał szereg podmiotów o ugruntowanej pozycji specjalizujących się w obrocie telefonami typu iPhone.
3.13. Podkreślić także należy, że decyzje w sprawie zakupu telefonów typu iPhone od ww. podmiotów, mimo znacznych kwot, zapadały w spółce jednoosobowo, osoba ta decydowała o ilości zamawianego towary, cenie i wyłącznie kontaktowała się z rzekomymi dostawcami, choć Strona zatrudniała pracowników mających poszukiwać dostawców, a także przedstawicieli handlowych. Także dostęp do wiedzy o tych transakcjach miało niewielkie grono osób – prezes zarządu, który nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów transakcji oraz dwójka pracowników sklepu w K.1, przy czym jeden z nich odnośnie procedury przyjmowania towarów odwoływał się do wiedzy "centrali", mimo podpisów na niektórych fakturach i wystawianiu potwierdzeń odbioru towaru. Telefony komórkowe były oferowane w placówce w K.1, choć Skarżąca miała rozbudowaną sieć dystrybucji. Znaczenie mają również błędy w dokumentach towarzyszących zakwestionowanym transakcjom i niespójne zeznania pracowników. Skarżąca stosowała również niższą marżę na rzecz kontrahentów zagranicznych niż wobec odbiorów krajowych, na rzecz których dostawa jest dodatkowo obarczona 23% podatkiem. Wątpliwości Spółki nie wzbudziła również atrakcyjna cena telefonów, znacząco niższa od znanych dystrybutorów. Niestandardowe było również wskazywanie sprzedającemu ceny przez kupującego.
3.14. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie podważyła stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną do oceny prawnej w zaskarżonej decyzji, w tym dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że co najmniej powinna była wiedzieć, iż realizując transakcje z N. A. L. oraz K. K. S. uczestniczy w transakcjach stanowiących element oszustwa na gruncie VAT.
3.15. W kontekście powyższego stanowiska do oceny pozostawały zarzuty materialnoprawne, a ramach których Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Dyrektywy VAT – art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT ich błędnej wykładni, a w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania. W tym zakresie Skarżąca kwestionowała stanowisko, że powołane przepisy dają podstawę do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego pomimo, że dostawy telefonów miały faktycznie miejsce jak również, że nieprawidłowo ustalono, iż Spółka miała przesłanki, by w okolicznościach dokonywania transakcji dostrzec przejawy ich nielegalnego charakteru. Zarzuciła również, powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), niezasadność obciążania jej – dla wykazania dobrej wiary – obowiązkami weryfikacji kontrahentów w nadmiernym zakresie.
3.16. Odnosząc się do takiego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że punktem wyjścia dla oceny realizacji prawa do odliczenia jest, wielokrotnie powtarzane przez TSUE stanowisko, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę VAT, wobec czego podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (postanowienie z 14 kwietnia 2021 r., [...], C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21; wyrok z 11 listopada 2021 r., [...], C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
W powołanych orzeczenia jak również w wyroku z 24 listopada 2022 r., w sprawie C-596/21 Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.
3.17. Brak jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie uczestnictwa w oszustwie. Reasumując, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa podatkowego jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo. Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Skutki lekkomyślnego, czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (zob. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.18. W kontekście zarzutów Skarżącej dotyczących nadmiernych obowiązków weryfikacyjnych wobec kontrahentów narzucanych przez Organ, zaznaczyć należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).
Realizacja powyższych wskazań co do działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności konkretnego stanu faktycznego.
3.19. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wykazały, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca zakwestionowanymi transakcjami uczestniczyła w oszukańczych karuzelach – opisując ustalenia dotyczące drogi towaru oraz podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Spółki, wykazano taki charakter dostaw identyfikując rolę poszczególnych podmiotów.
Udział w oszustwie karuzelowym może być świadomy lub nie – i ta sfera ustaleń wiązała się z oceną tzw. dobrej wiary. Skarżąca przedstawiła szereg podejmowanych działań w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, których nie podejmowała wobec innych kontrahentów, krajowych, z którymi transakcji nie zakwestionowano. Działania związane z realizacją spornych transakcji dokonywane były przez wąskie grono osób, innych, niż zajmujące się pozostałymi transakcjami. Zasadnie przyjęto, że podjęte działania weryfikacyjne nie mogły skutecznie zabezpieczyć Spółki. Zwykłe zasady logiki weryfikują zasadność np. fotografowania towaru jako metody przeciwdziałania udziału w oszukańczych transakcjach. Sprawdzenie podstawowej dokumentacji rejestracyjnej – przy powszechnej wiedzy, że nie wiąże się ona w istocie z żadną formą weryfikacji przez organy rejestrowe jakości rejestrujących się podmiotów gospodarczych – nie może być uznana za wystarczającą.
3.20. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w sprawie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT ponieważ organy obu instancji nie kwestionowały sprzedaży Skarżącej w ramach WDT.
3.21. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia w sprawie z pytaniem prejudycjalnym według wniosku Skarżącej z uwagi na brak wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa Unii Europejskiej mających w sprawie zastosowanie. Wątpliwości Spółki w istocie dotyczą ustaleń stanu faktycznego, który determinuje zastosowanie stosownych przepisów.
4. W świetle przedstawionego wyżej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
I. Najda-Ossowska M. Olejnik A. Cudak