I FSK 161/22

I FSK 161/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 715/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 715/21 w sprawie ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2021 r., nr 2401-IOV4.4103.152.2021.18/MK UNP: 2401-21-049241 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 715/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę K. F.(dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ, DIAS") z 5 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r.
1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący mógł zastosować art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej "u.p.t.u.") w zakresie usług transportowych paliwa z Niemiec i Litwy do Polski, zafakturowanych na rzecz czeskiej firmy V. s.r.o. oraz zaliczek otrzymanych na poczet usług transportowych zafakturowanych na rzecz amerykańskiej firmy C. LLC, przyjmując zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. W ocenie organów, w odniesieniu do transakcji zafakturowanych przez podatnika na rzecz czeskiej firmy V. s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C. LLC nie mają zastosowania przepisy art. 28b u.p.t.u. ponieważ miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz tych firm ‒ a tym samym miejscem opodatkowania tychże usług ‒ nie mogły być Czechy i Stany Zjednoczone Ameryki Północnej jako miejsce siedziby działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności. W rzeczywistości usługi transportowe zostały wykonane na rzecz podmiotów polskich, o czym podatnik powinien wiedzieć dochowując należytej staranności, wobec czego w odniesieniu do tych transakcji brak było podstaw do zastosowania zasady odwrotnego obciążenia, zatem podatnik winien był zastosować stawkę właściwą na terenie kraju, tj. 23%.
1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że usługi transportowe wskazane w kwestionowanych fakturach, choć bezspornie wykonane, nie mogły zostać zlecone przez spółki, które w badanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej za granicą. Zatem brak było podstaw do wystawienia faktur z uwzględnieniem preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji uznał, że rację ma organ, że w dokumentach przedstawionych przez Skarżącego brak jest dowodów na to, iż podjął on próbę skutecznej weryfikacji kontrahentów zagranicznych. Podatnik zawarł i zrealizował umowy z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług jedynie na podstawie oferty przedstawionej mailem, a następnie rozmów odbywanych telefonicznie, w całości w języku polskim, tylko poprzez osoby podające się jako pracownicy kontrahentów, bez poszukiwania kontaktu z osobami reprezentującymi te firmy, bez sprawdzenia czy siedziby tych firm faktycznie znajdują się w podawanych miejscach.
Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2. 1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie. Złożył wniosek o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej "O.p.") w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organ nie podjął wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:
1) braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka prezesa zarządu spółki D. Sp. z o. o. J.K., a także braku ponownej próby wezwania w/w świadka poprzez skierowanie wezwania m. in. na adres zamieszkania świadka lub zastosowania przysługującego zgodnie z art. 262 O.p. środka przymusu w celu skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w świadka, zaś organ drugiej instancji w ogóle nie ustosunkował się do niniejszego zaniechania i niekonsekwencji Organu drugiej instancji,
2) braku analizy porównawczej dowodu z zeznań świadka Petera Las będącego członkiem firmy C. LLC z zeznaniami strony, a także ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym niewątpliwie wskazującym na istnienie stosunku prawnego między T.a C. LLC, w szczególności z umową transportową, fakturami VAT wystawionymi przez firmę T., stałym zleceniem spedycyjnym, umową pośrednictwa finansowego zawartą pomiędzy C. LLC a spółką D.;
3) braku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Anny Nowakowskiej i Beaty Muszyńskiej, będących pośrednikami firm C. LLC oraz V. s.r.o., które kontaktowały się ze stroną w imieniu tych firm drogą mailową oraz telefonicznie na okoliczność tego, iż działały w imieniu i na rzecz tych firm, mających siedziby w USA i Czechach, zaś Organ drugiej instancji w ogóle nie ustosunkował się do niniejszego zaniechania Organu pierwszej instancji;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organ w sposób niewyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, które są istotne dla sprawy, jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez odwołującego w zastrzeżeniach do protokołu wydanego w trakcie prowadzonego postępowania, podczas gdy art. 188 O.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko wtedy, gdy okoliczności te nie mają znaczenia sprawy lub zostały stwierdzone już innym dowodem;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 180 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organ dowolnie przyjął, że dowód z zeznań świadków przeprowadzony przez zagraniczne organy administracyjne stanowi wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału w dowodzie, zadania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień, wskutek czego organ podatkowy uniemożliwił skarżącemu ustosunkowanie się, udowodnienie swoich twierdzeń i wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy w związku z zeznaniami świadków;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający reguły doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:
1) bezgraniczne oparcie swoich ustaleń na informacjach uzyskanych od czeskich oraz amerykańskich administracji podatkowych wskazujących, że firmy V. s.r.o. oraz C. LLC rzekomo nie łączyły żadne stosunki gospodarcze z firmą skarżącego, podczas gdy istnieją dowody na istnienie tych stosunków, tj. umowy, faktury, korespondencja,
2) błędne przyjęcie, iż usługi transportowe w rzeczywistości były wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotów polskich, oparte wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji stwierdzających, iż zapłata za faktury dokonywana była z rachunków polskich, a rozmowy dotyczące zleceń prowadzone były w języku polskim, podczas gdy w przepisach obowiązującego prawa brak jest zakazu świadczenia usług przy udziale lub za pośrednictwem podmiotów trzecich,
3) niekonsekwentną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanych od czeskiej i amerykańskiej administracji podatkowej, albowiem z jednej strony organ pierwszej instancji wskazuje, iż strona nie zawierała żadnych kontraktów i nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmą V. s.r.o. oraz C. LLC, bowiem żadne z transakcji na rzecz polskich podmiotów nie były przez nie wykonywane, żadne z nich nie zostały zaksięgowane, zadeklarowane ani zapłacone, a z drugiej strony wskazuje, iż wobec faktu wykazywania aktywności gospodarczej przez w/w podmioty na terytorium Polski powyższe potwierdza, iż usługi transportowe świadczone przez skarżącego w rzeczywistości zostały wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotów polskich i winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. 23%.
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo iż organ błędnie przyjął, że:
1) skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami V. S.R.O. oraz C. LLC i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, tym bardziej przy uwzględnieniu, że wiedzę, którą w ocenie organów powinien posiąść Skarżący w dniu zawarcia umów z kontrahentami, organom obu instancji udało się ustalić dopiero po kilkunastu miesiącach od wszczęcia postępowania w ramach ustaleń poczynionych przy zaangażowaniu licznych osób oraz organów państw zagranicznych;
2) skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami V. S.R.O. oraz C. LLC i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy skarżący w sposób wystarczający przed podjęciem współpracy zbadał zarówno V. S.R.O. oraz C. LLC w zakresie faktycznego prowadzenia działalności, uzyskując pełne dane ww. podmiotów wraz z numerem NIP oraz korespondując z ich przedstawicielami, co dało podstawę sądzić, że faktycznie prowadzą one działalność na terenie Czech i USA; ponadto stwierdzić należy, że wiarygodność podmiotów, z którymi współpracuje skarżący jest każdorazowo sprawdzana z wykorzystaniem zarówno nawiązywanych wcześniej kontaktów (polecenia), weryfikacji dokonywanej przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji (Internet, bazy danych) oraz przy wykorzystaniu stosownych rejestrów (system VIES dotyczący rejestracji podatników VAT, baza systemu REGON, KRS, CEIDG itp.);
3) skarżący bez żadnych wątpliwości był lub powinien być świadomy, że V. S.R.O. oraz C. LLC zarządzały i kierowały działalnością na terenie Polski, podczas gdy zarówno siedziba ww. podmiotów znajdująca się poza granicami Polski, jak również możliwość kontaktu wyłącznie drogą elektroniczną lub telefoniczną nasuwały uzasadnione twierdzenie, że V. S.R.O. oraz C. LLC zarządzały i kierowały działalnością poza terenem Polski;
4) kontrahenci skarżącego nie byli podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te nie odpowiadają warunkom towarzyszącym zawarciu umów, prowadzonym kontaktom i realizowanym zleceniom, a skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów;
5) skarżący zobowiązany jest do każdorazowego legitymowania i weryfikowania tożsamości osób reprezentujących jej kontrahentów oraz i ustalać, czy jest to pracownik kontrahenta bądź osoba upoważniona do działania w jego imieniu, podczas gdy nie ma żadnych podstaw prawnych wymagających od skarżącego takiego działania;
6) ilość i wartość transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z V. S.R.O. oraz C. LLC zobowiązują do zachowania zasad szczególnej ostrożności, podczas gdy: a) żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada takiego obowiązku na skarżącego; b) skarżący przeprowadza wiele transakcji z wieloma innymi podmiotami, a transakcje te nie budziły żadnych zastrzeżeń organów podatkowych;
7) na niekorzyść skarżącego świadczy fakt, że skarżący nie miał żadnego osobistego kontaktu z przedstawicielami V. S.R.O. oraz C. LLC, a jedyny kontakt nawiązywany był przy wykorzystaniu połączeń telefonicznych i wiadomości mailowych, podczas gdy: a) żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakazuje weryfikowania kontrahentów w ten sposób; b) osobista weryfikacja kontrahenta w ww. sposób wymaga poświęcenia ogromnej ilości czasu, sił, środków oraz konieczności dostosowania własnego planu, co w przypadku różnych przedsiębiorców jest niezwykle utrudnione, z uwagi na fakt, że w takim wypadku nie skupiałby się on na prowadzeniu działalności gospodarczej; c) podejmowanie ustalenia szczegółów dostawy, zapłaty wynagrodzenia oraz innych kwestii niezbędnych dla świadczenia usługi może być przeprowadzana odpowiednio przez pracowników lub pośredników kontrahenta i skarżącego, a nie tylko osobiście przez skarżącego;
8) na niekorzyść skarżącego świadczy fakt, że umowy pośrednictwa finansowego zawarte przez dwie różne firmy, znajdujące się na dwóch różnych kontynentach, mają identyczną treść i szatę graficzną, podczas gdy okoliczność ta nie powinna świadczyć na niekorzyść skarżącego, albowiem: a) umowy te są tego samego rodzaju i mają ten sam przedmiot; b) wszystkie edytory tekstu mają identyczny zakres edycji tekstu i wyboru czcionek; c) przygotowując umowę pośrednictwa finansowego kontrahenci skarżącego mogli korzystać z usług tego samego podmiotu świadczącego usługi prawne; d) skarżący nie miał żadnego wpływu na kształt i treść umowy pośrednictwa finansowego;
9) nie zostały spełnione kryteria powołane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do uznania adresów w Czechach i USA za siedzibę V. S.R.O. oraz C. LLC lub stałych miejsc prowadzenia działalności, podczas gdy Organ jedynie na podstawie szczątkowych informacji czeskiej i amerykańskiej administracji podatkowej ustalił ww. okoliczność, natomiast organy obu instancji zaniechały zbadania, gdzie znajduje się miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ww. podmiotów, czy też miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem ww. podmiotów, co w świetle treści ww. rozporządzenia powinno mieć pierwszorzędne znaczenie;
10) fakt kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielami V. S.R.O. oraz C. LLC oraz wystawiania faktur w złotych na ich rzecz świadczy o wiedzy skarżącego o niewykonywaniu usług dla kontrahenta z Czech i USA, co narusza zasadę logicznego rozumowania, ponieważ pomimo kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielem FSS-Fracht UG oraz wystawiania faktur w złotych na rzecz FSS-Fracht UG organ pierwszej instancji w zakresie transakcji z niemieckim kontrahentem nieprawidłowości nie stwierdził;
11) organy podatkowe mają prawo wymagać od podatników w sposób generalny, aby skarżący badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów, podczas gdy żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie upoważnia organu obu instancji do stawiania skarżącemu takich wymogów;
12) organy podatkowe zarzucają skarżącemu niezachowanie "należytej staranności", podczas gdy: a) termin ten nigdy nie został ostatecznie zdefiniowany na gruncie polskich przepisów podatkowych, a w szczególności brak jest definicji legalnej tego terminu; b) w kontrolowanym okresie nie istniały jakiekolwiek wytyczne, czy obiektywne kryteria pozwalające jednoznacznie stwierdzić czy podatnik dochował należytej staranności, a sytuacja ta uległa zmianie dopiero w momencie opublikowania przez Ministerstwo Finansów Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych w 2018 r., czyli 3 lata po przeprowadzeniu spornych rozliczeń;
13) skarżący powinien był zweryfikować dane rejestrowe spółki M. Sp. z o.o., podczas gdy podmiot ten nigdy nie był kontrahentem skarżącego w związku z czym ewentualny obowiązek weryfikacji nigdy nie wystąpił;
14) Organ drugiej instancji powoływał się na toczące się postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach postępowania o sygn. akt I SA/Gl 233/20 i sygn. akt I SA/Gl 535/19, podczas gdy postępowania te nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców przez oddalenie skargi, pomimo że organ całkowicie dowolnie i bezzasadne przyjął, iż skarżący wykorzystał firmy V. s.r.o. oraz C. LLC do skorzystania z preferencyjnej metody opodatkowania polegającej na odwrotnym obciążeniu podatkiem od towarów i usług usługobiorcy, przy możliwości odliczenia podatku naliczonego przez usługodawcę, podczas gdy brak jest jakichkolwiek obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do tak formułowanego stwierdzenia;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 128 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo iż organ błędnie i niezgodnie z dyspozycją tych przepisów uznał za udowodnione okoliczności dotyczące transakcji, w których uczestniczyła strona, a kwestionowanych przez organy, w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy administracji podatkowej na terenie Czech oraz USA, podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów ewentualne decyzje wydane w innym postępowaniu administracyjnym, bądź oświadczenia danych organów będące dowodem w danej sprawie administracyjnej, stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie mogą powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja czy oświadczenie wiąże jedynie organ, który ją wydał, bez wiązania innych organów, dlatego też organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu.
Ponadto wskutek ww. naruszeń przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej podniesiono, że doszło do naruszenia prawa materialnego przez naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ze względu na siedzibę podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi, poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz V. S.R.O. oraz C. LLC nie są siedziby w/w przedsiębiorców odpowiednio w Czechach oraz w USA, w sytuacji w której podjęte przez skarżącego działania weryfikacyjne potwierdziły jako faktyczne miejsce świadczenia usług w/w obszary, uwzględniając jednocześnie fakt, że dopiero kilkunastomiesięczne dokładne ustalenia poczynione przez organ podatkowy przy udziale licznych organów państw zagranicznych doprowadziły do przypuszczenia, iż miejsce świadczenia usług jest inne niż siedziba kontrahentów, których to działań organów nie sposób zakwalifikować czy porównać do działań charakteryzujących się zachowaniem minimum staranności lub świadczących o tym, że skarżący przy zachowaniu minimalnej ostrożności powinien być świadomy.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej.
5.1. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z istotą sporu, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.
5.2. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Według art. 28b ust. 2 u.p.t.u. - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
O tym, co należy rozumieć pod pojęciem: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.
Z powyższego zatem wynika, że: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: Gunter Berkholz, C-168/84; Faaborg Gelting Linien, C-231/94; ARO Lease By, C-190/95; DFDS, C-260/95; Lease Plan Luxembourg SA, C-390/96; Welmory Sp. z o.o., C-605/12; Dong Yang Electronics, C-547/18; Titanium Ltd, C-931/19; Berlin Chemie, C-333/20. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie Berlin-Chemie, C-333/20, pkt 53).
W wyroku z 16 października 2014 r., Welmory, C- 605/12, TSUE przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe.
Jak wynika z samej nazwy – za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny – stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy.
5.3. Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2312/21 i 1 marca 2022 r., I FSK 647/18 dotyczący wskazania przesłanek, jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE.
Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).
W związku z tymi zagrożeniami zachodzi pytanie, jakiego sposobu zachowania należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?
W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:
a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.
Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalania miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności", to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.
Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.
6. 1. Przenosząc powyższe na realia faktyczne niniejszej sprawy wyjaśnienia na wstępie wymaga, że nie jest sporne wyświadczenie przez skarżącego na rzecz V. s.r.o. oraz C. LLC usług transportowych polegających na przewozie paliwa z Niemiec i Litwy do kontrahentów w Polsce. Nie ma więc sporu co do tego, że skarżący faktycznie wyświadczył usługi transportowe opisane w spornych fakturach wystawianych na rzecz wskazanych podmiotów. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku nie podnosi się, że nie było zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturach wystawianych przez podatnika. Organy nie odmawiają podmiotom wskazanym na fakturach statusu usługobiorcy ani nie twierdzą, że faktury są przedmiotowo "puste", tj. że nie wykonywano opisywanych w nich usług. Zbędne jest więc dalsze dowodzenie faktu zawarcia umowy na świadczenie usług transportowych i jej wykonywania przez świadczenie usług transportowych przez firmę podatnika.
6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ewidentne jest, że V. oraz C. LLC nie miały miejsca "siedziby działalności gospodarczej podatnika" w krajach podawanej przez te podmioty formalnej rejestracji. Podmioty te nie wykazują bowiem żadnych oznak swojej działalności gospodarczej w tych krajach. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że obie firmy to podmioty jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej w Czechach i USA. Poza formalnym adresem siedziby, będącym w praktyce jedynie adresem pocztowym (w przypadku spółki amerykańskiej jest to jedynie adres agenta zajmującego się zakładaniem spółek) nie ujawniono żadnych związków gospodarczych usługobiorców z krajami ich formalnej rejestracji.
Sąd pierwszej instancji miał oparcie w dowodach, szczególnie w informacjach uzyskanych od administracji podatkowych Czech i USA, stwierdzając, że nie zostały spełnione warunki do uznania adresów w Czechach i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej za siedziby firm lub też za ich stałe miejsca prowadzenia działalności, o których mowa w art. 28b u.p.t.u.
6.3. Odnośnie C. LLC, z informacji od amerykańskiej administracji podatkowej (IRS) wynika, że spółka ta nie jest znana urzędowi. Natomiast adres "siedziby" firmy jest adresem zarejestrowanego agenta, który przekazał, że jedynie przygotował dokumenty do założenia firmy. Agent nic nie wie na temat działalności firmy, a przechowuje tylko dane kontaktowe; osobą kontaktową tej spółki jest P.L. ze Słowacji. P.L. z C. LLC zeznał słowackim władzom, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności, a on został namówiony przez inną osobę do bycia wspólnikiem C. LLC. Zeznał, że nie zawierał umów, w tym ze skarżącym i nie dokonywał żadnych transakcji.
Skarżący nie wskazuje, na czym miałby polegać błąd w zestawieniu jego zeznań z zeznaniami Petera Las i z jakich powodów uznaje, że jego udział w czynności przesłuchania tego świadka mógłby mieć wpływ na ustalenia faktyczne. Świadek kategorycznie oświadcza, że nie zna firmy skarżącego i twierdzi, że nie tylko z nim, ale z nikim innym nie zawierał żadnych umów w imieniu amerykańskiej spółki.
6.4. Pod adresem rejestracji V. w rzeczywistości nie ma zarządu spółki, ani biur i pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej; nie ma też ona w Czechach żadnych pomieszczeń magazynowych. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych nie ma żadnego kontaktu z polskim obywatelem P.K., figurującym jako członek zarządu V..
6.5. Skarżący niezasadnie zarzuca, że informacje o V. i C. LLC są szczątkowe. Tak wąski zakres informacji o tych podmiotach nie jest bowiem wynikiem wadliwości i powierzchowności postępowania organów podatkowych, ale skutkiem tego, że podmioty te faktycznie nie prowadziły żadnej realnej działalności gospodarczej za granicą i z tego względu informacje o nich są minimalne.
Skarżący nie zgadza się z ocenami Sądu pierwszej instancji, ale sam też nie potrafił wskazać żadnych dowodów na prowadzenie przez te podmioty realnej działalności gospodarczej za granicą, które obaliłyby to, co wynika z informacji pozyskanych od czeskiej i amerykańskiej administracji podatkowej.
7.1. Przechodząc od oceny zarzutów skargi kasacyjnej co do braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w przedmiocie ustalenia miejsca siedziby i prowadzenia działalności przez V. oraz C. LLC za bezzasadne należy uznać twierdzenia, że dopełnił on ciążących na nim obowiązków.
Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe udowodniły wiele okoliczności wskazujących na brak należytej weryfikacji spornej okoliczności faktycznej. Zachowanie tylko przeciętnej roztropności kupieckiej wymaganej w relacjach gospodarczych unaoczniłoby skarżącemu, że nie ma do czynienia z podmiotami zagranicznymi, ale podmiotami aktywnymi gospodarczo w Polsce, a jedynie formalnie zarejestrowanymi za granicą. Ujawnienie tego mieściło się w zakresie weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa", bez potrzeby angażowania instrumentów śledczych wobec kontrahentów. Wystarczyło z całokształtu okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji spornych transakcji wyciągnąć logiczne wnioski, że nie można tu poprzestać na adresie formalnej rejestracji dla ustalenia statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności.
7.2. Kontakt z czeską firmą V. s.r.o. został nawiązany drogą mailową. Skarżący nie miał osobistego kontaktu z reprezentantami V.. Kontakty z V. s.r.o, ograniczał się wyłącznie do wymiany maili i rozmów telefonicznych i prowadzone były w całości w języku polskim. Umowa transportowa zawarta przez skarżącego z czeską firmą V. za pośrednictwem e-mail nie wskazywała, kto reprezentuje czeskiego kontrahenta zawierającego tę umowę. Korespondencja mailowa z czeską firmą V. s.r.o. podpisywana była przez osobę podającą się za B.M., a korespondencja dotycząca zamówień/awizacji prowadzona była z polską spółką M. Sp. z o.o. Skarżący nie miał żadnych wskazań od V., że ta osoba lub M. jest umocowana do działania w imieniu czeskiego podmiotu. Jedynym właścicielem udziałów i członkiem zarządu czeskiej firmy V. s.r.o. był obywatel polski P..zamieszkujący w Polsce, co wynika z posiadanych przez skarżącego dokumentów ww. podmiotu. Tenże nabył udziały w czeskim podmiocie na kilka miesięcy przed realizacją spornych usług. Czeska firma V. s.r.o. zleciła – na podstawie posiadanej przez skarżącego umowy pośrednictwa finansowego – dokonywanie w jej imieniu płatności polskiej firmie F. Sp. z o.o., a rzeczone płatności miały być dokonywane z rachunku bankowego założonego w polskim banku.
7.3. Kontakt z amerykańską firmą C. LLC także został nawiązany drogą mailową. Umowa transportowa zawarta przez skarżącego z C. LLC również za pośrednictwem e-mail wskazywała, że została zawarta w Warszawie. Umowa nie zawiera daty jej zawarcia i wskazuje, że C. LLC reprezentuje P.L. Skarżący nie miał osobistego kontaktu z przedstawicielami C. LLC. Kontakt z C. LLC ograniczał się wyłącznie do kontaktów mailowych i telefonicznych i również prowadzony był w całości w języku polskim. Korespondencja mailowa z amerykańską firmą C. LLC podpisywana była przez osobę podającą się za A.N., a korespondencja dotycząca zamówień/awizacji prowadzona była z polską spółką L. Sp. z o.o. Skarżący nie miał żadnych wskazań od C. LLC, że ta osoba lub L. jest umocowana do działania w imieniu amerykańskiego podmiotu.
Amerykańska firma C. LLC zleciła na podstawie posiadanych przez skarżącego umów pośrednictwa finansowego dokonywanie w jej imieniu płatności polskiej firmie M. Sp. z o.o., a rzeczone płatności miały być dokonywane z rachunków bankowych założonych w polskich bankach. Przy tym umowa pośrednictwa finansowego pomiędzy amerykańską firmą C. LLC i polską firmą M. wskazywała, że została zawarta w Łodzi.
7.4. Faktury wystawione przez skarżącego na rzecz czeskiej firmy V. s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C. LLC tytułem wyświadczonych przez podatnika usług transportowych zawierały wartości wyrażone w walucie polskiej. Część kierowców realizujących usługi transportowe zafakturowane przez skarżącego na rzecz czeskiej firmy V. s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C. LLC otrzymywała polecenia wykonania tej usługi na konkretnych trasach nie tylko od skarżącego, ale i od przedstawicieli kolejnej polskiej firmy P. Sp. z o.o.
7.5. Pośrednicy finansowi, z którymi umówiono opłacanie usług transportowych nie działali w branży finansowej. Wskazani wyżej pośrednicy finansowi - jak to wykazały organy podatkowe - miały przedmiot działalności odbiegający od realizowanych transakcji (działalność poligraficzna i biurowa), a ich sprawdzenie (np. fakt rejestracji w biurach wirtualnych) przez podatnika pozwoliłoby na skuteczną analizę sytuacji prawnopodatkowej i podsuwałaby kolejne argumenty, przemawiające za tym, że jego usługobiorcy to podmioty prowadzące działalność w Polsce. Nie sposób logicznie wnioskować, że podmiot czeski lub amerykański byłby w stanie wyszukać jako pośrednika finansowego na znaczne kwoty polski podmiot zarejestrowany jako prowadzący działalność poligraficzną.
7.6. Zbędne byłoby dalsze przedłużanie postępowania i dążenie do przesłuchiwania kolejnych świadków (postulowany przez skarżącego J.K. z firmy D. sp. z o.o. zarejestrowanej w biurze wirtualnym, które nie stawia się na wezwanie) i dowodzenie, wbrew temu co twierdzi P.L., formalnie stanowiący zarząd C. LLC, że ten podmiot prowadził jednak realną działalność w USA. Ustalone zostało, że C. nie zawierał żadnych umów, w tym z D..
Nadto D. zlecała skarżącemu transporty i za nie płaciła, ale w innych okresach rozliczeniowych niż te objęte skarżoną decyzją, co także czyni zarzut kasacyjny chybionym bo ten środek dowodowy nie mógłby wyjaśnić żadnych okoliczności faktycznych dotyczących tej sprawy.
Nawet ewentualne wyszukanie kolejnego polskiego podmiotu (obok M.) opłacającego faktury za C. LLC, w żaden sposób nie mogłoby potwierdzić wersji skarżącego, jakoby C. LLC było podmiotem aktywnym gospodarczo w USA, a tylko wzmacniałoby ustalenia organu podatkowego.
7.7. Zupełnie nie przekonuje argumentacja skarżącego, który wywodzi, że: "wiarygodność podmiotów, z którymi współpracuje strona jest każdorazowo sprawdzana z wykorzystaniem zarówno nawiązywanych wcześniej kontaktów (polecenia), weryfikacji dokonywanej przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji (Internet, bazy danych), oraz przy wykorzystaniu stosownych rejestrów (system VIES dotyczący rejestracji podatników VAT, baza systemu REGON, KRS, CEIDG itp.)". Z wywodów skarżącego wynika, że nie wskazuje on poprawnie, w jakich rejestrach miałby rzekomo weryfikować podmiot z USA, bo przecież nie w systemie europejskim VIES VAT-UE i polskich REGON, KRS, CEIDG.
Skarżący nie wskazuje też, jakie konkretnie informacje o zagranicznej aktywności gospodarczej tych podmiotów wyszukał w Internecie i w czym ta aktywność się przejawiała.
W rzeczywistości skarżący nic nie wiedział o aktywności gospodarczej podmiotów, z którymi zawierał umowę. Nie sprawdził nawet czy podmiot amerykański formalnie istnieje i dokonano jego rejestracji. Skarżący, gdyby dochował należytej staranności bez trudu mógłby ujawnić, że świadczy usługi nie na rzecz podmiotów zagranicznych, ale podmiotów, których wszelka aktywność ogniskuje się w Polsce.
Skarżący nie potrafił wskazać żadnych okoliczności faktycznych dowodzących, że kontaktował się z nim ktoś z zagranicy co do zawierania i realizacji transakcji. Wręcz przeciwnie kontaktowały się z nim osoby mówiące po polsku, a korespondencja była prowadzona z ogólnodostępnych, globalnych adresów mailowych Google (@gmail.com) a nie z domen czeskich lub amerykańskich. Zebrane dowody wskazują zatem, że skarżący miał do czynienia z usługobiorcami działającymi w Polsce. W imieniu tych podmiotów kontaktują się osoby i firmy z Polski, porozumiewają się w języku polskim, okazują umowy zawierane w Polsce. Pośrednicy finansowi usługobiorców to podmioty polskie i płacą w złotówkach.
Tak duże nagromadzenie okoliczności faktycznych wskazujących na to, że realnym miejscem prowadzenia działalności usługobiorców jest Polska wymuszało na skarżącym większej dociekliwości niż tylko ograniczenie się do sprawdzenia danych rejestrowych i numeru VAT-UE czeskiego podmiotu i danych podawanych przez podmiot amerykański. Wymagać tu należy od podatnika chociażby minimalnego krytycyzmu i ostrożności w analizowaniu posiadanych informacji, co wystarczyłoby do unaocznienia, że ma do czynienia z podmiotami prowadzącymi działalność biznesową tylko w Polsce. Nie można uznać, że usługobiorcy kamuflowali przed skarżącym swoją aktywność w Polsce; wręcz przeciwnie wcale się z tym przed skarżącym nie kryli np. kontaktując się w języku angielskim lub czeskim.
To, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe trwały w sumie parę lat nie oznacza, że tyle czasu zajęłaby też skarżącemu weryfikacja spornych okoliczności faktycznych. W przeciwieństwie do organów podatkowych skarżący nie musiał prowadzić sformalizowanego postępowania dowodowego. Wystarczyło jedynie po otrzymaniu e-mailem oferty zawarcia umowy spróbować nawiązać kontakt telefoniczny lub mailowy z władzami usługobiorców i zwrócić się o informacje lub dokumenty ukazujące jakąkolwiek aktywność tych podmiotów w krajach formalnej rejestracji, np. oferty handlowe, folder ukazujący aktywność podmiotu, dokument potwierdzający posiadanie lub najem siedziby, biura itp., tj. wskazujące jakiekolwiek obiektywne znamiona realnej działalności podmiotu za granicą. Takie podstawowe czynności weryfikacyjne z pewnością leżały w zakresie możliwości skarżącego. Wobec ujawnionych okoliczności zawierania i sposobu realizacji umów wskazujących ewidentnie na Polskę jako kraj aktywności gospodarczej usługobiorców, nie można było ograniczyć się tylko do zaufania w zagraniczny adres siedziby i rejestracji podmiotu. Tym bardziej, że w spornej sprawie nie chodzi o jednostkową transakcję, ale o stałą współpracę wyrażającą się wieloma przewozami i licznymi fakturami, szczególnie w przypadku V..
7.8. Nie można wymagać skutecznie od organów przesłuchania Beaty Muszyńskiej i Anny Nowakowskiej skoro nikt z osób, które były przesłuchiwane w sprawie ich nie zna; osoby kontaktujące się ze stroną jedynie podawały takie personalia. Skarżący nie wskazuje też żadnych okoliczności umożliwiających przesłuchanie tych osób, adresu zamieszkania lub danych kontaktowych.
7.9. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że skarżący decydując się na zastosowanie art. 28b u.p.t.u. w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług winien dodatkowo upewnić się, że spółki, z którymi współpracuje nie są tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich realna aktywność gospodarcza tam się koncentruje. Na potrzebę takiej dodatkowej weryfikacji wskazywały okoliczności towarzyszące zawieraniu i realizacji transakcji, które w każdym zakresie - poza miejscem formalnej rejestracji usługobiorców – kierowały uwagę na zdarzenia związane z Polską. Tymczasem skarżący zaniechał ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując nierozważnie, lekkomyślnie i nielogicznie, wbrew realiom spornych transakcji i dostępnej mu wiedzy, że kontrahenci mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach i w USA.
7.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej weryfikacji tych okoliczności.
Adres siedziby usługobiorcy, który jest tylko adresem pocztowym, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej, jeśli inne okoliczności tego nie potwierdzają, a wręcz – jak w niniejszej sprawie – temu przeczą.
8. Chybione są porównania skarżącego spornych transakcji z transakcjami z niemieckim kontrahentem FSS-FRACHT UG. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący posiada udziały w tej niemieckiej firmie, dobrze ją zna i był w jej siedzibie, miał także bezpośredni kontakt z jej prezesem, z którym podpisał umowę transportową. Skarżący wiedział więc, będąc też w strukturach tego podmiotu, że prowadzi on działalność gospodarczą w Niemczech. Ponadto faktury wystawione przez skarżącego na rzecz niemieckiej firmy były wystawiane w walucie euro, a zapłata następowała z rachunku bankowego tego podmiotu, prowadzonego w niemieckim banku.
Wręcz przeciwnie do argumentacji skarżącego, zestawienie spornych transakcji z tymi niespornymi transakcjami z FSS-FRACHT UG dowodzi, że skarżący mógł i powinien dostrzegać zasadnicze różnice spornych transakcji z tymi, które towarzyszyły współpracy z FSS-FRACHT UG.
9. 1. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Nie naruszono art. 120, art. 121, 122, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 190 § 2, art. 194 § 1 i art. 212 O.p.
W spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, ani obalić twierdzeń organu.
Nie może przynieść również skutku odwoływanie się w tym przypadku do zasad legalizmu (art. 7 Konstytucji, art. 120 O.p.) oraz do art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, w istocie bowiem skarżący w dalszym ciągu jedynie gołosłownie polemizuje z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie. Odwoływanie się do wskazanych regulacji prawnych nie może służyć obalaniu tych ustaleń.
9.2. W prawidłowo i kompletnie ustalonym stanie faktycznym prawidłowo przyjęto, że art. 28b ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania, z tego względu, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz V. s.r.o. oraz C. LLC nie mogą być adresy pocztowe siedziby w/w podmiotów odpowiednio w Czechach oraz w USA, a jednocześnie skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia, że faktyczne miejsce prowadzenia działalności tych podmiotów nie znajduje się we wskazanych krajach. Skutkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest opodatkowanie czynności w kraju, wedle stawki podstawowej VAT.
Skoro w odniesieniu do firm V. s.r.o. oraz C. LLC nie zostały spełnione kryteria przewidziane w powołanym wcześniej rozporządzeniu Rady (UE) nr 282/2011, które pozwalałyby uznać – odpowiednio – Czechy oraz Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, jako siedziby tych firm lub też ich stałe miejsca prowadzenia działalności, a ponadto nie został spełniony wymóg tożsamości siedziby ww. firm lub też ich stałych miejsc prowadzenia działalności z podmiotem płacącym za usługę, to skarżący nie mógł świadczyć usług transportowych na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych przy zastosowaniu zasady tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, o czym – jak wykazano – powinien był wiedzieć przy zachowaniu minimalnej choćby ostrożności wymaganej w relacjach handlowych.
9.3. Wynikowo przekłada się to niezasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji, skargę oddalając.
10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu biorący udział w rozprawie przed NSA nie był pełnomocnikiem w pierwszej instancji) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 8.100 zł.
Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]