I FSK 161/21

I FSK 161/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 177/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 69, art. 167, art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 177/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.459.2019.1.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.459.2019.1.MB, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w B. kwotę 1.160 (jeden tysiąc sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 177/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę A. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 16 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.459.2019.1.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotę sporu stanowi kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Skarżąca jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym z tytułu tych transakcji powstał obowiązek podatkowy.
W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca wskazała następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Strona jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Strona jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja środków ochrony roślin. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: "WNT") w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nabywa towary od innych podmiotów (dalej: "Kontrahenci"). Spółka otrzymuje od Kontrahentów faktury dokumentujące dostawę towarów, stanowiącą u niej WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Towary nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w innym miesiącu, aniżeli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, jak również sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, ale po upływie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tytułem przykładu wskazano: obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w styczniu 2017 r.; Spółka otrzymała od Kontrahenta fakturę dokumentującą WNT w styczniu 2017 r.; dopiero we wrześniu 2019 r. Spółka dokonała korekty deklaracji za styczeń 2017 r. i dopiero wtedy wykazała podatek należny z tytułu WNT.
Strona wskazała, że opóźnienie w wykazaniu podatku należnego z tytułu WNT może wynikać z różnych przyczyn. Tytułem przykładu, na skutek niedopatrzenia Spółka kwalifikowała niektóre WNT jako transakcje trójstronne (dotyczące trzech różnych państw), w których Spółka występowała jako drugi w kolejności podatnik. W konsekwencji Spółka nie wykazywała w Polsce WNT. Powyższe wzbudziło wątpliwości Spółki, co do zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z WNT. Wnioskodawca zaznaczył, że wykazywanie podatku należnego z tytułu WNT w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Wnioskodawca, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy?
Na tak postawione pytanie skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej.
1.2. DKIS w dniu 16 stycznia 2020 r. wydał interpretację indywidualną, uznając, że stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wynikające ze stanowiska Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.
DKIS stwierdził, że Strona we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu WNT, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do WINT powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy.
1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie określonych tam wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Sytuacje, gdy podatnik nie zdoła ich zgromadzić przed upływem tego terminu mogą się zdarzyć wyjątkowo. Zdaniem WSA, nawet w takiej sytuacji, podatnik nie traci prawa do odliczenia, a jedynie następuje to w innym (późniejszym) okresie rozliczeniowym. Wobec czego zasada neutralności podatku dla podatnika - poprzez wprowadzenie takiego mechanizmu odliczenia – nie została naruszona, albowiem w związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT nie doszło do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego.
WSA uznał również, że zasada proporcjonalności nie została naruszona, zwłaszcza przy uwzględnieniu celu zmiany ustawy, którym jest eliminacja nieprawidłowości w deklarowaniu transakcji, w których podatek należny równy jest naliczonemu. Natomiast zwalczanie nadużyć i oszustw w zakresie podatku VAT jest celem uznanym i wspieranym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał").
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od DKIS na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:
a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:
- art 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), w zw. z art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112, poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takiej transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy powyższy warunek jest sprzeczny ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 112,
- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji rozliczanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione,
b) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj.:
- naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT poprzez niezasadne zastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której naruszają one powołane powyżej przepisy Dyrektywy 112 (art. 1 ust. 2, art. 167, art. 178 Dyrektywy 112) i są one niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT oraz z unijną zasadą proporcjonalności, ponieważ skutkują przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego i skutkują koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie, niezależnie od wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.
2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej, na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna Spółki zasługuje na uwzględnienie.
Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 456/19, dotyczącym tego samego zagadnienia z zakresu podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę kasacyjną podziela zaprezentowany w powyższym wyroku pogląd prawny więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie.
3.2. Istotę spory w niniejszej sprawie stanowi to, czy rozwiązanie wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. przez polskiego ustawodawcę w przepisach art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT nie narusza prawa unijnego, w tym zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Wykładnia przepisów krajowych sama w sobie nie budziła wątpliwości stron postępowania. Zatem, na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.
Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w powyższych przepisach sprzeczności z prawem unijnym, stanowisko to nie zasługuje jednak na akceptację.
3.3. Dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., sygn. akt C-895/19 (ECLI:EU:C:2021:216). W orzeczeniu tym Trybunał zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, że niezgodne z Dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (art. 167 i 178 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru, nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może, co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok TSUE z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).
3.4. TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki TSUE: z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok TSUE z 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej Dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej Dyrektywy.
Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez Dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b ppkt (i) Dyrektywy 112 zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c. Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok TSUE z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).
3.5. W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c Dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej Dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 Dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".
Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy, co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34 oraz z 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu, co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 Dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok TSUE z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).
Niemniej Trybunał zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 Dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r., sygn. akt C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki TSUE: z 2 lipca 2012 r., sygn. akt C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 15 września 2016 r., sygn. akt C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.6. Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w Dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c Dyrektywy 112. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury, ani od złożenia deklaracji, czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.
3.7. TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r., sygn. akt C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r., sygn. akt C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).
Ponadto Trybunał zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane, co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).
W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.
3.8. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.
Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok TSUE z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Trybunał przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.
Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok TSUE z 15 września 2016 r., sygn. akt C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie do zapobiegania oszustwom podatkowym.
3.9. Mając na uwadze przytoczony wyrok Trybunału Sprawiedliwości wraz z fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit.b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2342/18). W takim stanie rzeczy, zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji narusza art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, a także art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 178 Dyrektywy 112 w związku z wyrokiem TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W rezultacie, mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należało także uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
3.10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.
4. Z uwagi na to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację.
4.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
W. Gurba M. Olejnik M. Niezgódka-Medek