I FSK 1606/21

I FSK 1606/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 143/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-05-27
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 45
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
art. 6
Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 1 pkt 17-19, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 21 par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 143/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 10 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., I-IV kwartał 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 10 listopada 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 46.350 (słownie: czterdzieści sześć tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 143/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 10 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., Il kwartał 2015 r., Ill kwartał 2015 r. październik, listopad, grudzień 2015 r., styczeń i luty 2016 r.
Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia kształtowania treści skonkretyzowanej powinności podatkowej Strony z uwzględnieniem zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy doszedł do przekonania, że Spółka nie zrealizowała podatkowego stanu faktycznego wynikającego ze wskazanych przepisów szczególnego prawa podatkowego. Skutkowało to zanegowaniem prawidłowości jej rozliczeń podatkowych oraz określeniem zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy służące wymiarowi podatku od towarów i usług. Orzekając w następstwie wniesionego odwołania, NUC-S utrzymał swoją własną decyzję w mocy.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w którym zapadło jego orzeczenie. Składają się na nie następujące okoliczności:
1) Spółka świadczyła usługi na rzecz jednostek z sektora medycznego. Działo się to na podstawie umów zawieranych w wyniku rozstrzygniętych postępowań o udzielenie zamówień publicznych. Ich stroną każdorazowo było konsorcjum firm, w skład którego wchodził Podatnik. Z treści umów oraz towarzyszącej im dokumentacji wynika, że dotyczyły one przede wszystkim kompleksowej obsługi sprzątania i dezynfekcji powierzchni szpitali, utrzymania czystości pomieszczeń i obsługi pozamedycznej, transportu wewnątrzszpitalnego, czynności pomocniczych przy pacjencie, utrzymania terenów zewnętrznych, utrzymania prawidłowego stanu sanitarnego w obiektach szpitali, sprzątania pomieszczeń szpitalnych, dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji;
2) szczegółowy opis świadczeń Podatnika, wskazanych w wystawianych przez niego fakturach został zawarty w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Według treści tych dokumentów Strona realizowała: usługi związane z utrzymaniem higieny w oddziałach szpitalnych, transport wewnątrzszpitalny, transport wewnętrzny, usługi pomocnicze przy pacjencie, usługi pomocowe na rzecz pacjenta, usługa transportu wewnętrznego, usługi w zakresie opieki medycznej, usługa współpielęgnacji, pomoc w opiece nad pacjentem, pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;
3) w wyniku realizacji zawieranych przez siebie umów Spółka wystawiła faktury na rzecz podmiotów leczniczych, stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług, z powołaniem się na art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług;
4) według NUC-S takie klasyfikowanie usług świadczonych przez Podatnika było nieprawidłowe. Spółka bezpodstawnie stosowała bowiem wskazane zwolnienia podatkowe;
5) uzasadniając swoje racje, Organ podatkowy odwołał się do art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług – przepisu, w którym określa się, kiedy nie ma zastosowania zwolnienie ukształtowane m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a tego samego aktu prawnego. W tym kontekście wywiódł on, że usługami ściśle związanymi z opieką szpitalną i medyczną są jedynie te aktywności, które są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, do jakich służą usługi opieki medycznej i szpitalnej;
6) poza tym w przekonaniu NUC-S, dane świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy;
7) według Organu podatkowego, Spółka świadczyła wyłącznie usługi pomocnicze. W związku z tym, nie może ona skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, nawet gdyby realizowane przez nią czynności mogły być w określonych warunkach uznane za ściśle związane z usługami medycznymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie NUC-S i oddalił skargę. Stało się tak z następujących przyczyn – Sąd I instancji:
1) odwołał się do unormowań prawnych regulujących działalność leczniczą, tj. ustawy o działalności leczniczej, a w zakresie rozumienia ,,usług z zakresu opieki medycznej' pomocniczo nawiązał też do ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
2) zwrócił uwagę na ratio legis zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112. Jak podkreślił, służy ono ułatwieniu dostępu do określonych usług oraz dostaw określonych towarów poprzez unikanie nadmiernych kosztów, jakie wynikałyby z ich opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (w tym zakresie odwołano się do wyroków TSUE wydanych w sprawach C-211/18, C400/18, C-106/05);
3) wyraził przekonanie, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia ,,działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną" tylko wtedy, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej;
4) postawił tezę, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (co do tej kwestii odwołał się do wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-262/08);
5) stanął na stanowisku, że ponieważ Spółka posiadająca status przedsiębiorcy nie miała w 2014 r., a także w latach 2015-2016, statusu podmiotu leczniczego, nie może ulegać wątpliwości, że nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług;
6) co do zwolnienia ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, powołał się na warunek sformułowany w art. 43 ust. 17a tej samej ustawy. Stanowi on, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe;
7) wyraził przekonanie, że ze zwolnienia powinny korzystać przede wszystkim procedury medyczne, skierowane bezpośrednio do pacjenta i dotyczące stanu jego zdrowia. Istotne jest bowiem to, aby nie powodować znaczącego wzrostu ceny usług (procedur) medycznych. Inne świadczenia (usługi lub dostawy), które są związane ze świadczeniem podstawowym są natomiast objęte zwolnieniem tylko wtedy, gdy są ściśle związane z usługą podstawową i są realizowane przez określony w ustawie podmiot, a nie przez kogokolwiek;
8) ścisłe powiązanie oznacza bezpośredni związek świadczenia pomocniczego ze świadczeniem podstawowym, bez którego jego wykonanie byłoby niemożliwe albo nadmiernie utrudnione;
9) jeżeli usługi opieki szpitalnej i medycznej są wykonywane przez jeden podmiot, a ,,inne czynności" przez odrębny podmiot, to między usługą podstawową a pomocniczą nie zachodzi ścisły związek;
10) w konsekwencji, w realiach przedmiotowej sprawy usługi Spółki, z jej perspektywy nie były usługami pomocniczymi, lecz stanowiły świadczenie główne i jedyne, jakie realizowała na rzecz podmiotów leczniczych.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi,
3) zasądzenie od NUC-S na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Strony Organ podatkowy naruszył bowiem prawo materialne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (w tym zakresie odesłano do pkt. 2 skargi kasacyjnej);
b) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. z Konstytucji RP w zw. z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutu podniesionego przez Stronę w odniesieniu do naruszenia art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Efektem tego było przyjęcie, że Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego od świadczonych przez nią usług, uznanych przez NUC-S za opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako pozostające poza zakresem zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. Jak podkreślono, sprawia to, że nieznane są motywy wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a w konsekwencji niemożliwa jest jego kontrola instancyjna;
c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach. Stało się zaś tak, ponieważ Sąd I instancji nie uwzględnił z urzędu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjął on bowiem że Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego od świadczonych przez nią usług, uznanych przez NUC-S za opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako pozostające poza zakresem zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług;
d) art. 145 P.p.s.a.- poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Podatnika, nastąpiło to poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów. Tym samym zaakceptowano, że Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego od świadczonych przez nią usług uznanych przez NUC-S za opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako pozostające poza zakresem zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u.;
b) art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 17-17a u.p.t.u. w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, w szczególności poprzez uznanie, że ,,usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" jako świadczenie podstawowe obejmują jedynie diagnozowanie, leczenie oraz rehabilitację pacjentów, w szczególności czynności wykonywane przez lekarzy i personel pielęgniarski bez uwzględnienia treści art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Doprowadziło to do uznania, że wchodzące w skład świadczenia szpitalnego czynności z zakresu tzw. współpielęgnacji wykonywane przez personel Spółki przy łóżku pacjenta nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jak również do uznania, że skoro Spółka świadczy usługi współpielęgnacji, nie świadczy usługi podstawowej, w konsekwencji czego usługi pomocnicze realizowane przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług ze względu na brak tożsamości podmiotów wykonujących świadczenia podstawowe oraz poboczne, zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u.;
c) art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 17-17a u.p.t.u.- poprzez zastosowanie art. 43 ust. 17a u.p.t.u., który jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż przepis ten uzależnia zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług od tożsamości podmiotu świadczącego usługi podstawowe oraz usługi pomocnicze. Tymczasem warunek taki nie został sformułowany w Dyrektywie 112, w szczególności w jej art. 132, zaś w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza się świadczenie usługi podstawowej oraz usług pobocznych przez więcej niż jeden podmiot.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację NUC-S wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym jej rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny było złożenie przez Skarżącego pisma procesowego, datowanego na 6 stycznia 2025 roku. Powołano się w nim na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2093/21, wydany – jak to ujęto - w "bliźniaczej sprawie", a także na inne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2085/21. Powołując się na te judykaty Strona raz jeszcze stwierdziła, że zasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i z tego względu zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona rozpatrzono także skargę, w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję ostateczną Organu podatkowego. Uzasadniając takie zapatrywanie należy odwołać się do dwóch kwestii: zakresu świadczeń realizowanych przez Stronę, odzwierciedlonych w wystawianych przez nią fakturach oraz dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a oraz art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u. W tym kontekście należy także brać pod uwagę ratio legis zwolnienia podatkowego dla usług w zakresie opieki medycznej.
Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego – i do materii tej w uzasadnieniu swojego wyroku odniósł się także Sąd I instancji – w fakturach wystawionych przez Spółkę dla kooperujących z nią podmiotów leczniczych powołano się na zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a u.p.t.u. Jednocześnie w tych samych dokumentach, rodzaj podejmowanej przez siebie aktywności gospodarczej Strona określała jako usługi związane z utrzymaniem higieny w oddziałach szpitalnych, transport wewnątrzszpitalny, transport wewnętrzny, usługi pomocnicze przy pacjencie, usługi pomocowe na rzecz pacjenta, usługa transportu wewnętrznego, usługi w zakresie opieki medycznej, usługa współpielęgnacji, pomoc w opiece nad pacjentem, pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nie ma przy tym wątpliwości, że wskazane działania nie były realizowane przez podmiot leczniczy, w zakresie działalności leczniczej. Strona nie ma bowiem takiego statusu, a zatem ponad wszelką wątpliwość nie zrealizowała ona podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Należało natomiast rozważyć materię art. 43 ust. 1 pkt 18a tego samego aktu prawnego. Zgodnie z nim zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Jak łatwo zauważyć, w tym przypadku warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego nie jest posiadanie statusu podmiotu leczniczego, ale świadczenie usług na rzecz tego typu jednostek, na terenie ich przedsiębiorstw, w których jest wykonywana działalność lecznicza. W realiach przedmiotowej sprawy ten aspekt zwolnienia podatkowego został więc spełniony przez Skarżącego. Jednocześnie należy zauważyć, że aktywność Strony wskazana w treści wystawianych przez nią faktur, a realizowana na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw mieści się w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Jest tak ponieważ wskazane w fakturach usługi związane z utrzymaniem higieny w oddziałach szpitalnych, transport wewnątrzszpitalny, usługi pomocnicze przy pacjencie, usługi w zakresie opieki medycznej, usługa współpielęgnacji, pomoc w opiece nad pacjentem, czy pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane mogą zostać uznane za aktywności w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (por. przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.).
Nie sposób przy tym zgodzić się z tezą formułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w nawiązaniu do dyrektywy art. 43 ust. 17a u.p.t.u. – przekonaniem co do tego, że jeżeli usługi opieki szpitalnej i medycznej są wykonywane przez jeden podmiot, a ,,inne czynności" przez odrębny podmiot, to między usługą podstawową a pomocniczą nie zachodzi ścisły związek. Należy zauważyć, iż w myśl wskazanego przepisu zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Wyprowadzanie z niego normy prawnej o treści wskazanej w wyroku Sądu I instancji sprawiałoby natomiast, że art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. traciłby sens, stając się swoistym przepisem pustym. Rzecz bowiem w tym, że we wskazanej regulacji prawnej ustawodawca dopuścił, aby ze zwolnienia podatkowego dla usług opieki medycznej korzystały nie tylko podmioty lecznicze objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., ale i takie które nie mają wskazanego statusu, natomiast swoje działania realizują na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw. Z założenia są to więc jednostki odrębne od tych, które zajmują się działalnością leczniczą. Gdyby istotnie odczytywać art. 43 ust. 17a u.p.t.u. w ten sposób, że warunkiem zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. jest tożsamość podmiotowa podmiotu świadczącego usługę podstawową (leczenie) i wspierającą ją usługę medyczną, istnienie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. traciłby sens. Wszystkie te usługi wspierające samo leczenie, realizowane samodzielnie przez podmioty lecznicze wykonujące usługę podstawową (bez ich zlecania podwykonawcom niemającym takiego statusu) są bowiem zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Należy także zauważyć, że interpretacja art. 43 ust. 17a u.p.t.u., która stała się udziałem Sądu I instancji (a wcześniej Organu podatkowego) wypacza sens istnienia zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Uzasadnieniem dla istnienia tej regulacji prawnej jest chęć ochrony konsumenta (pacjenta) przed wyższymi cenami usług medycznych – powiększanymi o podatek od wartości dodanej ciążący na podatniku w znaczeniu prawnym, ale przerzucanym na podatnika w znaczeniu ekonomicznym (konsumenta). W sytuacji, w której podmiot leczniczy korzystałby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., natomiast poza zakresem zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. sytuowałby się podmiot go wspierający, wykonujący na jego rzecz usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczący usługi ściśle z tymi usługami związane, cel zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 nie zostałby zrealizowany. Efektem tego byłoby bowiem obciążenie podmiotu leczniczego podatkiem naliczonym, związanym z usługami wspierającymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., którego podmiot prowadzący działalność leczniczą nie może odliczyć, bo jego usługi są wolne od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W konsekwencji wzrastałby koszt usług medycznych świadczonych przez podmiot leczniczy, który ten w cenie świadczeń przenosiłby na konsumenta.
W tym kontekście, ale zupełnie na marginesie rozważań godzi się zwrócić uwagę na trafną konstatację Skarżącego, który wytknął Organowi podatkowemu pewną niekonsekwencję. Sprowadzała się ona do tego, że w określającej decyzji podatkowej zanegowano kształtowanie zobowiązania podatkowego Strony przez zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Jednocześnie jednak, w tym samym akcie administracyjnym nie uwzględniono odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, które z mocy samego prawa determinuje treść skonkretyzowanej powinności podatkowej Spółki, jeśli ta – jak twierdzi Organ podatkowy – nie jest objęta zakresem zwolnienia podatkowego. Gdyby istotnie tak było, NUC-S, kierując się dyrektywą art. 120, 122 oraz 187 § 1 byłby zobowiązany uwzględnić odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest ono bowiem aktem wspaniałomyślności ustawodawcy, a elementem konstrukcji podatku od towarów i usług sprawiającym, że opodatkowuje się nim wartość dodaną.
Abstrahując od przedstawionej refleksji, która ma charakter czysto porządkowy, z przyczyn o których była już mowa Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że w realiach przedmiotowej sprawy Strona była objęta zakresem zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Swoim zachowaniem zrealizowała ona bowiem podatkowy stan faktyczny tego elementu konstrukcji podatku. Jednocześnie nie zaistniał negatywny podatkowy stan faktyczny wynikający z art. 43 ust. 17a u.p.t.u., sprawiający, że powinność Podatnika byłaby jednak kształtowana z pominięciem wskazanej części składowej normy podatkowoprawnej. Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę te wskazania ponownie orzekając w sprawie.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (10 000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony za reprezentowanie jej przed Sądem I instancji (15 000 zł), opłata od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (10 000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Podatnika za reprezentowanie go w postepowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (11 250 zł).
O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Skarżącego, należnego za reprezentowanie wskazanego podmiotu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 – zwanego dalej rozporządzeniem). Natomiast o wysokości wynagrodzenia wskazanego reprezentanta Skarżącego, należnego za występowanie w imieniu mocodawcy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia.
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Izabela Najda – Ossowska