I FSK 1605/21

I FSK 1605/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 81/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2021-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 8 ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2021 r., sygn. I SA/Go 81/21 w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 81/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 11 grudnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. - oddalił skargę w całości. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca dokonywała na rzecz C. refakturowania usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), czy też działała w imieniu i na rzecz nabywcy usługi, a co za tym idzie, czy miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty doradcze.
Kwestia ta została rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2020r. przez Dyrektora IAS, który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 17 września 2020r. w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. prawidłowej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz prawidłowej kwoty zobowiązania w wysokości 58.500 zł. W zakresie podatku naliczonego, organ I instancji ustalił, że strona na podstawie faktur VAT odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych za usługi doradcze, prawne, koszty podróży związane z usługami doradczymi i prawnymi, przez następujące podmioty: [...]. Wskazał, że skarżąca Spółka zawarła w Amsterdamie pisemną umowę z 17 sierpnia 2015r. ze swoim udziałowcem C. z siedzibą w H. (jako Zleceniodawcą). Według organu I instancji, z postanowień ww. umowy wynika, że jej przedmiotem nie jest refakturowanie kosztów usług prawniczych i doradczych, lecz wykonanie usługi finansowej w postaci zapłaty za nabyte przez Zleceniodawcę usługi doradcze i prawnicze w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy. Ponadto organ I instancji podał, że w piśmie z 1 czerwca 2020r. strona wskazała, że umowa obowiązywała na zasadzie zgodnych oświadczeń oraz uzgodnień stron wcześniej ustalonych przed datą 17 sierpnia 2015r. (w formie ustnej), obejmując tym samym wystawione faktury za wcześniejsze okresy. W ocenie organu I instancji strona dokonywała tylko zapłaty za usługi prawne i doradcze, które były świadczone przez wyżej opisane biura prawne i doradcze na rzecz C. W związku z tym, organ I instancji uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.
W odwołaniu Spółka zarzuciła, że organ podatkowy błędnie uznaje, że w sprawie nie nastąpiło refakturowanie usług oraz, że Spółka dokonywała tylko zapłaty za usługi prawne świadczone przez wskazane biura prawne. Odebranie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami w ramach umowy o refakturowanie z C., będzie – jej zdaniem - stanowić bezpośredni przejaw naruszenia zasady neutralności VAT oraz zasady naliczania podatku VAT oraz jego odliczania.
1.3. Decyzją z 11 grudnia 2020r. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło świadczenie przez stronę usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Według oceny organu, strona dokonywała tylko zapłaty za usługi świadczone przez przywołane podmioty dla C. w zakresie usług prawnych i doradczych. Strona nie nabyła tych usług celem dokonania ich dalszej odsprzedaży na rzecz trzeciego podmiotu, tj. C. W odniesieniu do zwrotu kosztów (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazał, że nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
Organ podniósł, że zasadniczą różnicą pomiędzy refakturowaniem, a zwrotem kosztów jest to, że w przypadku zwrotu kosztów nie dochodzi do pośrednictwa w transakcji pomiędzy trzema podmiotami. Istotą zwrotu kosztów jest refinansowanie określonego nabycia. W tej sytuacji dochodzi jedynie do transferu środków pieniężnych, który pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast do refakturowania dochodzi w sytuacji, w której podmiot nabył określoną usługę a w następnej kolejności odsprzedał ją. W takim przypadku podmiot pośredniczący jest jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą. W przedmiotowej sprawie strona w zakresie ww. usług wskazanych w spornych fakturach VAT ponosiła koszt obcy, który następnie był jej zwracany przez podmiot (tj. C.). Z tytułu też ponoszenia (niejako "wykładania") ww. obcych kosztów (tj. C.) strona wystawiła dla C. fakturę VAT nr 22/2015/08 z 31 sierpnia 2015 r. na wartość 31.402,29 zł za usługę finansową -marża "za płatności do 31/08/2015".
O tym zaś, że w sprawie nie miało miejsca refakturowanie usług świadczy treść umowy zawartej w dniu 17 sierpnia 2015r. między stroną (Zleceniobiorcą) ze swoim udziałowcem C. z siedzibą w H. jako (Zleceniodawcą). Z wyjaśnień strony z 31 października 2017 r. oraz z 17 kwietnia 2018r. wynika, że wobec trwających prac restrukturyzacyjnych zawarcie umowy w formie pisemnej stało się możliwe dopiero w sierpniu 2015r., jednocześnie jednak, ww. umowa obowiązywała na zasadzie zgodnych oświadczeń stron oraz uzgodnień stron już wcześniej ustalonych przed tą datą, obejmując tym samym wystawione faktury za miesiące czerwiec i lipiec 2015r. Zdaniem organu, z treści umowy wynika, że strona świadczyła na rzecz C. usługę finansową polegającą na zapłacie płatności w imieniu i na rzecz C. Wprost wskazano, że strona dokonuje płatności w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy (C.). W oparciu o stosunek prawny łączący stronę z C., potwierdzony zapisami ww. umowy, nie można uznać, że strona była zobowiązana do zakupu usług prawnych, doradczych lub innych usług pokrewnych, celem ich świadczenia na rzecz C. Po wystawieniu faktury przez podmiot świadczący usługi, strona dokonywała płatności. Następnie strona wystawiła fakturę VAT 22/2015/08 z 31 sierpnia 2015r. tytułem "usługa finansowa - marża od płatności...". Natomiast do faktury korygującej nr 2/0215/08 z 31 sierpnia 2015r. strona sporządziła załącznik, podając "Koszty do refaktury Paliwa" ujmując w nim m.in. sporne faktury za usługi prawne i doradcze. Wskazano w ww. fakturze korygującej termin płatności 2015-09-14 (14 dni). Powyższego nie zmienia fakt wystawienia przez stronę faktury nr [...] z 31 sierpnia 2015r. oraz ww. faktury korygującej nr [...] z 31 sierpnia 2015r. W pozycji dotyczącej nazwy towaru/usługi www. dokumentach podano: płatność zgodnie z umową z dnia 17.08.2015r. (14 dni). Tym samym z opisu usługi zamieszczonej na ww. fakturze nr 19/2015/08 oraz na ww. fakturze korygującej nr [...], również wynika, że dotyczyły one realizowania usług "płatności", a nie usług prawnych i doradczych. Ponadto, zgodnie z treścią ww. umowy C. sam zleca i wskazuje zobowiązania do zapłaty, wskazuje komu konkretnie strona, ma zapłacić. Wobec tego, rolą strony jest dokonanie zleconych płatności, a nie pośredniczenie w świadczeniu usług doradczych i prawnych na rzecz C. Organ wskazał, że w piśmie z dnia 14 kwietnia 2017r. strona wskazała z kolei, że na mocy umowy upoważniona była do rozliczania kosztów i wydatków ponoszonych przez spółkę w imieniu C. W piśmie z 31 października 2017r. strona podała m.in., że "rola spółki A. polegała na monitorowaniu płatności, rozliczania płatności i weryfikacji sald", "sens gospodarczy włączenia A. do udziału w transakcjach w świadczeniu usług dla C. koncentrował się na szybkości oraz sprawności rozliczeń, a także braku bariery językowej." W ww. piśmie strona również podała, że nie działa jako przedstawiciel, agent, pośrednik, a relacja C. oraz strony była oparta na umowie z dnia 17 sierpnia 2015r., zgodnie z którą strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz C. określonych w niniejszej umowie usług płatności w zamian za wynagrodzenie.
Organ podniósł również, że przedstawiony przez stronę sposób ujmowania spornych faktur w księgach rachunkowych, sposób ujmowania płatności otrzymanych od C., sposób ewidencjonowania faktur potwierdza, że strona dokonywała pokrycia należności za usługi świadczone dla C. przez poszczególne ww. podmioty doradcze, a działania strony skupiały się na wywiązaniu się z umowy potwierdzonej pisemnie 17 sierpnia 2015r. polegającej na świadczeniu usługi dokonywania zapłaty za należności C.
Organ stwierdził również, że w sprawie zbadano, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy i uznano, że treść ww. umowy odzwierciedla zgodny zamiar stron oraz cel umowy. Zasadnie zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji stwierdził, że nawet przyjmując fikcyjną formę realizacji usługi, fikcja ta nie może obejmować usług, które przez podmiot refakturujący z oczywistych względów nie mogą być świadczone, np. z tytułu braku prawnej możliwości ich wykonania, albo wynikającej z istoty takiej usługi, której treść może być tylko znana jej wykonawcy oraz jej odbiorcy. Zdaniem organu odwoławczego, braku zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług nie przeczą również dowody przekazane przez holenderską administrację podatkową, z przeprowadzonej w C. kontroli.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając skargę co do zasady podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie ma zastosowania regulacja dotycząca refakturowania, gdyż strona dokonywała tylko zapłaty za usługi świadczone przez określone podmioty ([...]) dla C.
Poddając analizie współpracę między skarżącą a C. Sąd dostrzegł, że Spółka w odpowiedzi na zapytanie organu o stosunek zobowiązaniowy łączący A. i C. na podstawie którego dokonano czynności lub świadczeń oraz jakich na rzecz C. w związku z którymi firmy prawnicze wystawiły sporne faktury - stwierdziła w piśmie z 31 października 2017r., że podstawą współpracy z C. jest umowa z 17 sierpnia 2015r., na podstawie której A. zapewniał C. koordynację procesu nabywania usług od polskich podmiotów gospodarczych. Jednoczenie z wyjaśnień strony wynikało, że ww. umowa obowiązywała na zasadzie zgodnych oświadczeń stron oraz uzgodnień stron już wcześniej ustalonych przed datą 18 sierpnia 2015r., a zatem obejmując faktury za czerwiec i lipiec 2015r. Przedmiotem umowy – jak wynika z jej treści - jest określenie warunków współpracy w zakresie rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych na wstępnie przez Zleceniobiorcę a związanych ze Zleceniodawcą (§ 1 umowy). Według treści umowy Zleceniodawca zobowiązany jest do wcześniejszego wskazania Zleceniobiorcy płatności do rozliczenia. Zleceniodawca zobowiązany jest w zleceniu wskazać co najmniej: beneficjenta, kwotę zadłużenia, formę płatności, rachunek bankowy beneficjenta do zapłaty przelewem, termin płatności, tytuł płatności. Zleceniodawca zobowiązany jest do przesłania dyspozycji pisemnie lub pocztą elektroniczną (§ 2 ww. umowy). Według § 3 umowy Zleceniobiorca zobowiązany jest do dokonania zapłaty zgodnie z dyspozycją Zleceniodawcy w wskazanym terminie, koszty przelewów ponosi Zleceniobiorca, Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za dokonanie zapłaty zgodnie z dyspozycjami, Zleceniobiorca nie ponosi odpowiedzialności za błędy zawarte w zleceniu dokonania płatności. Zgodnie z § 3 ust. 6 umowy, strony zgodnie postanowiły, iż w ramach umowy nie dochodzi do przelewu długów na Zleceniobiorcę, a Zleceniobiorca nie staje się dłużnikiem wierzycieli Zleceniodawcy. Uzgodniły, w § 4 umowy, że w zamian za świadczone przez Zleceniobiorcę usługi płatnicze. Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy marżę/ prowizję w wysokości 3% wysokości wpłat dokonanych na rzecz Zleceniodawcy, powyższa rekompensata/wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy jest rekompensatą/ wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi finansowej w rozumieniu przepisów o podatku VAT i podlega zwolnieniu z podatku VAT. Ponadto zgodnie z § 5 ust. 1 umowy, strony zgodnie postanawiają, iż zwrot należności uiszczonych przez Zleceniobiorcę w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy dokonywany będzie co kwartał kalendarzowy i będzie obejmował należności uiszczone przez Zleceniobiorcę w poprzednim kwartale kalendarzowym, a do kwoty uiszczonych przez Zleceniobiorcę należności Zleceniodawca zobowiązany jest doliczyć wynagrodzenie Zleceniobiorcy określone w art. 4. Według § 5 umowy Zleceniobiorca w terminie 7 dni od daty zakończenia każdego kwartału kalendarzowego przedstawia Zleceniodawcy listę należności uiszczonych w poprzednim kwartale kalendarzowym wraz z fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie (marżę) należne zgodnie z § 4. Zleceniodawca zobowiązany jest do zwrotu uiszczonych należności oraz do zapłaty wynagrodzenia Zleceniodawcy w terminie 14 dni od daty przedstawienia dokumentów. Istotny jest także mający dla sprawy znaczenie zapis § 7 ust. 3, że wszelkie zmiany dokumentu wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Ponadto w zawartej umowie nie nałożono na skarżącą obowiązku weryfikacji wykonanych na rzecz Zleceniobiorcy usług.
Sąd podzielił stanowisko organów, że analizowana umowa nie zawiera postanowień wskazujących, by między stronami miała miejsce odsprzedaż usług, natomiast precyzyjnie określa warunki współpracy pomiędzy stronami w zakresie rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych na wstępie przez Zleceniobiorcę a dotyczących Zleceniodawcy. Z treści umowy wynika wprost, że jej przedmiotem jest świadczenie przez skarżącą usług płatniczych polegających na zapłacie płatności w imieniu C., za co też skarżąca Spółka otrzyma marżę/prowizję w wysokości 3% wysokości dokonanych wpłat. Sąd uznał, że nie można zatem przyjąć, że wskazana umowa reguluje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego skarżąca byłaby zobowiązana do zakupu usług prawnych, doradczych, celem ich świadczenia na rzecz C. Z treści umowy wynika, że C. zawiadamia o płatnościach do rozliczenia, w tym wskazuje kwoty beneficjenta oraz termin płatności. Dokonując płatności za faktury, skarżąca nie działała we własnym imieniu, a jedynie ponosiła wydatki w imieniu i na rzecz C. Sąd zwrócił uwagę, że to sama skarżąca w piśmie z 31 października 2017r., podała, że rola spółki A. polegała na monitorowaniu płatności, rozliczania płatności i weryfikacji sald, sens gospodarczy włączenia A. do udziału w transakcjach w świadczeniu usług dla C. koncentrował się na szybkości oraz sprawności rozliczeń, do czego też co wynika z § 3 ust. 5 umowy skarżąca się zobowiązała. W piśmie tym Spółka wskazała również, że nie działa jako przedstawiciel, agent, pośrednik, a relacja C. oraz stroną była oparta na umowie z dnia 17 sierpnia 2015 roku, zgodnie z którą skarżąca Spółka zobowiązała wobec C. do wykonywania za nią usług płatności, (które były następnie skarżącej rekompensowane) w zamian za wynagrodzenie. W umowie tej - w żadnym jej zapisie - nie wskazano, by Spółka miała pośredniczyć w świadczeniu usług prawnych, doradczych bądź innych usług o podobnych charakterze na rzecz C.
Sąd nie zakwestionował, że w przypadku umów, należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego), do czego skarżąca się odwoływała, jednak wskazał, że refakturowanie usług oznacza, że podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, a w rozpatrywanej sprawie z umowy jasno wynika, że jej celem nie było nabywanie przez skarżącą usług doradczych i prawnych i to we własnym imieniu, lecz współpraca w zakresie rozliczania kosztów i wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę. M. P. – prezes zarządu Spółki – podał, że rola Spółki polegała na monitorowaniu płatności, rozliczaniu płatności i weryfikowaniu sald, czyli wykonywaniu czynności faktycznych związanych z obowiązkiem świadczenia "usługi płatności" co wynika z § 3 ust. 6 zawartej umowy, a nie usług prawnych czy doradczych. Stąd Sąd zakwestionował, że Spółka w imieniu własnym była nabywcą usług, które następnie miała odsprzedać. Wskazał na istnienie jednoznacznych zapisów umowy, które w żadnym miejscu nie potwierdzają, że Spółka zobowiązała się do nabywania w imieniu własnym usług prawnych, doradczych lub o podobnym charakterze, które następnie miałaby zbywać na rzecz C. Nie zobowiązywała się także do świadczenia, czy pośrednictwie takich usług.
Nadto, Sąd podkreślił, że skarżąca kwestionując interpretację dokonanej umowy przez organ, de facto podważała stosunek zobowiązaniowy łączący ją z C., chociaż w świetle jej wyjaśnień, Spółka oraz C. współpracowały właśnie w oparciu o umowę z dnia 17 sierpnia 2015r., w której same wniosły dodatkowe zastrzeżenie, że wszelkie jej zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności (§ 7 ust. 3 umowy). W ocenie Sądu, nie można więc w rozpatrywanej sprawie przyjąć, że strony umowy z dnia 17 sierpnia 2015r. wiązał stosunek cywilnoprawny inny, niż ten wynikający z jej zapisów, powstałych na podstawie zgodnych oświadczeń woli stron. Tej oceny nie zmienia zarzut, że Spółka pozostawał stroną umów z doradcami, które wystawiały na nią faktury. Sąd zauważył, że umowy z firmami doradczymi i prawnymi potwierdzają, że na ich mocy podmioty te mogły wykonywać usługi doradcze i prawne na rzecz podmiotów należących do grupy kapitałowej K. B. Świadczą o tym zapisy tych umów, z których wynika, że choć stroną umowy jest skarżąca to beneficjentem usług świadczonych na podstawie umowy może być podmiot z grupy kapitałowej K. B. Zatem brak podstaw, by na ich podstawie przyjąć, że usługi doradcze/prawne, miały być świadczone na rzecz C. wyłącznie z udziałem strony. Spółka sama w piśmie procesowym z dnia 14 maja 2021r., podkreśliła, że S. W. jako Dyrektor C. akceptował koszty i ostatecznie zatwierdzał zlecenia usług firm doradczych. W ocenie Sądu z powyższego wynika również, że podmiotem zlecającym wykonanie usługi (akceptującym koszt usługi doradczej/prawnej) był C. Zlecenia w przypadku zakwestionowanych przez organ faktur były składane bezpośrednio do firm doradczych/prawnych. Takich schemat działania potwierdza także treść § 3 ust. 6 umowy, w której stwierdzono, że Zleceniobiorca (czyli Spółka) nie będzie zadłużona wobec wierzycieli Zleceniodawcy. To sformułowanie wskazuje, że stronami zawartych umów, co do których Spółka miała dokonywać płatności w imieniu C., była spółka holenderska oraz jej "wierzyciele". Ponadto skarżąca Spółka, żeby dokonać zapłaty musiała mieć dyspozycję podmiotu holenderskiego. To zleceniodawca zawiadamiał zleceniobiorcę (Spółkę) z wyprzedzeniem o płatnościach do rozliczenia (§ 2 ust. 1 umowy), on też wskazywał: beneficjenta; kwotę zadłużenia, formę płatności, rachunek bankowy, termin płatności, tytuł płatności (§ 2 ust. 2 umowy). Zleceniobiorca zobowiązał się do dokonania każdej płatności zgodnie z dyspozycją zleceniodawcy w wyznaczonym terminie (§ 3 ust. 1 umowy). W związku z tym Sąd nie przyjął, że rola strony sprowadzała się do innej, niż to wynika to z umowy z 17 sierpnia 2015r. Nie można przyjąć, aby działała ona w imieniu własnym, skoro nie mogła podejmować swobodnej decyzji dotyczących jakiemu podmiotowi, w jakiej kwocie oraz terminie zapłacić. Także wielokrotnie przedstawiany przez stronę schemat powiązań między spółkami, w istocie potwierdza, że Spółka sprawowała jedynie monitoring oraz nadzór związany na płatnościami, a nie brała udziału w świadczeniu usług prawnych, doradczych lub o podobnym charakterze.
Sąd podkreślił, że C. jako spółka prawa holenderskiego miała swój zarząd, który jako jedyny mógł podjąć decyzję o nabyciu określonych usług prawnych, doradczych lub o podobnym charakterze i do podjęcia takiej decyzji nie jest konieczne posiadanie rozbudowanej struktury w Polsce. Skarżąca nie przedłożyła ponadto żadnej umowy, z której wynikałoby, że zarząd spółki holenderskiej powierzył jej zawarcie tych umów. Natomiast z zawartej umowy z dnia 17 sierpnia 2015r., jednoznacznie wynika, że to spółka holenderska pomimo braku zaplecza technicznego oraz personalnego podejmuje decyzje komu, w jakiej wysokości i terminie zapłacić. W tej sprawie decyzje dotyczące akceptowania kosztów i ostatecznego zlecenia usług firm doradczych podejmował Dyrektor S. W. Sąd zgodził się również z organem, że samo wystawienie faktury, czy też nawet jej ujęcie w księgach strony, nie decyduje i nie przesądza o tym, czy dochodziło do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ale to, czy skarżąca Spółka brała udział w świadczeniu usługi działając we własnym imieniu na rzecz podmiotu trzeciego.
Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest, że skarżąca Spółka nie wykazała, że nabywała usługi prawne we własnym imieniu, ale na rzecz C., co powaliłoby zastosować fikcję prawną z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji też, zasadnie zastosowano w sprawie art. 29a ust 7 pkt 3 ustawy, uznając, że doszło do zwrotu kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz C. Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. W konsekwencji, otrzymane kwoty nie mogły zostać włączone do podstawy opodatkowania, a czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca ponosiła koszt obcy, który był jej następnie zwracany w oparciu o umowę podstawową z 17 sierpnia 2015r. Z tego też powodu za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jego unijnego odpowiednika, tj. art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE.
Ponadto Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi), podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie przez niego towarów lub usług oraz nie zachodzą negatywne przesłanki prawa do odliczenia wymienione w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego z tytułu transakcji, w której strona nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów. Ponieważ dokonywanie płatności za C. nie było związane z czynnościami opodatkowanymi w Spółce, gdyż skarżąca Spółka nie nabywała usług we własnym imieniu, to nie uprawniało to strony do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji nie mogło także dojść do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.
Nie znalazł także uznania Sądu zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że podatnik zobowiązany był w myśl ww. przepisu do prowadzenia ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku. Stwierdzenie, że skarżąca Spółka ujęła w rejestrze nabycia za lipiec 2015r. podatek naliczony z faktur, które nie dawały ku temu podstaw, czyni w tym zakresie rejestr wadliwym.
Chybione są również w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Strona podnosząc brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, sama nie wskazuje o co należało uzupełnić postępowanie dowodowe. Z kolei dokonanie przez organy odmiennej od strony oceny dowodów zgromadzonych, nie oznacza, że ta dokonana przez organ administracji jest oceną dowolną i błędną.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez bezzasadne oddalenie skargi w przypadku, gdy decyzja naruszała art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie jej z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, które skutkowało niewłaściwym ustalonym stanem faktycznym i spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, polegających na błędnym uznaniu, że:
• Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT;
• w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania nie występowało refakturowanie;
• Spółka dokonywała tylko wcześniejszych zapłat za usługi prawne;
• Spółka nie wykonywała opodatkowanej VAT usługi na rzecz C.;
co miało istotny wpływ na wynik sprawy, i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
- art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy administracji obydwu instancji nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez dokonanie błędnej analizy treści umowy zawartej przez strony i celu jej zawarcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w szczególności kwestionowaniem przez organ podatkowy sposobu wykonania umowy o refakturowanie usług, zasady swobody umów i intencji stron umowy, a tym samym naruszeniem zasady praworządności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka dokonując refakturowania usług na rzecz C. była uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od firm doradczych będących wykonawcami usług, skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług;
- art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie świadczyła usługi opodatkowanej VAT dla C., bowiem dokonywała jedynie za niego płatności, podczas gdy Spółka dokonywała szeregu czynności, stanowiących usługę refakturowania, podlegającą opodatkowaniu VAT;
- art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i stwierdzenie, że Spółka nie dokonywała refakturowania usług, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi;
- art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 79 lit. c) Dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że Spółka dokonywała w istocie przeniesienia kosztu rozumianego jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy;
- art. 88 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.
2.3. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła również o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.4. Przywołanie powyższych zasad ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem uważna lektura skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji i stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w skardze, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Nie wskazano bowiem na istnienie braków w materiale dowodowym.
Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż w treści skargi kasacyjnej w istocie nie kwestionuje się konkretnych ustaleń organu, a ocenę sprawy i podkreśla się, że "Organ podatkowy wydał Decyzję, co zaakceptował i podtrzymał w Wyroku WSA - dokonując bardzo arbitralnej i fragmentarycznej oceny i analizy zgodnego zamiaru Stron umowy, mającej jedynie na celu potwierdzić uprzednio postawione tezy Organu, a nie - zbadanie faktycznej sytuacji i jej skutków podatkowych" (str. 25 skargi kasacyjnej).
3.5. Odnosząc się do powyższego należy wskazać na ustalenia organów, które bagatelizowane są w skardze kasacyjnej, a organ odnosił się już do tej, podniesionej wyżej argumentacji skarżącej. Okoliczności sprawy opisano w pkt 1.2 oraz 1.3 niniejszego uzasadnienia i w uzupełnieniu należy podnieść, co następuje.
Umowa z dnia 17 sierpnia 2015r. precyzyjnie i jasno określała warunki współpracy pomiędzy stronami w zakresie rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych na wstępie przez Zleceniobiorcę (A. Sp. z o.o.) a dotyczących Zleceniodawcy (C.). Z zapisów tej umowy wynika, że strony porozumiały się co do kwestii rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych "na wstępie" przez A. Sp. z o.o. a dotyczących C. Z umowy tej wynika, że dotyczy "płatności do rozliczenia", "zapłaty", "usług zapłaty". W umowie tej - w żadnym jej zapisie - nie wskazano, by skarżąca miała pośredniczyć w świadczeniu usług prawnych, doradczych, bądź innych usług o podobnych charakterze na rzecz C. Z zapisów umowy wprost wynika, że skarżąca jako zleceniobiorca zobowiązana jest do dokonania zapłaty zgodnie ze zleceniem C., jako zleceniodawcy w terminie wskazanym w zleceniu. Warunki tej umowy dotyczą odpowiedzialności i terminów oraz rozliczeń pomiędzy skarżącą a C. tytułem świadczenia przez skarżącą usługi polegającej na dokonywaniu przez skarżącą zapłaty należności C. W umowie wprost podano również, że nie dochodzi do przelewu długów na Zleceniobiorcę, a Zleceniodawca nie staje się dłużnikiem wierzycieli Zleceniodawcy. Jednocześnie wskazano, że z tytułu tej usługi skarżąca otrzyma wynagrodzenie, a usługa stanowi usługę finansową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega zwolnieniu z podatku \/AT. Przy czym odpłatność (wynagrodzenie) za świadczoną usługę jest obliczane jako marża stanowiąca równowartość 3% wartości dokonanych płatności w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy (C.). Trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, iż z powyższego wynika, że skarżąca świadczyła na rzecz C. usługę finansową polegającą na zapłacie płatności w imieniu i na rzecz C. Jednocześnie wprost wskazano, że skarżąca dokonuje płatności w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy (C.). W oparciu o stosunek prawny łączący skarżącą z C., potwierdzony zapisami umownymi nie można uznać, że skarżąca była zobowiązana do zakupu usług prawnych, doradczych lub innych usług pokrewnych, celem ich świadczenia na rzecz C. Skarżąca realizowała postanowienia tego stosunku prawnego po wystawieniu faktury przez podmiot świadczący usługi i dokonywała płatności. Ponadto, zgodnie z treścią umowy C. sam zleca i wskazuje zobowiązania do zapłaty, wskazuje komu konkretnie skarżąca ma zapłacić. Wobec tego, rolą skarżącej jest dokonanie zleconych płatności, a nie pośredniczenie w świadczeniu usług doradczych i prawnych na rzecz C. Strona skarżąca wykonywała na rzecz C. czynność płatności za wskazane przez C. zobowiązania. Dokonując płatności za usługi udokumentowane spornymi fakturami skarżąca nie działała we własnym imieniu. Skarżąca jedynie płaciła, ponosiła wydatki w imieniu i na rzecz C. Powyższe potwierdzają również wyjaśnienia skarżącej z 11.03.2016r.: Spółka z C. z siedzibą w HC ma zawartą umowę z dnia 17 sierpnia 2015r. o refakturowaniu wydatków. Na mocy umowy Spółka jest uprawniona do rozliczania kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę w imieniu C. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku w umowie z 17 sierpnia 2015r. brak jest ustaleń dotyczących nabywania przez Zleceniodawcę usług doradczych i prawnych. Brak również postanowień dotyczących elementu właściwego dla instytucji refakturowanie usług, czyli odsprzedaży przez zleceniobiorcę wcześniej nabytej usługi. Sama zapłata należności Zleceniodawcy, dokonana przez skarżącą jako Zleceniobiorcę zgodnie z umową za C. - jak zapisano w umowie "w jego imieniu i na jego rzecz" - obciążających C. należności, nie skutkuje nabyciem przez skarżącą (Zleceniobiorcę) usług, za które skarżąca dokonała płatności. Skarżąca dokonując powyższej operacji nie staje się nabywcą tych usług prawnych i doradczych.
3.6. Te ustalenia organów, które także ocenił orzekający Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Po pierwsze wbrew zarzutom w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się nie tylko do oceny sprawy dokonanej przez organy, ale także do argumentacji wskazywanej przez stronę (patrz pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącej, jak i pozostałych podmiotów. Dodatkowo, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej organy oparły swoje rozstrzygnięcie na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, a to: protokołu kontroli [...] z 28.04.2016r., umowy z 17.08.2015r. zawartej pomiędzy skarżącą Spółką a C., zeznań M. P. - Prezes Zarządu Spółki, złożonych do protokołu przesłuchania z 13.10.2016r., wyjaśnień strony, wniosku o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej do holenderskiej administracji skarbowej wraz z odpowiedzią, a także na podstawie pisemnych wyjaśnień podmiotów świadczących sporne usługi prawne i doradcze.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i oceniły stan faktyczny odmienny od tego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.
3.7. Po wtóre zaś w skardze kasacyjnej wskazuje się na złożoność relacji stron, zasadę swobody kontraktowania, czy na specyfikę refakturowania, natomiast pomija się ocenę sprawy zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem jak trafnie stwierdzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną porozumienia zawarte pomiędzy skarżącą a podmiotami doradczymi, określają w sposób ogólny zasady współpracy. Strona skarżąca stwierdza, iż w ramach tej współpracy mogła zlecić wykonanie usługi, której odbiorcą mogłaby być C. Jednak dla stworzenia podstaw do zastosowania instytucji refakturowania na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca powinna złożyć w ramach stosunku łączącego ją z podmiotem doradczym zlecenie na wykonanie usługi doradczej lub prawnej we własnym imieniu, natomiast wskazać jako odbiorcę usługi C. Jeżeli podstawą współpracy skarżącej z C. co do nabywania w imieniu skarżącej na rzecz C. usług prawnych/doradczych, miałaby być umowa z 17 sierpnia 2015r., to nie spełnia ona powyższych przesłanek. Płatności dokonywane przez skarżącą w ramach tej umowy są płatnościami za C. za nabyte przez C. usługi, a nie płatnościami skarżącej w związku z nabyciem usługi, której ostatecznym odbiorcą była C. (odsprzedaż usługi). Spółka pozostawała stroną umów z doradcami, które wystawiały na nią faktury. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że umowy z firmami doradczymi i prawnymi potwierdzają, że na ich mocy podmioty te mogły wykonywać usługi doradcze i prawne na rzecz podmiotów należących do grupy kapitałowej K. B. Świadczą o tym zapisy tych umów, z których wynika, że choć stroną umowy jest skarżąca to beneficjentem usług świadczonych na podstawie umowy może być podmiot z grupy kapitałowej K. B. Sąd pierwszej instancji podkreślił istnienie jednoznacznych zapisów umowy, które w żadnym miejscu nie potwierdzają, że skarżąca zobowiązała się do nabywania w imieniu własnym usług prawnych, doradczych lub o podobnym charakterze, które następnie miałaby zbywać na rzecz C.
3.8. W odniesieniu do dalszych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia pozostałych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to – jak już wskazano – stanowią one powtórzenie tych, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na str. 25-28 uzasadnienia wyroku odniósł się do nich. Natomiast w skardze kasacyjnej powielono zarzuty i przywołano te same argumenty, jak dotychczas, a nie odniesiono się do oceny przedstawionej w zaskarżonym wyroku.
3.9. W zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego należy przywołać za organami, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. Mając na uwadze te przepisy należy stwierdzić, iż prawidłowa jest ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach za usługi doradcze i prawne, bowiem dokonywanie płatności za C. nie jest świadczeniem usługi i nie uprawnia strony do odliczenia podatku naliczonego z tym związanego, gdyż nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi w A. Sp. z o.o., bowiem skarżąca nie nabywała tych usług we własnym imieniu. Skarżąca dokonywała tylko zapłaty za usługi prawne i doradcze, które były świadczone przez biura prawne i doradcze na rzecz C., nie dokonywała ich zakupu a później odsprzedaży/refakturowania.
3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł stanowiącą 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Danuta Oleś
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
.