I FSK 1603/23

I FSK 1603/23 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-03-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
I SA/Łd 378/23 - Postanowienie WSA w Łodzi z 2023-06-21
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art, 58 § 1 pkt 6, art. 50 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej G. G. i J. G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 378/23 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi G. G. i J. G. (byłych wspólników spółki cywilnej C.) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 7 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2017 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi
Uzasadnienie
1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym postanowieniem z 21 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 378/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), odrzucił skargę G. G. i J. G., byłych wspólników spółki cywilnej C. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. (dalej: Naczelnik UC-S) z 7 marca 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2017 r.
1.2. W uzasadnieniu wyżej opisanego postanowienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarga do WSA w Łodzi została wniesiona przez byłych wspólników spółki cywilnej w dniu 12 kwietnia 2023 r. Natomiast sama spółka – C., będąca stroną w postępowania podatkowym, została rozwiązana z dniem 9 lutego 2023 r., a więc jeszcze przed wniesieniem skargi do sądu.
W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga podpisana przez byłych wspólników została wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Fakt ten zdecydował o bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego wniesioną skargą. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Działający w imieniu skarżących pełnomocnik wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego postanowienia, zaskarżając je w całości i zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. w zw. z art. 25 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 26 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odrzucenie skargi z uwagi na brak zdolności sądowej i procesowej skarżących w sytuacji, gdy skarżący w niniejszej sprawie, tj. G. G. i J. G., posiadają zarówno zdolność sądową, jak też i zdolność procesową, gdyż oboje żyją (a więc żyli również i w dacie wniesienia skargi sądowej) oraz posiadają (i posiadali również w chwili wniesienia skargi sądowej) pełną zdolność do czynności prawnych (są i byli w dacie wniesienia skargi sądowej pełnoletni oraz nieubezwłasnowolnieni),
2) art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 177; dalej: ustawa o KAS) poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie posiadają zdolności sądowej i procesowej w niniejszej sprawie gdy tymczasem - zgodnie z ww. przepisem - skoro doszło do rozwiązania kontrolowanej spółki cywilnej w trakcie postępowania podatkowego - powstałego z przekształcenia kontroli celno-skarbowej - to postępowanie podatkowe powinno się zakończyć decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 O.p. tj. decyzją orzekającą o odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, za zaległości podatkowe tej spółki; skarżąca wskazuje, że uznać należało, że powołany powyżej art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS przewiduje wstąpienie byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w miejsce tejże spółki, a w konsekwencji przyznaje im przymiot strony i podmiotowość prawnopodatkową w odniesieniu do zobowiązań podatkowych spółki cywilnej będących przedmiotem postępowania podatkowego, w trakcie którego doszło do rozwiązania spółki cywilnej.
Z ostrożności procesowej - w tym na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że podstawą odrzucenia skargi w przedmiotowej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, pomimo wadliwego powołania się na art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a, był w istocie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 50 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej: O.p.) i w zw. z art. 864 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: K.c.) poprzez ich wadliwe zastosowanie i odrzucenie skargi w następstwie błędnego uznania, że byli wspólnicy spółki cywilnej rozwiązanej w trakcie postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, nie są legitymowani do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdy tymczasem z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS wynika, że w razie rozwiązania kontrolowanej spółki cywilnej w trakcie postępowania podatkowego - powstałego z przekształcenia kontroli celno-skarbowej - to postępowanie podatkowe powinno się zakończyć decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 O.p. tj. decyzją orzekającą o odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, za zaległości podatkowe tej spółki; w rezultacie uznać trzeba, że powołany powyżej art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS przewiduje wstąpienie byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, w miejsce rozwiązanej spółki, a w konsekwencji przyznaje im przymiot strony i podmiotowość prawnopodatkową w odniesieniu do zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki cywilnej będących przedmiotem postępowania podatkowego, w trakcie którego doszło do rozwiązania spółki cywilnej, a jednocześnie interes prawny skarżących we wniesieniu skargi sądowej w niniejszej sprawie wynika z art. 115 § 4 O.p. oraz z art. 864 K.c., gdyż odpowiadają oni, jako byli wspólnicy, za zobowiązania (w tym podatkowe) rozwiązanej spółki cywilnej.
W związku z tymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Naczelnik UC-S w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 182 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a. odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru. Skarga kasacyjna na takie postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a.
W niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została złożona imieniem byłych wspólników spółki cywilnej. Zaskarżyli oni postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. z 7 marca 2023 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji tego organu z 28 listopada 2022 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od stycznia 2017 r. aż do grudnia 2017 r., oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania w tym podatku za ww. okresy.
Bezsporną okolicznością jest, że do rozwiązania spółki cywilnej przeciwko której toczyło się postępowanie wymiarowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł., doszło w dniu 9 lutego 2023 r., a zatem jeszcze przed wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji odrzucając skargę uznał, że skarga jako wniesiona przez byłych wspólników spółki cywilnej została wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał twierdzenia wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, że zlikwidowanie spółki cywilnej (jawnej) spowodowało przez nią utratę podmiotowości podatkoprawnej i tym samym utraciła ona zdolność sądową na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Autor skargi kasacyjnej słusznie podnosi, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo określił podstawę prawną odrzucenia skargi wskazując na art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bezsprzecznie wynika, że – w ocenie Sądu pierwszej instancji – skarga została wniesiona przez podmiot nieuprawniony, dlatego w tym względzie, prawidłowym przepisem określającym podstawę prawną odrzucenia przedmiotowej skargi powinien stanowić art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.
Odnosząc się do meritum sprawy, wyjaśnić należało, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku VAT, co powoduje, że z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro spółka cywilna przestała istnieć, a zatem przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja sprawia, że postępowanie nie może się toczyć ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie (por. wyrok z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10).
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji odmawiając byłym wspólnikom spółki cywilnej przymiotu strony, pominął okoliczność istnienia interesu prawnego byłych wspólników w zaskarżeniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 50 P.p.s.a. o statusie strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym decydować będzie przesłanka interesu prawnego. Natomiast w tym zakresie nie zawarł rozważań dotyczących ewentualnego interesu prawnego byłych wspólników spółki cywilnej a jedynie ograniczył się do rozważań dotyczących zdolności sądowej zlikwidowanej spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w postanowieniu NSA z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 1299/14 (opubl. CBOSA) wydane w tożsamej pod względem okoliczności faktycznych i stanu prawnego sprawie, że wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej są uprawnieni do wniesienia skargi na decyzję. W powołanym postanowieniu wskazano, że w przypadku umorzenia przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, byli wspólnicy spółki cywilnej mają interes prawny w domaganiu się poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Wynika to z tego, że umorzenie postępowania odwoławczego sankcjonuje w obrocie prawnym ostateczną i prawomocną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT, wydaną w stosunku do spółki cywilnej umarzającą postępowanie odwoławcze.
Podstawą prawną interesu byłych wspólników w zaskarżeniu do sądu decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze prowadzone w stosunku do spółki cywilnej, dotyczące decyzji podatkowej wymiarowej jest art. 133 § 1 w zw. z art. 115 § 4 O.p., gdyż byli wspólnicy są podmiotami ponoszącymi odpowiedzialność podatkową za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Pogląd taki wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1353/14.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że argumentem potwierdzającym słuszność tej koncepcji jest także to, że uznanie za prawidłowe stanowiska sądu pierwszej instancji doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której kategoria spraw objęta niniejszą skargą byłaby wyłączona spod kontroli sądowej, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą prawa do sądu zawartą w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), której realizację stanowi m.in. art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., który poddaje kognicji sądu decyzje administracyjne.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sprawie skarżący mieli interes prawny w złożeniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 50 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 115 § 4 O.p. i w zw. z art. 864 K.c.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W art. 209 P.p.s.a. przyjęto unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kończące postępowanie w sprawie.