I FSK 160/21

I FSK 160/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Rz 424/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-10-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 424/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.29.2020.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 424/20.
1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę E. sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i uchylił tę interpretację z powodu naruszenia prawa procesowego przy jej wydaniu.
2. Stan sprawy.
2.1. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Spółka jako lider konsorcjum (zawiązanego z innymi dwoma sp. z o.o. - Partnerami w celu udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie robót budowlanych) nabywała szczegółowo opisane we wniosku usługi budowlane od podmiotów zastępczych lub podmiotów trzecich działających jako podwykonawcy. W związku z tymi transakcjami w przedstawionym przez nią stanie faktycznym oczekiwała oceny prawnej: 1) czy w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców na jej rzecz w zakresie wykonania prac budowlanych przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego, dla których - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) uchylonym przez art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) - podatnikiem jest ich nabywca, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? 2) czy do zakupu usług budowlanych przez Spółkę, w zakresie wykonania prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2, w ramach wykonawstwa zastępczego, znajdzie zastosowanie regulacja przewidziana w art. 90 ust. 1 u.p.t.u.?
Zdaniem Spółki będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do całej kwoty poniesionych kosztów wykonawstwa zastępczego, w tym również do tych kosztów, co do których uzyskała rekompensatę poprzez wypłatę z gwarancji. W przeciwnym razie doszłoby do nieuprawnionego naruszenia zasady neutralności podatku VAT.
W odniesieniu do drugiego pytania Spółka stwierdziła, że art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie znajdą zastosowania w opisanym przypadku.
2.2. W interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zakwestionował bowiem spełnienie przez nią warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tzn. istnienie związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Dyrektora KIS brak takiego związku wynikał z tego, że Spółka angażowała podwykonawców zastępczych nie w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umów przez Partnera nr 2, a co za tym idzie, należny jej zwrot kosztów z tytułu wykonania zastępczego miał charakter odszkodowawczy. To zaś uzasadniało - w ocenie organu podatkowego - odmowę prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podwykonawców. Organ ten przyjął również, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 u.p.t.u.
2.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej zarzuciła Dyrektorowi KIS naruszenie:
1) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co spowodowało wydanie jej z naruszeniem prawa i zastosowanie przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;
2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie w związku z uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego, co w konsekwencji stanowiło także o naruszeniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP;
3) zasady neutralności, jako podstawowej zasady systemu podatku VAT, wyrażonej w art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego, i tym samym rozliczenia tego podatku w sposób neutralny, czego skutkiem stało się ostateczne obciążenie Skarżącej ciężarem ekonomicznym tego podatku.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Sąd uznał, że skarga była zasadna, ponieważ: - organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko w sposób lakoniczny i nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę okoliczności i argumentów; - stanowisko wspomnianego organu o tym, że wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie prac budowlanych przejętych od Partnera 2 w ramach wykonawstwa zastępczego są w bezpośredni sposób związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu z uwagi na charakter odszkodowawczy, byłoby uzasadnione, gdyby faktycznie Spółka uzyskała zwrot kosztów lub świadczenie odszkodowawcze w zamian za wykonane na jej zlecenie roboty zastępcze, tymczasem uzyskała ona świadczenie o charakterze odszkodowawczym, natomiast w pozostałym zakresie kosztami wykonania robót zastępczych obciążyła zamawiającego; - organ podatkowy nie odniósł się do okoliczności, że Spółka zleciła podwykonawcom nie tylko wykonanie robót mających na celu usunięcie wad i usterek, ale też wykonanie zakresu robót przejętego od Partnera nr 2, w celu wywiązania się przez konsorcjum z podjętego zobowiązania, a następnie sprzedała zamawiającemu usługi nabyte od podwykonawców; - Dyrektor KIS nie uzasadnił z jakich powodów uznał, że Spółka nie działała w tym zakresie w celach zarobkowych, a ze stanu faktycznego wynikało, że jako lider konsorcjum wystawiła ona na rzecz zamawiającego faktury z tytułu wykonania zastępczego robót budowlanych o wartości znacznie przekraczającej faktyczny koszt nabycia tych usług od podwykonawców; - organ podatkowy nie wyjaśnił też stwierdzenia, że na ocenę charakteru świadczenia przysługującego Spółce nie ma wpływu ani nieuwzględnienie zgłoszonej wierzytelności przez syndyka, ani to, że należność Spółki nie jest objęta żadnym roszczeniem odszkodowawczym; - organ ten nie rozróżnił także kwestii należności od zamawiającego za wykonane przez podwykonawców zastępczych roboty budowlane od uzyskania przez Spółkę świadczenia z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej, która stanowiła częściowy zwrot poniesionych przez nią kosztów wykonania zastępczego robót niewykonanych lub wadliwie wykonanych przez Partnera nr 2 i niewątpliwie miała charakter odszkodowawczy; - organ podatkowy nie odniósł się również do okoliczności, że cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz zamawiającego, co dowodzi bezpośredniego związku nabytych usług od podwykonawców zastępczych z przychodami opodatkowanymi Spółki; - zasadny okazał się zarzut o braku stanowiska organu w odniesieniu do realizacji zasady neutralności VAT; - zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez brak wyczerpującego stanowiska organu i odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności oraz argumentów.
4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Dyrektor KIS naruszył wskazane tu przepisy Ordynacji podatkowej na skutek lakonicznego uzasadnienia w zakresie zajętego przez niego stanowiska (brak wyczerpującego stanowiska) i brak odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności i argumentów.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Sąd do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej
prawu interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a wydając zaskarżoną interpretację odniósł obowiązujące przepisy do całokształtu okoliczności sprawy przedstawionych przez Spółkę i uzasadnił, dlaczego nie ma ona prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia od podwykonawców zastępczych usług obejmujących wykonanie prac budowlanych, przejętych od Partnera nr 2 w ramach wykonawstwa zastępczego.
Według Dyrektora KIS uzasadnienie prawne stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiło rzetelną informację dla Spółki, dlaczego w jej sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługiwał na uwzględnienie.
4.2. W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 18 września 2024 r. Spółka uzupełniła argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Rację miał bowiem autor skargi kasacyjnej, że w sprawie tej doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a to art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
5.3. Z cytowanych przepisów wynika, że wydanie interpretacji indywidualnej wiąże się z dwoma możliwymi "rozstrzygnięciami", mianowicie uznaniem stanowiska strony za prawidłowe (w takim przypadku można odstąpić od uzasadnienia prawnego) albo za nieprawidłowe. Z formalnego punktu widzenia interpretacja indywidualna winna składać się z określonych elementów takich jak: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ocena stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienie prawne tej oceny, a ponadto - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne. Należało jednocześnie zauważyć, że jedynie opis stanu przedstawionego we wniosku musi mieć charakter "wyczerpujący", a wymóg ten nie dotyczy pozostałych elementów. Z tego względu organ podatkowy najczęściej przyjmuje niemal dosłowne przytoczenie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w treści wydanej interpretacji indywidualnej wprost z wniosku o jej wydanie. Taka też sytuacja miała miejsce w przypadku Spółki.
Wyczerpujący opis stanu faktycznego ma przy tym gwarantować, że organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie istotne dla jednoznacznego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego i wskazaną przez wnioskodawcę argumentację, które podlegają ocenie.
Pozostałe elementy powinny zostać zaprezentowane w sposób "wystarczający" do zastosowania się podatnika do stanowiska organu podatkowego.
W orzecznictwie wskazuje się zwłaszcza, że prawidłowy sposób formułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy powinien polegać na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych wskazanych przez zainteresowanego we wniosku, ale nie w sposób uniwersalny, a ściśle odnoszący się do zaprezentowanych przez wnioskodawcę elementów stanu faktycznego tak, aby podatnik - dzięki wyjaśnieniom organu - mógł się do oceny organu zastosować. Innymi słowy, aby wiedział - w uproszczeniu - jak ma postępować zgodnie z prawem. Z tym też wiąże się funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14k O.p.
Jednocześnie przyjmuje się, że uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie może sprowadzać się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy podatkowej i wyjaśnienia, jak rozumie je organ, w oderwaniu od istoty opisanego przez wnioskodawcę stanu. Ocena ta musi być bowiem nie tylko jednoznaczna w sensie obiektywnym, ale i konkretna - odnosząca się do poszczególnych elementów, co do których zainteresowany powziął subiektywne wątpliwości - wymagające, jego zdaniem, wyjaśniającej wypowiedzi organu podatkowego. Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy. Jeśli zaś jest ono wadliwe, to konieczne pozostaje również wyjaśnienie dlaczego jest nieprawidłowe. Wówczas niezbędnym elementem staje się dodatkowo wskazanie przez organ prawidłowej wykładni przepisów wraz z zaprezentowaniem właściwej kwalifikacji prawnej opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
5.4. Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej należało jeszcze poczynić kilka uwag wstępnych co do samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mimo że w skardze kasacyjnej nie został w tym względzie podniesiony stosowny odrębny zarzut (naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.).
5.4.1. Po pierwsze, w wyroku tym Sąd pierwszej instancji zdawał się nie rozróżniać dwóch płaszczyzn kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej (formalnej/proceduralnej i materialnoprawnej/podatkowej). Czym innym jest bowiem ocena, że formalnie interpretacja indywidualna nie zawiera elementów wymaganych w świetle art. 14c § 1 i §2 O.p., co uniemożliwia ocenę merytorycznej jej poprawności, a czym innym rozprawianie się z poszczególnymi fragmentami rozważań Dyrektora KIS, w których organ na tle przepisów ustawy podatkowej konkretne elementy stanu faktycznego uważał za istotne, a inne za nieznaczące prawnie. Płaszczyzny te w oczywisty sposób się przenikają, jednak stwierdzenie uchybień w tym względzie ma różne konsekwencje.
I tak, przyjęcie, że organ podatkowy nie dopełnił warunków formalnych interpretacji indywidualnej i uchylenie tego aktu z tej przyczyny, wymagało stwierdzenia przez Sąd - jak stanowi o tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stosowany w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. - że naruszenie owych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku nie wyrażono żadnego argumentu w tej mierze i już tylko z tego względu można było uznać zasadność zarzutu kasacyjnego co do naruszenia art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Z kolei uznanie, że w interpretacji indywidualnej zabrakło wyczerpującego stanowiska organu podatkowego, bowiem w różny sposób traktował on poszczególne okoliczności i argumenty Spółki zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji na tle wykładni materialnych przepisów podatkowych, wymagałoby uchylenia zaskarżonego aktu z uwagi na naruszenie prawa materialnego stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Wszak przypomnieć należało, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Do naruszenia prawa materialnego mogło zatem dojść na etapie wykładni będącej punktem wyjścia do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub na etapie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z tego względu, jeśli Sąd pierwszej instancji nie zgadzał się z zakresem wyrażonego i uzasadnionego w wydanej interpretacji indywidualnej stanowiska organu podatkowego, mógł sprawę interpretacyjną ocenić w warstwie merytorycznej, co nie było - wbrew jego twierdzeniu - niemożliwe.
5.4.2. Po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jawiło się jako niespójne
w zakresie oceny, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 14c § 1
i § 2 O.p. Z jednej strony Sąd referując sprawę przywołał brany przez organ podatkowy pod uwagę opis stanu faktycznego wraz z przytoczeniem stanowiska organu co do konkretnych kwestii i uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (co per se dowodziłoby wypełnienia warunków formalnych interpretacji), z drugiej zaś - w ramach własnych rozważań - uznał, że merytorycznie organ podatkowy do poszczególnych kwestii nie odniósł się, bądź nie uzasadnił dlaczego dana kwestia nie miała znaczenia. Takie podejście oznaczało, że Sąd pierwszej instancji, mimo uchylenia interpretacji indywidualnej z przyczyn formalnych (uznając je za przeszkodę uniemożliwiającą merytoryczną kontrolę legalności interpretacji indywidualnej), wszedł częściowo w ocenę stanowiska organu wyrażonego na tle dokonanej wykładni prawa
podatkowego rzutującej z kolei na ocenę poszczególnych okoliczności opisanych we wniosku Spółki.
5.5. Należało zgodzić się zatem z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p., uznając, że stanowisko organu podatkowego było niewyczerpujące i lakoniczne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej: wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w związku z uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe również stanowisko organu z jego uzasadnieniem prawnym.
Jak słusznie podnosił autor skargi kasacyjnej, organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał wystarczająco wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki w odniesieniu do przedstawionej w nim sytuacji. Nie dokonał przy tym jego modyfikacji, ani wybiórczej oceny. Dyrektor KIS wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Spółki, odnosząc je do przedstawionej przez nią argumentacji, jak również uzasadnił własne stanowisko, co zostało poprzedzone wykładnią stosownych przepisów prawa krajowego.
Weryfikacja merytoryczna i ostateczna ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe, nie mogły być zaś przedmiotem niniejszych rozważań, skoro zaniechał tego rodzaju wypowiedzi Sąd pierwszej instancji mylnie przyjmując wystąpienie ku temu uchybień proceduralnych.
5.6. Niezasadne były twierdzenia tego Sądu, jakoby organ podatkowy nie odniósł się w swojej argumentacji do kwestii zleconych przez Spółkę robót mających na celu usunięcie wad i usterek oraz robót, które nie zostały wykonane przez Partnera nr 2. Organ wyjaśnił też - wbrew opinii Sądu pierwszej instancji - dlaczego jego zdaniem usługi nabywane od podwykonawców zastępczych nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, a w konsekwencji dlaczego Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych od nich usług. Nie można też było zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, jakoby organ podatkowy nie odniósł się do okoliczności, że cały zakres prac wykonanych w ramach wykonawstwa zastępczego podlegał odsprzedaży na rzecz zamawiającego. Podobnie należało ocenić aspekt kwestionowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznania przez organ podatkowy, że zarówno okoliczność czy Spółka otrzymała odszkodowanie, czy go nie otrzymała, jak i okoliczność nieuwzględnienia przez syndyka wierzytelności zgłoszonej przez Spółkę, nie miały wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT (przywołane w tym miejscu elementy stanu faktycznego były przedmiotem rozważań własnych organu podatkowego, zwłaszcza na str. 16-18 interpretacji indywidualnej).
5.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było uznane przez Dyrektora KIS za nieprawidłowe na podstawie konkretnego, a przy tym szczegółowego, wywodu prawnego, zawierającego wszystkie wymagane formalnie elementy. Przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie zostały zatem naruszone przez organ podatkowy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem organu wydającego interpretację było przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogły mieć istotny wpływ na ocenę prawną, co zostało spełnione. A contrario przyjąć należało, że nie było obowiązkiem organu podatkowego drobiazgowe roztrząsanie tych wszystkich elementów stanu faktycznego, które jego zdaniem nie miały i nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną stanowiska podatnika
i jej uzasadnienie, a tego zdawał się oczekiwać Sąd pierwszej instancji. Wobec takich mniej istotnych/nieistotnych czynników wystarczające było wskazanie przez tenże organ, że wziął je pod uwagę i skonstatowanie, że nie miały one znaczenia dla ostatecznej oceny prawnej sprawy. Natomiast, czy rzeczywiście takie ich usystematyzowanie było prawidłowe z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego powinien ocenić ad meritum Sąd pierwszej instancji.
Jednocześnie bez wpływu na wynik sprawy pozostawał przypisany organowi podatkowemu brak stanowiska w odniesieniu do zasady neutralności podatku VAT. Wobec udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie co do możliwości odliczenia podatku naliczonego, rozważanie takie miałoby charakter raczej "akademicki", co rozmijałoby się z celem uregulowanej w art. 14b § 1 O.p. instytucji interpretacji indywidualnej.
Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy, które pozwalają na dokonanie jej kontroli merytorycznej pod kątem zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Z tej przyczyny w ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uwzględniając powyższe rozważania, merytorycznie rozpozna sprawę ze skargi Spółki.
5.8. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
5.9. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu drugiego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Spółki w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku, opłaconą wpisem w kwocie 100 zł, sporządził w imieniu Dyrektora KIS radca prawny, który nie brał udziału w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu nie był obecny, a skargę kasacyjną uwzględniono i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na
podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora KIS kwotę 460 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (360 zł, tj. 75% z 480 zł).
Sędzia WSA (del.) M. Chodacka Sędzia NSA H. Sęk Sędzia NSA A. Cudak