I FSK 16/16

I FSK 16/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2017-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-01-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 387/15 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2015-09-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 z zw. z art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 387/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. K. kwotę 5.289 (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Wyrokiem z dnia 15 września 2015 r. w sprawie I SA/Gd 387/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 sierpnia 2014 r., którą rozliczono Skarżącemu podatek od towarów i usług za październik 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego, jakie miało miejsce u A. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E., ustalono, że Podatnik zawyżył podatek naliczony w ww. okresie rozliczeniowym, uwzględniając w deklaracji złożonej na potrzeby podatku od towarów i usług podatek wykazany w fakturach wystawionych przez G. S., jako podwykonawcy Podatnika, dokumentujących zakup usług polegających na ułożeniu kostki brukowej, chodników, krawężników i obrzeży na terenie stacji paliw P. w J.
Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego, który przyjął, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym Podatnik wiedział lub zachowując należytą staranność kupiecką powinien był wiedzieć, a zatem faktury te - wobec treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) - nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego tegoż Podatnika.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organom podatkowym Skarżący zarzucił naruszenie art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowody, z pominięciem dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący, wadliwą ocenę tego materiału dowodowego oraz niewystarczające uzasadnienie kwestionowanych decyzji. Ponadto wskazano na uchybienia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 227 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.
2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. WSA w Gdańsku nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.
3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w Ordynacji podatkowej, a wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, uwzględniającego całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.
3.3. W ocenie Sądu, analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że czynności potwierdzone spornymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że do wykonania wskazanych usług nie doszło, z tym że nie wykonał ich podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca.
3.4. Sąd przytaczając ustalenia organu podatkowego wskazał, że firma G.S. była jednym z podwykonawców usług, z których korzystał Skarżący, realizując inwestycję przebudowy stacji paliw P. w J. W dniu 6 października 2011 r. została zawarta umowa nr 3/2011, zgodnie z którą Skarżący - jako zamawiający - powierzył firmie G. S. do wykonania prace, polegające na ułożeniu nawierzchni z kostki brukowej, chodników, krawężników, obrzeży na terenie stacji w dniach od 10 do 29 października 2011 r.
Sąd zwrócił uwagę, że G. S. w 2011 r. nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji PIT-4R oraz PIT-11, nie figurował w ewidencjach i rejestrach Urzędu Miejskiego w S. jako podatnik podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportu. G. S. zeznał, iż wykazanych w spornych fakturach prac nie wykonał sam, lecz zlecił ich wykonanie w całości firmie J. M., co J. M. udokumentował stosowną fakturą. Faktu tego nie potwierdził J. M. zeznając, iż na stacji w J. na zlecenie G. S. wykonał jedynie prace polegające na ułożeniu krawężników, które zajęły mu około 2 dni; ponadto "z doskoku" zamontował spływy, natomiast resztę prac dla G. S. wykonywał na stacji w P.
W związku z powyższym Sąd przyjął, że skoro nie można ustalić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, bowiem wszystkie widnieją pod jedną pozycją na fakturze, to organy podatkowe zasadnie podważyły jej rzetelność, pozbawiając Podatnika prawa do odliczenia podatku.
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że organy wykazały dostatecznie, iż faktura wystawiona przez J. M. nie mogła dotyczyć usługi wykonanej w J., na którą G. S. wystawił sporne faktury.
3.5. Odnośnie zarzutu Skarżącego, że nie miał on obowiązku wykazywania na fakturze miejsca wykonania usługi, WSA podkreślił, że dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest dokumentowanie zawartych transakcji w sposób umożliwiający ich ocenę przez organy podatkowe. Sąd wskazał, że w tym zakresie organy ustaliły, iż faktura nr 3/2011 została wystawiona przez J. M. w dniu 30 grudnia 2011 r., czyli ponad 2 miesiące po dacie wystawienia faktur przez G. S. na rzecz Skarżącego. Ponadto ww. faktura została wystawiona prawie 2 miesiące po zakończeniu inwestycji, której miała - według G. S. - dotyczyć i prawie miesiąc po finansowym rozliczeniu pomiędzy generalnym wykonawcą (Skarżącym) a podwykonawcą (G. S.).
3.6. W zakresie zarzutu skargi odnośnie zaniechania przez organy podatkowe ustalenia, na poczet jakich robót została wystawiona przez J. M. faktura na kwotę 26.287,72 zł, tj. prac w J., czy też w P., Sąd zwrócił uwagę, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, mających odzwierciedlać prace wykonane przez G.S. na rzecz Skarżącego. Obowiązkiem organów w kontekście faktury wystawionej przez J. M. było zatem zbadanie, czy może ona stanowić dowód potwierdzający wykonanie przez niego spornych usług w roli podwykonawcy G.S., a nie zbadanie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych związanych z realizacją całej inwestycji w J.
Słusznie - zdaniem Sądu - organy wywiodły, że treść oraz data wystawienia wspomnianej faktury, w powiązaniu z zeznaniami świadków, wyklucza możliwość wykonania spornych prac przez firmę J. M.
Trafnie również organ przyjął, że dokumentacja stwierdzająca zakup przez G. S. materiałów budowlanych, m.in. kostki brukowej, jest niewystarczającym dowodem do uznania, iż sporne usługi były wykonane przez G.S. Wskazywany przez G.S. fakt zakupu materiałów budowlanych nie przesądza bowiem o wykonaniu usług przez tę firmę we wskazanym na zakwestionowanych fakturach zakresie i czasie. Zatem jako bezzasadny należało ocenić zarzut zaniechania przez organ oceny tej dokumentacji pod kątem możliwości wykorzystania wspomnianych materiałów na budowie w J. Dokumentacja ta nie mogła bowiem stanowić bezpośredniego dowodu na wykonanie spornej usługi.
Zdaniem Sądu w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji wykazano, że sporne usługi nie zostały wykonane ani przez firmę G.S., ani przez J.M.
3.7. Trafnie również - zdaniem Sądu - organy przyjęły, że Podatnik nie przedsięwziął żadnych działań, których można oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą, oraz że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma G.S., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie.
Z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż przed podpisaniem umowy z G. S. na wykonanie robót, podatnik nie zbadał firmy G.S. ani pod względem legalności prowadzenia działalności, ani pod względem posiadania zaplecza technicznego i pracowniczego wystarczającego do wykonania zlecanych prac. Ponadto Skarżący nie potrafił wyjaśnić okoliczności nawiązania kontaktu z G. S. i warunków realizacji spornej usługi.
Sąd podkreślił, że Skarżący nie uzyskał również zgody inwestora na zatrudnienie firmy G.S. w charakterze podwykonawcy. Nie wyraził też zgody na zaangażowanie przez firmę G.S. podwykonawcy - J.M. Skarżący miał obowiązek wiedzieć, kto wykonuje zlecone prace, a skoro obowiązku tego nie dochował, to - zdaniem Sądu - nie może powoływać się na dobrą wiarę i swoją niewiedzę co do nierzetelności kontrahenta.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że uprawnione jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, iż Skarżący uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie, bowiem miał świadomość co do faktu, iż prace brukarskie wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez firmę G.S. ani przez J. M., który miał być podwykonawcą G. S.
W ocenie Sądu, w sytuacji gdy podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
3.8. W związku z powyższym za nietrafne WSA uznał również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:
1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że:
- podatnik, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że faktury uzyskane od kontrahenta zostały wystawione w wyniku nieprawidłowości, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur,
- podatnik jest pozbawiony prawa do obniżenia podatku od towarów i usług w całości, nawet wówczas, gdy jest potwierdzone, że niektóre czynności objęte fakturą zostały rzeczywiście wykonane,
2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 227 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie wiedział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez G.S. mogły wynikać z jakichś nieprawidłowości, jak też na skutek braku przedefiniowania przeprowadzonych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (a na taki obowiązek wskazał w uzasadnieniu swego wyroku Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich),
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że organ administracji w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszył wskazane przepisy postępowania administracyjnego w postaci:
a) art. 191 O.p., poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny ze swobodną oceną dowodów, dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy, a nie jako całokształtu zebranych dowodów, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a także poprzez niezasadne uznanie przez organ odwoławczy, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można sformułować jednoznaczny i niewątpliwy wniosek, iż prace objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez G.S. na rzecz Podatnika nie były z całą pewnością zrealizowane przez tego podwykonawcę i z całą pewnością można wykluczyć ich wykonanie przez inne podmioty z ramienia G.S., a także wyciąganie wniosków na podstawie okoliczności spoza treści zebranego materiału dowodowego w postaci braku zgłoszenia podwykonawców w realizacji umowy cywilnoprawnej, a także poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie, pominięcie okoliczności podnoszonych przez Stronę i świadków niezgodnych z finalną oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał zeznania Strony i świadków w tym zakresie za niewiarygodne i niezgodne z prawdą, bądź je pominął,
b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przerzucenie na Stronę ciężaru dowodu w sprawie, a w szczególności brak wyczerpującego przesłuchania świadków - G. S. i J. M. i brak uzupełnienia materiału dowodowego przykładowo o zeznania pośrednika pomiędzy Skarżącym a G. S. - P. S., a także polegający na braku ustalenia jakie prace rzeczywiście zostały wykonane przez J. M. na rzecz G. S. w zakresie prac zleconych przez Skarżącego G. S., powierzchni prac brukarskich zleconych przez Podatnika, ilości roboczogodzin niezbędnych do wykonania tych prac, niezbędnego sprzętu do wykonania tych prac, ilości materiałów niezbędnych do wykonania tych prac, analizy szczegółowej dokumentacji przedłożonej przez G. S. dotyczącej zakupu materiałów budowlanych dla celów tej budowy na kwotę 21.575,54 zł netto,
c) art. 124 z zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji okoliczności, z powodu których nie uznał za wiarygodne zeznań Strony, pominięcie w uzasadnieniu części zeznań świadka J. M. i brak rozważań nad ich wiarygodnością, brak wskazania dlaczego nie zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, brak rozważań w zakresie ustalenia, czy Podatnik nabywając usługę od G.S. na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, iż usługa będzie wykonana w wyniku jakichkolwiek nieprawidłowości.
Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Za zasadne uznać należy zarzuty podnoszące naruszenie przepisów postępowania, tzn. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że organ administracji w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 124 z zw. z art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji powyższego za wadliwe uznać należy zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący oraz oceniony w obiektywny sposób, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.
5.2. W sprawie nie jest sporne, że pomiędzy Skarżącym a G. S., jako wykonawcą, została w dniu 6 października 2011 r. zawarta umowa o roboty budowlane nr 3/2011 (str. 59 akt adm.). Na stronie 4 tej umowy postanowiono, że wykonawca dostarczy na własny koszt wszystkie materiały, maszyny i urządzenia do wykonania robót stanowiących przedmiot umowy, co oznacza, że koszty nabycia materiałów budowlanych do realizacji umowy poniesione przez G. S., powinny zostać ujęte w wystawionych przez niego fakturach na rzecz Skarżącego z tytułu wykonania spornych usług.
Na stronach 75-77 akt adm. znajduje się Protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. w stosunku do G. S.
W protokole tym przedstawiono, oprócz notatki z 3 października 2011 r. ze spotkania w sprawie realizacji inwestycji Przebudowa Stacji Paliw P. SA Nr [...] w J., również szereg dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych oraz usług, które - wg oświadczenia ustnego złożonego przez G. S. w dniu 24 kwietnia 2012 r. - zostały wykorzystane do świadczenia usług na rzecz firmy Skarżącego.
Oprócz będącej przedmiotem oceny przez organy faktury VAT nr 3/2011 z 30 grudnia 2011 r., o wartości netto: 26.287,72 zł, podatek VAT: 6.046,17 zł, wystawionej G. S. przez J. M. z tytułu usług brukarskich, G. S. przedłożył także 7 faktur na zakup materiałów budowlanych służących wykonaniu usług brukarskich oraz towarzyszące im dowody wydania (WZ), z których wynika, że zostały one przekazane G. S. na budowę J. (dokumenty te znajdują się w aktach sprawy na stronach 61, 63-74).
Organy podatkowe w sprawie tej w żaden sposób nie zweryfikowały, czy materiały budowlane wskazane w tych dokumentach z przeznaczeniem na wykonanie usług "na budowę J." zostały faktycznie wykorzystane w ramach przebudowy Stacji Paliw P. S.A. Nr [...] w J., a tym samym nie podważyły wiarygodności tych dokumentów co do przeznaczenia określonych w nich materiałów na tę inwestycję. Co istotne, o okoliczności nabycia tych materiałów, ich transportu oraz wykorzystania w ramach ww. inwestycji nie zapytano G. S. w czasie czynności jego przesłuchania w dniu 8 lipca 2014 r. (str. 171-174 akt adm.).
Ponadto, jeżeli z Umowy o roboty budowlane nr [...] pomiędzy O. S.A. a Skarżącym z dnia 1 lipca 2011 r. wynika, że Skarżący jako wykonawca "dostarczy na własny koszt wszystkie materiały, maszyny i urządzenia" do wykonania przedmiotu umowy (pkt 7 umowy), a z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby do wykonania spornych usług dokonywał odrębnych zakupów materiałów budowlanych, które stanowiłyby u niego koszt tej umowy i dawały prawo do odliczenia z ich tytułu VAT, zachodzi pytanie o źródło pozyskania materiałów, w oparciu o które przedmiotowe roboty brukarskie zostały przez niego wykonane.
5.3. Oprócz niewyjaśnienia kwestii materiałów budowlanych zakupionych przez G. S. z przeznaczeniem "na budowę J." i wykorzystania ich przy realizacji przebudowy przez Skarżącego Stacji Paliw P. S.A. Nr [...] w J., nie została także wyjaśniona rola w wykonaniu spornych usług J. M.
Organ odwoławczy w swojej decyzji odnośnie roli w wykonaniu spornych usług J. M. stwierdził, co następuje:
"Dnia 10.07.2014 r. w Urzędzie Skarbowym w R. Pan J. M. prowadzący działalność pod nazwą J.M., [...], NIP [...] przesłuchiwany w przedmiotowej sprawie, na pytanie o to, jaką rolę pełnił w październiku 2011 r. na budowie stacji O. w J. odpowiedział, że około 2 dni układał krawężniki. Natomiast poproszony o szczegółowe wskazanie zakresu powierzonych mu przez G. S. na tej budowie prac zeznał: "Krawężniki układałem około dwóch dni. Reszta prac była wykonywana na budowie stacji paliw w P. Z doskoku jeszcze byłem w J. zamontować spływy" (dowód: protokół przesłuchania świadka, karta 182-185). Również z pisma z dnia 02.04.2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. sporządzonego na okoliczność dokonania czynności sprawdzenia przebiegu transakcji między Panem J. M. a G.S. wynika, iż: "Pan J.M. oświadczył, że prace dla Pana G.S. rozpoczął około połowy października 2011 r. i trwały one do końca grudnia 2011 r. Najpierw, około 2 dni, pracował w J. na stacji benzynowej O., a potem pracował już tylko w P. Wykonał utwardzenie placu na stacji benzynowej w P. tj. położył ok. 900 m2 kostki brukowej i krawężniki (...). Wszelkie prace wykonywał przy użyciu własnych sił i środków, nie miał podwykonawców" (dowód: pismo NUS w R. karta 43).".
Zarówno w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak również organu odwoławczego, brak oceny ww. zeznań odnośne fragmentu, w którym świadek stwierdza, że pracował na budowie w J. na stacji benzynowej O. na zlecenie G. S., układając około dwóch dni krawężniki i montując spływy. Jeżeli zatem nie podważono wiarygodności tych zeznań, to brak podstaw do stwierdzenia, że G. S. nie wykonał na rzecz Skarżącego żadnych czynności w ramach przebudowy Stacji Paliw P. S.A. Nr [...] w J., gdyż powyższe zeznania J. M. temu przeczą, wskazując chociażby na fragmentaryczne wykonanie części spornych usług budowlanych poprzez podwykonawcę, jakim był J. M.
Wskazać przy tym należy, że nie wyjaśniono w żaden sposób rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków - G. S. i J. M., z których pierwszy twierdził, że całość spornych usług wykonał J. M., podczas gdy ten ostatni stwierdził, że wykonywał te usługi jedynie w niewielkim fragmencie. Świadkowie Ci powinni zatem co najmniej odnieść się do wzajemnych sprzeczności co do ich twierdzeń.
5.4. Jeżeli zatem obecnie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w ramach zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych przez G. S. na rzecz Skarżącego nie podważono skutecznie, że dokonał on zakupu materiałów budowlanych przeznaczonych do realizacji przebudowy Stacji Paliw P. S.A. Nr [...] w J. oraz tego, że wykonał za pośrednictwem podwykonawcy część prac na tej budowie, w zakresie co najmniej ułożenia krawężników i montażu spływów, brak podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur w części, w jakiej obejmują one faktycznie wykonane czynności przez ich wystawcę.
Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1916/15), przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.
5.5. W konsekwencji powyższego za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 124 z zw. z art. 210 § 4 O.p., w zakresie podnoszonym przez Stronę skarżącą w złożonej skardze kasacyjnej, co doprowadziło do wadliwego zastosowania przez organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
5.6. Rozpoznając zatem ponownie niniejszą sprawę organ podatkowy, jeżeli nie podważy poczynionymi ustaleniami faktycznymi, że dokumenty potwierdzające zakup materiałów budowlanych przez G. S., wskazujące na ich przeznaczenie do realizacji spornych usług budowlanych nie zostały spożytkowane w trakcie ich realizacji, jak również nie podważy wiarygodności zeznań J. M. co do jego udziału w wykonaniu tych usług, winien określić wartość tych świadczeń i - uwzględniając zasadę neutralności i proporcjonalności - przyznać Skarżącemu prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur w części odpowiadającej wartości wykazanych w nich transakcji, które nie mogą być zakwestionowane co do faktu ich faktycznego wykonania.
5.7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, jako naruszającą wskazane przepisy.
5.8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – odnośnie postępowania kasacyjnego oraz art. 200 P.p.s.a. – z tytułu kosztów postępowania za pierwszą instancję.