I FSK 16/07

I FSK 16/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1722/06 - Wyrok WSA w Warszawie z 2006-08-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 2 pkt 10, art. 77 ust. 2,3,4
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Tezy
Podmiot, któremu przysługuje zwrot akcyzy na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 254 ze
zm.), nie musi przedstawić faktury dostawy, jeżeli przedstawił inne dokumenty, potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów
akcyzowych, z wymienionych w ust. 2 tego artykułu i par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w
przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz.U. nr 74, poz. 673).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.O. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1722/06 w sprawie ze skargi C.P. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C.P. Spółki z o.o. w W. kwotę 8.084 zł (słownie: osiem tysięcy osiemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
1. Wyrokiem tym (z dnia 22 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 1722/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "C." Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 23 marca 2006 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych (utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z 17 i 18 października 2005 r.).
2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
2.1. Spółka nabywała od "P." S.A. i "A." S.A. samochody osobowe i płaciła akcyzę z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Później jednak częściowo odstąpiła od umowy sprzedaży odnośnie do niektórych samochodów, a następnie zleciła ich wywóz do właścicieli w innych krajach Unii Europejskiej.
2.2. Wnioskami z kwietnia i czerwca 2005 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Celnego o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Wnioski zostały uzupełnione o kopie faktur zakupu i korekt faktur zakupu samochodów, dokumenty przewozowe CMR (oryginały i kopie), listę samochodów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową, kserokopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w kraju, kserokopię umowy o świadczenie usług transportowych.
2.3. Odmawiając zwrotu akcyzy, organ powołał się na art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dzu Nr 29, poz. 254 ze zm.). Następnie, wskazując na przepisy art. 77 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (DzU nr 74, poz. 673), podał, że podatnik nie przedstawił faktur dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie faktury zakupu samochodów oraz faktury korygujące potwierdzające anulowanie faktur zakupu. Zdaniem organu, brak faktur dostawy stanowi przesłankę odmowy zwrotu podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie jest natomiast możliwe uznanie przedstawionych przez stronę dokumentów przewozowych za równoznaczne z wymaganymi fakturami dostawy.
2.4. W skargach Spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r. w związku z art. 77 ust. 2 tej ustawy oraz art. 2, 92 i 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni tego przepisu prowadzącej do sprzeczności rozporządzenia z ustawą, w celu wykonania której zostało ono wydane, ograniczającej prawo zwrotu akcyzy dodatkowymi warunkami nieprzewidzianymi w ustawie, rozszerzającej faktyczny przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym,
- art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, oraz art. 122 i 191 Ordynacji poprzez nadmierny formalizm, który prowadzi do przyjęcia, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musi być udowodniona fakturą, nawet jeśli fakt tej dostawy wystarczająco potwierdzają inne dokumenty.
W uzasadnieniu podniesiono, że zapłata akcyzy nastąpiła w wyniku nabycia samochodów osobowych w kraju członkowskim UE, lecz transakcje te zostały później anulowane w stosunku do niektórych samochodów. Zdaniem Spółki, obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania w celu potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. fizycznego przemieszczenia samochodów na terytorium innych państw członkowskich UE. Fakt ten został udowodniony poprzez listy przewozowe CMR. Użyty w przepisie zwrot "faktura dostawy" odnosi się do faktur sprzedaży, których brak nie może stanowić przesłanki odmowy zwrotu akcyzy. Nie można bowiem żądać przedstawienia faktur sprzedaży, w przypadku gdy sprzedaż w ogóle nie nastąpiła, chociaż dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów. Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych w rozumieniu art. 2 pkt 10 i art. 77 ustawy o podatku akcyzowym i spełniła wszystkie inne przesłanki zawarte w tych przepisach. W art. 2 pkt 10 chodzi o każde fizyczne przemieszczenie towaru, bez rozstrzygnięcia kwestii, czy przeniesiono również prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; dostawa wewnątrzwspólnotowa jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Z kolei art. 77 ust. 2 wymienia dokumenty, z których każdy może być wystarczającym dowodem dokonania dostawy. Zaś ust. 4 tego artykułu nie daje Ministrowi Finansów możliwości wskazania sytuacji, w których zwrot akcyzy przysługuje, i modyfikowania zakresu uprawnienia, o którym mowa w ust. 3. Ponadto literalna wykładnia § 2 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r. pozwala na przyjęcie, że wnioskodawca powinien przedstawić jeden lub więcej dokumentów, a nie, że w każdym wypadku musi przedstawić wszystkie dokumenty łącznie. Celem przepisu jest uzyskanie pewności, że towary, będące przedmiotem dostawy, opuściły terytorium Polski, a nie zamiar mnożenia wymogów formalnych.
3. Rozważania Sądu I instancji:
3.1. Sąd wskazał, że pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej i nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 pkt 10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym) są do siebie bardzo zbliżone, a różni je wyłącznie kierunek przemieszczenia. Zgodził się ze skarżącą, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi, nawet gdy nie wystąpi transakcja gospodarcza. Jednak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych jest nieco odmiennie, bowiem obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).
3.2. Sąd podał, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej będą samochody osobowe, od których podatek akcyzowy został już zapłacony w Polsce, podmiot dokonujący takiej dostawy będzie uprawniony do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia samochodu. Zwrot podatku akcyzowego będzie możliwy wówczas, gdy nastąpi czynność o przeciwnym wektorze do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W tym znaczeniu i w tym zakresie wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodów osobowych będzie wymagała wówczas przeniesienia prawa własności, co zbliży ją nieco do instytucji dostawy z art. 605 kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie natomiast w momencie rozpoczęcia przemieszczenia wyrobów akcyzowych z Polski do ich właściciela w kraju unijnym, skarżąca nie posiadała już żadnego prawa do tych pojazdów, bowiem wcześniej odstąpiła od umowy sprzedaży. W tej sytuacji, samo przemieszczenie samochodów osobowych bez przeniesienia prawa własności, było bez znaczenia dla celów podatkowych.
3.3. Sąd zauważył, że drugim ważnym elementem, na którym organy oparły nieuwzględnienie wniosku skarżącej, był brak jednego z wymaganych dowodów dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej - faktury dostawy (art. 77 ust. 2 ustawy i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Użycie w art. 77 ust. 2 zwrotu "w szczególności" oznacza położenie nacisku na konieczność przedłożenia zwłaszcza tych dokumentów, a nie - jak uważa skarżąca - dokumentów wybranych spośród tam wymienionych. Wynika to też z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, które zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową i nie modyfikuje zakresu uprawnienia z art. 77 ust. 3 ustawy. Oba akty prawne wymagają, by podmiot dokonujący przemieszczenia towarów akcyzowych z kraju na terytorium państwa członkowskiego spełnił określone warunki i dopiero wówczas uprawnia go to do zwrotu akcyzy, zaś samo dokonanie przemieszczenia jest niewystarczające. Z tego względu Sąd nie dopatrzył się, aby organ zastosował w tym zakresie wykładnię sprzeczną z art. 217 Konstytucji.
Analizując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (DzU nr 95, poz. 798 ze zm.), Sąd doszedł do wniosku, że skarżąca Spółka winna była wystawić fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
3.4. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy słusznie oceniły, że wniosek skarżącej nie został prawidłowo udokumentowany, przez co nie spełnił wymogów formalnych uprawniających do zwrotu akcyzy. Tym samym, bezzasadny są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej.
3.5. W ocenie Sądu, błędny jest również zarzut dotyczący niedozwolonego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych w Polsce. Sąd wyjaśnił, że w przepisach obowiązującego prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego. W Polsce podatek akcyzowy jest wymagany od każdego pojazdu, przed jego pierwszą rejestracją, czyli zarówno od samochodów polskich, jak też pochodzenia zagranicznego. Ewentualne wątpliwości co do zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE mogą dotyczyć jedynie samochodów używanych.
Skarga kasacyjna
4. Spółka zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania:
a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy i właściwego odniesienia się w treści wyroku do stanu faktycznego w sprawie, tzn.:
- do faktu, że w toku postępowania prowadzonego przez organy celne zostało udowodnione bez żadnych wątpliwości, że wszystkie samochody osobowe, których dotyczą wnioski o zwrot akcyzy, zostały wywiezione z Polski, a ich przemieszczenie do innych krajów członkowskich UE zostało bezspornie potwierdzone na piśmie i znalazło swoje odbicie w dokumentach przedstawionych przez Spółkę,
- do faktu, że Spółka zleciła dokonanie przemieszczenia samochodów do innych państw członkowskich UE jako podmiot posiadający w chwili dokonania tego zlecenia pełne władztwo faktyczne nad samochodami,
- do faktu, że z okoliczności sprawy wynika, że warunkiem odstąpienia Spółki od zawartej wcześniej umowy, na podstawie których nabyła samochody, był zwrot samochodów realizowany poprzez ich dostarczenie do wskazanych przez "P." S.A. dealerów mających siedziby w poszczególnych krajach członkowskich UE,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji podatkowych, które odmawiały z przyczyn formalnych dokonania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych w sytuacji, gdy jednocześnie owa wewnątrzwspólnotowa dostawa samochodów osobowych została niewątpliwie stwierdzona na podstawie zebranego materiału dowodowego,
2) prawa materialnego:
a) art. 2 pkt 10 w zw. z art. 80 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą wadliwym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych,
b) art. 77 ust. 3 w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 77 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu doprowadzającą do bezzasadnego uznania, że brak przedstawienia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 77 ust. 2 u.p.a., mogących stanowić dowód wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów, uzasadnia odmowę dokonania zwrotu akcyzy,
c) § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w związku z art. 77 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.a. oraz art. 92 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię doprowadzającą do nieprawidłowego wniosku, że brak przedstawienia faktury dostawy wewnątrzwspólnotowej uzasadnia odmowę zwrotu podatku akcyzowego z przyczyn formalnych, pomimo bezspornego udowodnienia przez Spółkę za pomocą innych dokumentów, że dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także do innego nieprawidłowego wniosku, że w drodze rozporządzenia można było zacieśnić krąg osób uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej do tych osób, które wystawiają fakturę dostawy w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
d) art. 77 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 10 i 18 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 i 106 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a. mieści się w pojęciu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych w rozumieniu art. 2 pkt 10 u.p.a. musi być w każdym wypadku udokumentowane fakturą dostawy wystawioną przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej,
e) art. 77 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ukrytą dyskryminacją samochodów osobowych z innych państw członkowskich UE w stosunku do samochodów osobowych wytworzonych w Polsce.
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty popierające wskazane podstawy kasacyjne.
5. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że podatnik dokonał zapłaty akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, a następnie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów. Jednakże nie przedstawił faktur tej dostawy, a jedynie faktury zakupu samochodów, będące podstawą importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika, a także faktury korygujące potwierdzające anulowanie faktur zakupu. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że anulowanie faktur zakupu wycofało je z obrotu prawnego, zatem choć podatnik zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą anulowania przestał w obrocie prawnym figurować jako właściciel przedmiotowych samochodów. A zatem, jak podniósł WSA, samo przemieszczenie samochodów osobowych bez przeniesienia prawa własności jest bez znaczenia dla celów podatkowych. Podniesiono też, zgadzając się z argumentacją WSA, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej są samochody osobowe, od których podatek został już zapłacony, to podmiot będzie uprawniony do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, gdy nastąpi czynność symetryczna i odwrotna do wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tym znaczeniu wewnątrzwspólnotową dostawa będzie wymagała przeniesienia własności, co w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku nie nastąpiło.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:
6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże przede wszystkim z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego.
7. Jeżeli natomiast chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przepisów proceduralnych, to należy je uznać za wtórne do zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ ocena wskazanych przez skarżącą Spółkę okoliczności faktycznych, do których - zdaniem Spółki - nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, będzie miała znaczenie przy przyjęciu wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez ten Sąd. Dlatego w pierwszym rzędzie należy zbadać zasadność podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W tym miejscu należy jedynie uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, jednak z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji, przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, nie zrelacjonował precyzyjnie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W związku z powyższym może stwarzać trudność ustalenie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez organy podatkowe, a jaki przez sąd, który w swoich rozważaniach dokonał własnej oceny niektórych okoliczności faktycznych bez odniesienia się do ustaleń organów podatkowych. W każdym bądź razie z tzw. części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowy ustaliły niewątpliwie następujące fakty:
- skarżąca Spółka nabyła od swoich zagranicznych kontrahentów samochody osobowe i zapłaciła akcyzę z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia,
- następnie częściowo odstąpiła od umowy sprzedaży co do niektórych z tych samochodów, po czym zleciła ich wywóz do innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej,
zaś przyczyną odmowy zwrotu zapłaconej przez Spółkę akcyzy był brak faktur dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zostało to w sposób jednoznaczny potwierdzone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie wyraźnie podkreślono, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych.
8. Natomiast, przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DzU nr 29, poz. 257 ze zm.), zawierającego legalną definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej. Według tego przepisu jest nią "przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego". Wynika z tego, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zasadniczy sposób różni się od tego pojęcia występującego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.); stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8. W tym zakresie występują zasadnicze rozbieżności pomiędzy przepisami tych ustaw. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dostawą wewnątrzwspólnotową jest każde przemieszczenie wyrobu z kraju do innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż). Natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sama czynność faktyczna w postaci wywozu (czyli faktycznego przemieszczenia) towaru z kraju do innego państwa członkowskiego nie jest wystarczająca; musi wystąpić jeszcze drugi element - wywóz musi nastąpić w wyniku wykonania czynności określonych w art. 7 tej ustawy, czyli dostawy (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) lub czynności zrównanych z dostawą (wyjątek przewiduje jedynie art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).
W związku z powyższym, za całkowicie chybione należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla uznania przemieszczenia samochodów osobowych (które są wyrobami akcyzowymi - stosownie do art. 2 pkt 1 tej ustawy w związku z załącznikiem nr 1, lp. 59) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego za dostawę wewnątrzwspólnotową konieczne jest jeszcze przeniesienie własności tych samochodów. Stoi ono w oczywistej sprzeczności z powołanym przepisem art. 2 pkt 10 ustawy. Całkowicie przy tym nieuprawnione jest doszukiwanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podobieństw między dostawą wewnątrzwspólnotową a cywilnoprawną instytucją dostawy (art. 605 Kodeksu cywilnego). Trzeba zgodzić się z wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiskiem, że - mimo podobieństwa terminologicznego - są to zupełnie odrębne instytucje, wywodzące się z różnych gałęzi prawa: jedna z prawa publicznego (podatkowego) a druga z prywatnego (cywilnego), przy czym pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostało recypowane z prawa wspólnotowego.
9. Należy także podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują żadnych szczególnych uregulowań co do rozumienia pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej w stosunku do samochodów osobowych, w szczególności nie zawierają ich przepisy art. 80 - 82, dotyczące opodatkowania tych samochodów. Jeżeli chodzi o przywołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, to odnosi się on wyłącznie do wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie dostawy. Normuje bowiem jedynie moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; w dostawie wewnątrzwspólnotowej obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle nie powstaje, gdyż podmiot dokonujący tej dostawy nie mieści się w katalogu podmiotów będących podatnikami akcyzy od samochodów osobowych (art. 80 ust. 2). I także z tego powodu za niedopuszczalne należy uznać rozpatrywanie czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych przez pryzmat nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przeprowadził swoistą analogię między dostawą wewnątrzwspólnotową i nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a następnie, wychodząc ze szczególnej regulacji zawartej w art. 80 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy (jednakże dotyczącej wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego), w gruncie rzeczy dokonał niedopuszczalnej modyfikacji legalnej definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji wprowadził dodatkowy, nieprzewidziany przez ustawodawcę, warunek zwrotu zapłaconej akcyzy w postaci przeniesienia własności wyrobu dostarczanego na terytorium państwa członkowskiego, podczas gdy wystarczające jest jedynie jego przemieszczenie na to terytorium, czyli czynność faktyczna. W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się także naruszenia przepisu art. 77 ust. 3 (w związku z art. 2 ust. 10) ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego w szczególności, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane (a takimi są także samochody osobowe) na terytorium państwa członkowskiego. Przepis ten nie przewiduje, aby przemieszczenie wyrobu na terytorium państwa członkowskiego było koniecznie połączone z przeniesieniem jego własności (czy precyzyjniej, z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel). Tylko faktyczny charakter czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego, jako przesłanki zwrotu akcyzy, dodatkowo podkreśla użycie w art. 77 ust. 3 wyrazu "dostarczył" na oznaczenie tej czynności (Podmiotowi, który dostarczył wyroby...).
10. Zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii dokumentowania wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Stosownie do art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Użycie zwrotu "w szczególności" oznacza, że wyliczenie dokumentów zamieszczone w tym przepisie ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący. Tym bardziej, że przy istniejących rozbieżnościach między pojęciami dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług - o czym była mowa wcześniej - nie każda dostawa wewnątrzwspólnotowa na gruncie tej pierwszej ustawy (rozumiana jako tylko czynność faktyczna przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego) będzie jednocześnie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na gruncie drugiej ustawy (czyli takim przemieszczeniem, które nastąpiło w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Natomiast obowiązek wystawiania faktur obejmuje tylko te czynności, które są wymienione w odpowiednich przepisach ustawy o podatku od towarów (art. 106). Wśród tych czynności wymienia się również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (p. art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług; na marginesie należy zauważyć, że powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 106 ust. 6 tej ustawy dotyczy tylko specyficznej sytuacji wystawiania faktury w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu dla nabywcy, który nie podał dla tej czynności numeru identyfikacyjnego nadanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych), jednakże w rozumieniu art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Tak więc mogą zaistnieć sytuacje, w których dane przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, będące dostawą wewnątrzwspólnotową (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; wtedy dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego może nie być potwierdzona fakturą, co też uzasadniało konieczność wymienienia w art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym również innych dokumentów (w tym przewozowych i innych dokumentów handlowych).
11. Ponadto, i co ważniejsze, przy interpretacji art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (a także ust. 4 tego artykułu i przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - DzU nr 74, poz. 673) należy mieć na uwadze cel przewidzianej w art. 77 ust. 3 tej ustawy instytucji zwrotu podatku akcyzowego, którym jest konieczność uniknięcia obciążania podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie jest jego konsumentem w Polsce (akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku; por. powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej S. Parulski: Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 11). A nie jest nim na pewno podmiot, który w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zapłacił akcyzę w kraju (gdzie nie miała miejsca "konsumpcja" tych wyrobów), a następnie dostarczył je do innego państwa członkowskiego.
Zgodnie z art. 77 ust. 3 jedną z podstawowych przesłanek zwrotu akcyzy jest dostarczenie wyrobu akcyzowego na terytorium państwa członkowskiego (drugą jest zapłata na terytorium kraju akcyzy od tego wyrobu). W związku z tym konieczne jest uzyskanie pewności, że rzeczywiście doszło do spełnienia tej przesłanki. I temu właśnie celowi służą przepisy ustawy dotyczące dokumentowania wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza.
12. Z powyższych względów, należy przyjąć, że na gruncie art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych mogą być także inne, niż faktura dostawy, dokumenty wymienione w tym przepisie. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej nie wystawił faktury dostawy.
13. Natomiast, jeżeli chodzi o zawarte w art. 77 ust. 4 wymienionej ustawy upoważnienie do określenia przez ministra właściwego do spraw finansów sposobu i rodzajów dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, to - wobec unormowania katalogu tych dokumentów bezpośrednio w ustawie (w ust. 2 tego artykułu) - regulacja zawarta w rozporządzeniu wydanym na podstawie tego upoważnienia może jedynie uszczegółowiać, a nie zmieniać, regulację ustawową zawartą w ust. 2 tego artykułu, w szczególności nie może zmieniać zawartego tam katalogu dokumentów z przykładowego na enumeratywny. Wobec tego wykaz dokumentów zawarty w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r. nie może być inaczej rozumiany niż jako także wykaz przykładowy. Natomiast przepis ust. 3 tego paragrafu należy rozumieć jedynie jako rozwinięcie (uszczegółowienie) końcowej części art. 77 ust. 2 ustawy (gdzie jest mowa o innych dokumentach handlowych związanych z dostawą) przez wskazanie przykładowych rodzajów dokumentów handlowych, mogących potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Tylko takie rozumienie powołanych przepisów rozporządzenia zapewnia ich zgodność z przepisami ustawy, w tym z powołanym art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także z art. 92 ust. 1 Konstytucji.
W związku z powyższym, zawarty w dalszym przepisie omawianego rozporządzeniu (§ 3 ust. 2 pkt 2 znajdującym się w tej części rozporządzenia, która reguluje szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu akcyzy - § 3 i 4) szczegółowy warunek zwrotu akcyzy w postaci konieczności dołączenia do wniosku dokumentów, o których mowa w § 2, musi być rozumiany z uwzględnieniem przedstawionej wcześniej wykładni art. 77 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, czyli jako konieczność przedstawienia któregokolwiek z rodzaju dokumentów wymienionych w tym przepisie (a także w § 2 tego rozporządzenia), rzeczywiście potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, a nie wszystkich rodzajów tych dokumentów.
14. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podmiot, któremu przysługuje zwrot akcyzy na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nie musi przedstawić faktury dostawy, jeżeli przedstawił inne dokumenty, potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, z wymienionych w ust. 2 tego artykułu i § 2 rozporządzenia z dnia 9 kwietnia 2004 r.
15. Jeżeli natomiast chodzi o ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, wiążący naruszenie art. 77 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia z przepisem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), to sama strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że przytoczone przez nią w tym zakresie argumenty mają charakter uzupełniający, gdyż zastosowane w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, a tylko ich wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prowadzi do wniosków sprzecznych z postanowieniami TWE. W związku z powyższym, wobec uznania tej wykładni za błędną, nie ma potrzeby odnosić się do wskazanych argumentów skargi kasacyjnej.
Należy jedynie zauważyć, że art. 90 TWE wprowadza skierowany do państw członkowskich zakaz dyskryminacji podatkowej produktów wspólnotowych, innych niż krajowe. Celem tego przepisu jest ułatwienie wymiany wewnątrzwspólnotowej przez zapewnienie towarom przywożonym porównywalnej pozycji konkurencyjnej w stosunku do produktów rodzimych; por. I. Zużewicz w: Traktat o Unii Europejskiej. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz pod red. Z. Brodeckiego, Warszawa 2006, s.381. Skoro zatem - co zostało wyżej wykazane - jest możliwa taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i powołanego rozporządzenia wykonawczego, która do tego rodzaju dyskryminacji nie może doprowadzić, to nie można mówić o naruszeniu przez państwo członkowskie wskazanego przepisu TWE.
16. Z wszystkich powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.