I FSK 1598/24

I FSK 1598/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Łd 194/24 - Wyrok WSA w Łodzi z 2024-05-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c, art. 210 § 4, art. 191, art. 188, art. 187 § 1, art. 122, art. 121, art. 127, art. 207 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 194/24 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2020 r. nr 1001-IOV1.4103.11.2019.104.U13.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 194/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 sierpnia 2015 r. została wszczęta wobec A. M. "M." kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 15 maja 2017 r. wydaniem protokołu kontroli podatkowej.
1.3. Postanowieniem z dnia 19 września 2017 r., NUS wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 30 listopada 2018 r., w której NUS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.
Organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników ustalono, że strona:
- zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 689.363,23 zł wynikający z faktur wystawionych przez: "M2." A2. M., X. Sp. z o.o., O. sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.. M3. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. o.o.. G. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., O2. Sp. z o.o., M4. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji powyższe faktury - co najmniej z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem strona naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT);
- zawyżyła podatek naliczony o kwotę 3,60 zł poprzez nieprawidłowe ujęcie w ewidencji i deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2014 r. podatku wynikającego z faktury z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] wystawionej przez R. Sp. z o.o. (strona odliczyła podatek naliczony w kwocie 5,52 zł, podczas gdy z faktury wynika kwota podatku - 1,92 zł), czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.
1.4. Decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji: umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.; określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałej części.
1.5. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję DIAS dnia 28 grudnia 2020 r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, tj. w części określającej zobowiązanie za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.
1.6. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 253/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej: p.p.s.a., oddalił skargę skarżącej na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2020 r.
1.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2092/21 uchylił ww. wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd kasacyjny szczególną uwagę zwrócił na kwestię niedostatków uzasadnienia w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych utrzymanych w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS.
Sąd II instancji przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, który wskazał na konieczność dostatecznego rozważenia i naświetlenia przez Sąd I instancji wyrokujący w dniu 16 czerwca 2021 r. także kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ dochodzeniowy. Na tym istotnym dla wyniku sprawy sądowoadministracyjnej polu rozważań WSA ograniczył się do wyrażenia jednego zdania: "Sąd analizując akta sprawy oraz treść skargi nie stwierdził również aby postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało wobec Strony w sposób instrumentalny".
2. Wyrok Sądu I instancji
2.1. Będącym obecnie przedmiotem zaskarżenia wyrokiem WSA ponownie uznał, że skarga nie jest uzasadniona.
2.2. W rozpatrywanej sprawie zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2019 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika jednakże, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Ł., w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 23 stycznia 2015 r. w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług "M." A. W. (obecnie M.), za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w szczególności na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmy: X. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., M3.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., C2. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P2. Sp. z o.o., P3. Sp. z o.o., O2. Sp. z o.o., M4. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz "M2." A2. M. i nierzetelnego dokumentowania w księgach, tj. ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług zdarzeń gospodarczych, podana została nieprawda, w wyniku czego podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. został narażony na uszczuplenie w kwocie co najmniej 689.369 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., poinformował A. M. o zawieszeniu z dniem 5 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Strona ww. zawiadomienie odebrała w dniu 16 grudnia 2019 r., a pełnomocnik strony zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy z dnia 6 grudnia 2019 r. również odebrał w dniu 16 grudnia 2019 r. Przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia strona oraz jej pełnomocnik zostali prawidłowo poinformowani o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją został - na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem 5 grudnia 2019 r. zatamowany bieg terminu przedawnienia.
W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Organ podejmował - od momentu wszczęcia kontroli podatkowej aż do jej zakończenia - szereg czynności dowodowych (wymienionych przez WSA), czego efektem było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego. Na powyższe złożyły się w szczególności: pozyskanie od strony dokumentów źródłowych, wzywanie strony do złożenia wyjaśnień na piśmie, występowanie do innych właściwych organów podatkowych w celu pozyskania informacji na temat kontrahentów strony. W ten sposób organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do zakończenia kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego. Dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle kryterium aktywności organu podatkowego, nie sposób zatem stwierdzić, że organ podatkowy pozostawał bierny w toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego.
2.3. Przechodząc do meritum Sąd posłużył się w dużej mierze argumentacją zawartą w poprzednio wydanym i uchylonym przez NSA wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2021 r., bowiem NSA nie oceniał tegoż wyroku w części dotyczącej pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur wystawionych przez wskazane na wstępie podmioty, a Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę argumentację tej części wyroku WSA w pełni zaakceptował.
Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności dotyczące działalności wymienionych kontrahentów, takie jak: niski kapitał zakładowy, brak własnej siedziby (spółki wynajmowały jedynie adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych"), niedysponowanie odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej w PKD działalności, brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak pracowników, brak jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) ww. spółek, którzy są cudzoziemcami, czy wreszcie wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług, wskazują na fikcyjność prowadzonej przez te firmy działalności gospodarczej, a tym samym na fikcyjność wystawianych przez te spółki faktur VAT, co stanowiło z kolei podstawę do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Sąd stwierdził, że strona oraz osoba mająca ją reprezentować przy zakupie towarów nie zachowali należytej staranności, jakiej można by wymagać w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności:
• płatności za faktury były dokonywane wyłącznie gotówką,
• nie zawierano umów w formie pisemnej z kontrahentami,
• towary wraz z fakturami mieli przywozić dostawcy - w tym miejscu należy zauważyć, że ww. spółki nie posiadały zaplecza, środków transportu,
• współpraca z ww. podmiotami miała zostać nawiązana w ten sposób, że to osoby z ww. firm same znalazły firmę strony,
• nie dokonywano w zasadzie żadnej weryfikacji przedstawicieli ww. firm,
• skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających chociażby próby weryfikacji swoich kontrahentów, które miały mieć miejsce na stronach urzędu statystycznego,
• strona nigdy nie była w miejscach prowadzenia działalności przez ww. podmioty (pomimo, że według spornych faktur w kontrolowanym okresie zakupiła odzież, tkaniny oraz dzianiny na kwotę ponad trzech milionów złotych),
• na fakturach dotyczących zakupu towarów używano ogólnej nazwy: dzianina, tkanina, sukienka, kurtka, bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwia identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu,
• nie sprawdzono, czy dana osoba faktycznie reprezentuje danego kontrahenta, przyjmując faktury i dokonując zapłaty, czy jest umocowana do odbioru pieniędzy.
Jednocześnie zauważyć należy, że skarżąca nie posiadała innych poza fakturami dokumentów potwierdzających dokonanie ww. transakcji (np. zamówień, korespondencji handlowej, dowodów KP, dokumentów WZ itp.). Trudno zatem uznać za zbieg okoliczności fakt, że w objętych postępowaniem podatkowym jedenastu okresach rozliczeniowych piętnastu "dostawców" to podmioty nierzetelne.
Sąd podzielił stanowisko DIAS, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że sporne faktury z danymi wyżej przywołanych kontrahentów - jako sprzedawców, na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a zatem DIAS prawidłowo przyjął, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur.
2.4. Sąd nie podzielił także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Na gruncie przedmiotowej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121, art. 127 O.p. uznać należy za nieuzasadnione. Nadto, w przedmiotowej sprawie podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym przez organy obu instancji materiałem dowodowym z innych postępowań podatkowych.
W niniejszej sprawie złożony w trakcie postępowania podatkowego wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów skarżącej - co istotne bliżej nieokreślonych osób - na okoliczność przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. NUS postanowieniem z dnia 24 lipca 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Powyższe postanowienie zawierało stosowne uzasadnienie zawierające powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto organ ten odniósł się do odmowy przeprowadzenia dowodów również w zaskarżonej decyzji.
Sąd nie podzielił też zawartego w skardze zarzutu nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego polegającego również na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu w zakresie oceny, czy skarżąca w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności.
Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności niniejszej sprawy, Sąd uznał za niezasadne również zarzuty skargi w zakresie braku zapewnienia gwarancji ochrony prawnej, a w tym naruszenia art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji oraz z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r.
3. Skarga kasacyjna
3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu:
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, pomimo że w przedmiotowej sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe - poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach o sygn. akt 1 FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21;
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 70c tej ustawy, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy termin do wydania decyzji podatkowej w tym zakresie upłynął - w odniesieniu do okresów rozliczeniowych do listopada 2014 r. włącznie - w dniu 31 grudnia 2019 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2014 r. - w dniu 31 grudnia 2020 r., a decyzja organu podatkowego II instancji (a w konsekwencji wyrok WSA w Łodzi) została wydana po przekroczeniu tego terminu;
naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora IAS w skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów:
art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu oraz organu podatkowego I instancji;
art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 tejże ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:
wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych;
naprzemiennego twierdzenia o nienależytym działaniu podatnika oraz o jego rzekomej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym;
braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy II instancji kierował się wydając skarżoną decyzję;
art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:
braku udowodnienia, iż faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów;
braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale skarżącej;
- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia strony, świadczące o rynkowości transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu towarem;
nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze;
nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy - polegający m.in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami oraz dokonywaniu płatności gotówkowej - był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży;
dokonaniu przez organ podatkowy II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i jej przedstawiciela – A2. M. oraz zeznań innych świadków;
oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu;
art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez:
naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19;
błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji - wydanych w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów podatnika (w tym za okres niepokrywający się z okresem badanym w niniejszej sprawie) - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń;
uznanie, że kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika;
art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;
art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. w piśmie z dnia 29 maja 2018 r. zatytułowanym "Stan sprawy";
art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 28 grudnia 2020 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;
naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy wykraczając poza jej granice i stwierdzenie w skarżonym wyroku, że podatnik wystawił w badanym okresie nierzetelne faktury, podczas gdy właściwe organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, nie kwestionując zaś transakcji sprzedażowych;
naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez NSA jako Sąd II instancji poprzez:
nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd I instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego;
niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez podatnika w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;
lakoniczne, częstokroć jednozdaniowe odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym NSA dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;
zawarcie wzajemnie wykluczających się tez o rzekomym niedochowaniu przez stronę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz o domniemanej świadomości podatnika w opisywanym oszustwie podatkowym;
wskazywanie, że strona nie podjęła żadnych działań, jakich można by od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie towarem bez podania relewantnych czynności, po których podjęciu strona miałaby sposobność zdobycia wiedzy o nierzetelności kontrahentów;
twierdzenie, że gotówkowe płatności były na właściwym dla podatnika rynku w 2014 r. nietypowe i świadczące o braku należytej staranności, podczas gdy regulowanie należności w tej formie do wysokości 15.000 euro nie naruszało norm prawnych;
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji za czynności opodatkowane - odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju;
powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie, pomimo braku udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz i przez podatnika nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów;
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z-dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności;
naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:
- bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;
- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami;
- uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;
naruszenie prawa materialnego, tj. art 273 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;
naruszenie prawa materialnego, tj. art 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu;
12. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art 2 Konstytucji RP i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa;
13. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 273 Dyrektywy VAT, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem działanie zgodne z ww. przepisami prawa nie doprowadziłoby do wydania wobec strony wadliwego rozstrzygnięcia.
3.2. Kasator wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu oraz o przeprowadzenie rozprawy.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega zasadność tej drugiej grupy zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
Nie sposób nie zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do przepisów procesowych, jak i materialnych (z wyjątkiem zarzutów określonych w pkt 1-2, 4-7 skargi kasacyjnej) stanowią w istocie powtórzenie polemiki i argumentów podniesionych już w toku postępowania odwoławczego, a następnie w skardze do Sądu I instancji. Skarga kasacyjna jest mocno rozbudowana, a ze względu na wskazaną wyżej powtarzalność znacznej części zarzutów i argumentacji na ich poparcie, NSA odstąpi od dokładnego powtarzania wywodów już na ten temat przedstawionych w zaskarżonym wyroku.
4.3. Sformułowane przez skarżącą zarzuty można ująć w różne grupy. Po pierwsze, są to zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po drugie, zarzuty związane z naruszeniem przepisów procedury przez WSA w Łodzi, zwłaszcza poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku. Po trzecie, zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym zignorowania okoliczności świadczących na korzyść podatnika, oparcie dokonanych ustaleń w znacznej mierze w zakresie odnoszącym się do podmiotów trzecich, a nie do podatnika, spłaszczenie postępowania odwoławczego i powielenie stanowiska organu I instancji. Po czwarte, podniesiono brak należytego uzasadnienia decyzji, w sposób uniemożliwiający podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia. Po piąte, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących nabycie towaru i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że zakwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości.
4.4. Niewątpliwie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu najdalej idącego, tj. do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Sąd I instancji działał w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2023 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2092/21, który uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2021 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 253/21, i w całości przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny szczególną uwagę zwrócił na kwestię niedostatków uzasadnienia w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych "utrzymanych w mocy" zaskarżoną decyzją DIAS w Łodzi. Jednocześnie w ponownie wydanym wyroku, a zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną, WSA w Łodzi, mając na uwadze wytyczne NSA, dokonał szczegółowej analizy okoliczności w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w kontekście oceny, czy w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nosiło znamiona instrumentalnego wszczęcia.
W ocenie skarżącej w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a to z tego względu, że "organy podatkowe zdecydowały się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ostatnim możliwym do tego miesiącu (z wyłączeniem grudnia 2014 r.). Natomiast kontrola podatkowa u podatnika wszczęta została w dniu 6 sierpnia 2015 r." (s. 12-13 skargi kasacyjnej). Tym samym działanie organów potwierdza - w ocenie strony - instrumentalny sposób zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto za takim stanowiskiem ma przemawiać fakt, że "Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie podjął się przeprowadzenia żadnych samodzielnych czynności procesowych, przy czym należy wskazać, że wszczęte przez niego dochodzenie jest odrębnym od postępowania podatkowego postępowaniem, które wymagało jego aktywnego działania, a nie poprzestania - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - na biernym pozyskiwaniu informacji zebranych w ramach postępowania podatkowego" (s. 16). Dodatkowo, "w niniejszej sprawie postępowanie karne wkroczyło wprawdzie w fazę in personam, jednakże poza przedstawieniem zarzutu, w postępowaniu tym nie dokonano żadnej innej czynności charakterystycznej dla postępowania karnego, a po przedstawieniu zarzutu zawieszono postępowanie." (s. 17).
Z tak zaprezentowanym stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim, WSA działał w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2023 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2092/21 i powołał się w tym zakresie na przepis art. 190 p.p.s.a., zauważając, że nie miała miejsca żadna okoliczność pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA. W wyroku I FSK 2092/21 to właśnie kwestia ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe została wskazana jako wymagająca szerszego uzasadnienia. Sąd wojewódzki w zaskarżonym obecnie wyroku prawidłowo i w sposób kompletny zajął się tą tematyką i - po dogłębnej analizie sprawy - doszedł do przekonania, że zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązań podatkowych i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało, w ocenie Sądu I instancji, pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przyjął Sąd, że następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwały podejrzeń co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie zatamowaniu biegu terminu przedawnienia. Po analizie sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że zarówno organ podatkowy, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa. Co istotne, oceny tej Sąd dokonał z uwzględnieniem treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/21.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, który zauważył, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie sposób nie zauważyć, że proceder oszustw podatkowych przez jej organizatorów i uczestników jest tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie, a w założeniu wręcz uniemożliwienie jego wykrycia. Ujawnienie go wymaga przeprowadzenia analizy szeregu transakcji podmiotów często mających siedzibę na terenie właściwości różnych organów skarbowo-podatkowych, a niekiedy również zakończenie niejednokrotnie wielomiesięcznej kontroli podatkowej, co pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Weryfikując odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zauważyć należy, że przyjęcie, że ten okres czasu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wskazuje na działanie organów w tzw. "ostatniej chwili" nie znajduje żadnego oparcia w materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, wszczęcie opisywanego postępowania było w pełni uzasadnione charakterem sprawy i wątpliwościami, jakie się zrodziły w związku z działalnością podatnika.
Nie jest w opinii NSA uzasadniona próba wykazania braku powiązania postępowania podatkowego z postępowaniem karnym skarbowym, co sugeruje skarżąca. W niniejszej sprawie podstawą wszczęcia dochodzenia była decyzja wymiarowa, a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowych i postępowań podatkowych dotyczących nie tylko skarżącej, ale także jej kontrahentów. Jak podkreślał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, te zaś jednoznacznie wskazywały na powinność organu ścigania prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej z zobowiązaniami skarżącej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, związanego z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi, nie nastąpiło w czasie, który wskazywałby na związek z upływem biegu terminu przedawnienia. Czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego nie miały też charakteru pozornego, a ich zrelacjonowania organ dokonał w piśmie procesowym (k. 268-271, tom II akt sądowych) z dnia 7 maja 2024 r. Na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. (k. 294v.) WSA w Łodzi dopuścił wniosek dowodowy z ww. pisma na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Na s. 4-5 pisma organ wymienił, jakie konkretnie czynności przeprowadzono w toku postępowania przygotowawczego – było to m.in. pozyskiwanie informacji/decyzji/dokumentów od innych organów oraz sądów, dokonywanie czynności procesowych z udziałem świadków, sporządzanie postanowień o przedstawieniu zarzutów (w tym A. M. i A2. M.), dokonywanie ustaleń w zakresie postępowań karno-skarbowych wobec kontrahentów skarżącej.
Słusznie Sąd I instancji wskazał, że samo ewentualne stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym, którego treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia czy też wcześniej. Przede wszystkim zaś w postępowaniu karnym skarbowym podejmowano czynności, które doprowadziły m.in. do postawienia stronie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem zrealizowano cel tego postępowania. To także świadczy o rzeczywistym wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego ukierunkowanego na realizację celów tego postępowania, a nie tylko na cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W tym miejscu jednocześnie podkreślić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu 5 grudnia 2019 r., dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego w jego następstwie postępowania podatkowego, jak również decyzją organu I instancji. Zauważyć bowiem należy, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., została wszczęta wobec podatnika w dniu 6 sierpnia 2015 r., a zakończona w dniu 15 maja 2017 r., wydaniem protokołu kontroli podatkowej, a następnie postanowieniem z dnia 19 września 2017 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem w dniu 30 listopada 2018 r. decyzji przez organ I instancji. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, DIAS w Łodzi w dniu 28 grudnia 2020 r., wydał decyzję, która stała się przedmiotem skargi do WSA. Finansowy organ postępowania przygotowawczego poinformował, że w dniu wszczęcia dochodzenia nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Przede wszystkim zaś, na co wskazał Sąd I instancji, w postępowaniu karnym skarbowym podejmowano czynności, które doprowadziły m.in. do postawienia zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej sporządzono w dniu 21 stycznia 2021 r. W dniu 4 lutego 2021 r., ogłoszono jej jego treść, realizując tym samym cel tego postępowania.
Jak już podkreślano w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2024 r., sygn. akt II FSK 185/23, CBOSA), wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie."
Za pozostającą bez jakiegokolwiek związku z dokonaną oceną w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należy uznać podnoszoną przez skarżącą kwestię niewielkiej objętości uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów.
Podsumowując, skoro formalne działanie organu w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego zmierzało do realizacji celów tego postępowania, to takie działanie zasadnie doprowadziło Sąd I instancji do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było ukierunkowane wyłącznie na zatamowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, jak również zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 70c O.p., polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
4.5. Kolejno NSA odnieść się do musi do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a.
Nie jest oparte na prawdzie twierdzenie pełnomocnika skarżącej jakoby weryfikacja stanowiska WSA w Łodzi nie była możliwa.
Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 5100/21, CBOSA). Zaskarżony wyrok kontroli instancyjnej bez wątpienia się poddaje. Ponadto, w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałyby dokładnie polegać braki uzasadnienia wyroku, wskutek których orzeczenie to wymykałoby się spod kontroli sądu odwoławczego. Przeciwnie wręcz, sposób sformułowania oraz uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na kwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, do czego nie jest właściwy przepis 141 § 4 p.p.s.a. Fakt, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie stanowi dostatecznej podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy wykraczające poza jej granice.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie ugruntowany jest pogląd zgodnie z którym rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" o jakim mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., strona powinna wykazać, że sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem jej granic (por. wyrok NSA z 08.01.2015 r., sygn. akt II GSK 1892/13, wyrok NSA z 20.02.2020 r., sygn. akt II OSK 3753/18, wyrok NSA z 02.10.2019 r., sygn. akt II OSK 2482/18, wyrok NSA z 18.10.2017 r., sygn. akt II GSK 5003/16). Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie wykroczył poza jej granice, a zarzut naruszenia powołanego powyżej przepisu uznać należy za bezzasadny.
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym w szczególności zignorowania okoliczności świadczących na korzyść podatnika, oparcia dokonanych ustaleń w znacznej mierze w zakresie odnoszącym się do podmiotów trzecich, a nie do podatnika, niepełnego przeprowadzenia postępowania odwoławczego i powielenia stanowiska organu I instancji, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, jak również naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą.
Lektura skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego nie podważyła poczynionych ustaleń faktycznych, a jej stanowisko stanowi jedynie wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych.
Skarżąca nie wykazała w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanymi naruszeniami prawa procesowego, a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd I instancji, co stanowi niezbędny warunek uwzględnienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia, być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą kasacyjną.
Tymczasem w analizowanej sprawie organy podatkowe poczyniły swoje ustalenia w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody, wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo okoliczności sprawy oraz powody zakwestionowania prawa skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Organy podatkowe przeanalizowały każdy ze zgromadzonych dowodów oraz oceniły je w korelacji z pozostałymi, wywodząc z tego materiału dowodowego logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że ocena zgromadzonego materiału jest prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżąca ma prawo do subiektywnego odczucia, w tym bezpodstawnego pominięcia korzystnych dla niej okoliczności, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie można podzielić stanowiska skarżącej, że organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę na jej niekorzyść, pomijając korzystne dla niej okoliczności faktyczne. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i z tego prawa aktywnie korzystała, przedstawiając własne stanowisko, argumentację je wspierającą oraz składała wnioski dowodowe. Decyzja podatkowa w tej sprawie została oparta na dowodach, które były skarżącej znane.
Należy w pełni zgodzić się z WSA w Łodzi, który na s. 39 uzasadnienia wyroku uznał, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, Organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie przedmiotowej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością podatnika, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Sam natomiast fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121, art. 127 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.
Sąd I instancji wytłumaczył, dlaczego organy podatkowe miały prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań, podkreślając przy tym, że podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym przez organy obu instancji materiałem dowodowym z innych postępowań podatkowych. Dlatego też za niezasadny należy uznać zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, sprowadzający się do naruszenia zasad wynikających z orzeczenia TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18, dotyczącego oceny specyficznych regulacji prawa węgierskiego.
Dalej WSA wyjaśnił, że żadne istotne dowody w rozpatrywanej sprawie nie zostały pominięte. W toku prowadzonego postępowania zebrano i oceniono wszelkie dowody dostępne w sprawie. Podjęto również wszelkie niezbędne działania, aby odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Podzielić należy argumentację zawartą w skarżonym wyroku, że odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd stwierdził, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja stanowi wynik przeprowadzenia w ramach postępowania odwoławczego ponownego merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy, co kwestionuje skarżąca. Powyższe z kolei bezzasadnym czyni zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego udostępnienia przez organ I instancji dokumentu zatytułowanego "Stan sprawy", należy przypomnieć, że Sąd wojewódzki już wyjaśnił, że dokument ten nie jest decyzją, a jedynie dokumentem, który miał umożliwić stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu podatkowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Strona ze zgromadzonym materiałem dowodowym zapoznała się w dniu 12 czerwca 2018 r. i wykonała fotokopie wskazanych akt sprawy, w tym ww. dokumentu. Zatem, wbrew jej twierdzeniu prawo strony do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, nie zostało naruszone, tym bardziej, że w dniu 14 czerwca 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika złożone na podstawie art. 200 § 1 O.p. Nie naruszono również postanowień art. 207 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którymi rozstrzygnięcie merytoryczne winno nastąpić w decyzji wymiarowej.
W kontekście zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, zauważyć trzeba, że organ prawidłowo zastosował się do treści art. 188 O.p.
W niniejszej sprawie złożony w trakcie postępowania podatkowego wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów skarżącej - bliżej nieokreślonych osób - na okoliczność przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2018 r., którym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zawierało stosowne uzasadnienie zawierające powody, dla których odstąpiono od ich przeprowadzenia.
W opinii NSA, rację miał też WSA, nie podzielając zarzutu nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu. Wyjaśnił Sąd, że dla oceny, czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności kluczowe znaczenie ma jej zachowanie w tym zakresie, a de facto sposób, w jaki opisuje ona przebieg współpracy z danym podmiotem.
4.7. Sąd II instancji podziela też spostrzeżenie Sądu wojewódzkiego, że ustalenia organów podatkowych co do świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Skarżąca nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono na jej rzecz zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem - jak dowiodły organy podatkowe, a co zaaprobował Sąd I instancji - okoliczności współpracy skarżącej z kontrahentami, o których szczegółowo mowa w zaskarżonej decyzji DIAS w Łodzi oraz decyzji organu I instancji, świadczą o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów.
4.8. Mając na względzie powyższe, skoro stronie nie udało się zakwestionować stanu faktycznego sprawy, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt 8-12 skargi kasacyjnej (art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 dyrektywy 2006/112, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności), gdyż organy podatkowe udowodniły, że sporne faktury nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.
4.9. W tej sytuacji za niezasadne uznać trzeba również zarzuty w zakresie naruszenia art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP.
4.10. Biorąc po uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda