I FSK 1598/21

I FSK 1598/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Maja Chodacka
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Lu 560/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1114
art. 44 ust. 1 pkt 1  6, art. 45 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 99 ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 560/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 września 2020 r. nr 0601-IOA.4105.1.2020 w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości F. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 15000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 560/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości F. sp. z o.o. w upadłości w K. (dalej syndyk masy upadłości) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy) z 24 września 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2018 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku – po przedstawieniu ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej przyjętej w zaskarżonej decyzji – wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2018 r.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zdaniem syndyka masy upadłości, w sprawie nie dokonano w sposób właściwy ustaleń stanu faktycznego co do daty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i daty powstania zobowiązania podatkowego, ale także co do rzeczywistego stanu wyrobów akcyzowych. Syndyk masy upadłości zarzucił, że wyroby te nie nadawały się do dalszego wykorzystania (palenia) bez ingerencji przetwórczej i że nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie upadłego. Świadczyło o tym m.in. postanowienie sędziego – komisarza zezwalające na utylizację wyrobów akcyzowych zgromadzonych w składzie podatkowym. Tym samym – jak argumentował syndyk masy upadłości – powinny one zostać zwolnione z akcyzy na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1440; dalej: rozporządzenie) lub też – z uwagi na ich szczególny stan – powinny zostać uznane za towary niebędące wyrobami akcyzowymi (tytoniem do palenia).
Organ odwoławczy – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – stwierdził natomiast, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy miało miejsce w dniu doręczenia ostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, tj. 15 listopada 2018 r. i z tym dniem obowiązek podatkowy powstały z tytułu produkcji tytoniu do palenia przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.
Organ odwoławczy przyjął, że w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, w tym na podstawie § 17 rozporządzenia. Zwrócił uwagę na to, że syndyk masy upadłości w okresie objętym procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o zgodę na zniszczenie wyrobów akcyzowych (wniosek taki wpłynął dopiero 19 grudnia 2019 r.) i nie dokonał protokolarnego zniszczenia wyrobów tytoniowych, znajdujących się w składzie podatkowym.
2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że z przyjętego stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z 23 stycznia 2018 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki F., trudniącej się do tej pory m.in. produkcją wyrobów tytoniowych i prowadzącą skład podatkowy (od 2004 r.), w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Syndyk masy upadłości nie otrzymał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, jego działania miały więc na celu likwidację majątku masy. W skład masy upadłości weszły m.in. wyroby tytoniowe, znajdujące się w chwili ogłoszenia upadłości w magazynach 002 i 101, będących składem podatkowym. Wśród nich, zgodnie z przedstawionymi spisami z natury były: tytoń do palenia, tytoń do fajek wodnych, próby krajanki oraz krajanka. Wszystkie te produkty zostały w protokole z 29 maja 2018 r. określone jako wyroby tytoniowe. Protokół podpisał m.in. syndyk masy upadłości. Następnie, z pisma z 28 stycznia 2019 r. wynikało, że stan produktów nie uległ zmianie od kontroli przeprowadzonej 29 maja 2018 r.
2.3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – decyzją z 21 maja 2018 r. cofnął zezwolenie na prowadzenie przez spółkę F. składu podatkowego, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 6 listopada 2018 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Ponieważ syndykowi masy upadłości doręczono decyzję ostateczną 15 listopada 2018 r., stąd – jak przyjęły organy podatkowe – w tym dniu doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. W tej dacie podatnik (a w niniejszej sprawie działający za niego syndyk masy upadłości) był obowiązany do dokonania czynności opisanych w art. 44 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.
W ustawowym terminie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – syndyk masy upadłości złożył spis z natury, jednak nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku. Podniósł bowiem, że wyroby akcyzowe opisane w spisach z natury są bezwartościowe i niezbywalne, z uwagi na fakt, że w części stanowią produkt nienadający się do palenia bez jego ponownego przetworzenia przez doaromatyzowanie, w części zaś mają charakter spersonalizowany – dedykowany zamawiającemu, który towaru tego ostatecznie nie zakupił (opakowania są sygnowane logo). Świadczyć miało o tym m.in. postanowienie sędziego – komisarza z 23 października 2018 r., którym wyłączono z masy upadłości oraz wyrażono zgodę na utylizację wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym. (k. 11-13 akt administracyjnych) oraz sporządzone w lipcu i sierpniu 2017 r. protokoły z otwierania opakowań jednostkowych krajanki, w których stwierdzono, że utraciła ona charakterystyczne dla danego asortymentu walory aromatyczne.
2.4. W ocenie Sądu, należało przyznać rację organowi odwoławczemu, który stwierdził, że wskazywane przez syndyka masy upadłości okoliczności i dowody nie miały wpływu na ocenę kwalifikacji wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym w dacie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jako wyrobów akcyzowych. Spełniały one bowiem wszystkie kryteria wynikające z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.
Bez wpływu na powyższą ocenę – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – pozostawało postanowienie sędziego – komisarza. W orzeczeniu tym kierowano się bowiem całkowicie odmiennymi przesłankami, wynikającymi z istoty i celu postępowania upadłościowego. Zezwalając na utylizację stanów magazynowych upadłego, sędzia – komisarz wyraziła pogląd (oparty wyłącznie na relacji syndyka), że są to towary trudno zbywalne, o niewielkiej wartości handlowej, a ich utrzymywanie obciąża jedynie kosztowo masę upadłości, nie przyczyniając się w żadnym razie do perspektywy pozyskania funduszów masy, przeznaczonych do podziału. Argumentem podnoszonym w tym postępowaniu przez syndyka masy upadłości była też chęć uniknięcia opodatkowania akcyzą tych produktów, co stanowiłoby dodatkowy ciężar dla masy upadłości. Były to zatem okoliczności istotne z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego, jakim jest jak najszybsze i jak najpełniejsze zaspokojenie wierzycieli. W żadnym razie jednak nie przesądzały one o braku cech wyrobu akcyzowego, jakim jest tytoń do palenia. Zbędne było – w ocenie Sądu pierwszej instancji – uzupełnianie materiału dowodowego o sugerowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego, która w żadnym wypadku nie przyczyniłaby się do zmiany stanowiska w omawianej kwestii.
2.5. Z materiału sprawy nie wynikało – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – że wyroby zgromadzone w magazynach były uszkodzone, przy czym syndyk masy upadłości nie sporządził w tym względzie jakiegokolwiek dokumentu i brak było takich wskazań w treści protokołów oględzin. Na żadnym etapie postępowania nie wskazywano na ubytki wyrobów akcyzowych, które powstać miałyby w wyniku jakiegoś zdarzenia losowego lub siły wyższej. Stąd też nie miał zastosowania, jako podstawa zwolnienia od akcyzy przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W okresie istnienia składu podatkowego i objęcia upadłego procedurą zawieszenia poboru akcyzy syndyk masy upadłości nie dopełnił żadnego z warunków, uprawniających do zwolnienia z podatku na podstawie § 17 rozporządzenia. W szczególności nie wystąpił we wskazanym okresie (czyli w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyrażenie zgody na zniszczenie wyrobów akcyzowych.
2.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia, z których wynikało, że syndyk masy upadłości nie zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, skoro jego rzeczą było zbywanie składników masy upadłości, do których zaliczały się również opisane w sprawie stany magazynowe wyrobów tytoniowych, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 44 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 8 ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – syndyk masy upadłości nie zgłosił zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych w trybie przewidzianym ustawą (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).
2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że żadna ze wskazanych przez syndyka masy upadłości sytuacji dotyczących daty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie stała się konkurencyjną wobec ustalonej bezspornie okoliczności cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, które zakończyły procedurę zawieszenia poboru akcyzy i wykreowały moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku syndyk masy upadłości złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, a w każdym wypadku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nieuwzględnienie skargi mimo wykazania naruszenia:
a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zaniechanie zgromadzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego kompletnego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy przez:
- brak ustalenia kiedy, w jakim czasie faktycznie, nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy od towarów magazynowanych w składzie podatkowym i powstanie obowiązku podatkowego, to jest czy nastąpiło to przed ogłoszeniem upadłości F. sp. z o.o. w K., czy też z chwilą ogłoszenia jego upadłości, to jest z chwilą zaprzestania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, czy też po ogłoszeniu upadłości, czy miało to miejsce w dacie wydania decyzji z 21 maja 2018 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i utraty ważności zabezpieczenia akcyzowego złożonego przez podatnika w związku z prowadzeniem składu podatkowego, czy też faktycznie – jak przyjął organ podatkowy – dopiero 15 listopada 2018 r., kiedy decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego stała się ostateczna, które to okoliczności determinują datę powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tym, czy powstałe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym będzie zobowiązaniem upadłego które będzie jako wierzytelność uczestniczyło w podziale funduszów masy upadłości, czy też będzie zobowiązaniem masy upadłości,
b) naruszenie przepisów art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:
- podzielenie dowolnego zapatrywania, że przesłanki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do towarów zgromadzonych w składzie podatkowym powstały dopiero 15 listopada 2018 r. z dniem wejścia do obrotu decyzji w przedmiocie cofnięcia F. Sp. z o.o. w upadłości w K. zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, podczas gdy przesłanki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiły wcześniej, to jest przed ogłoszeniem upadłości spółki, a najdalej z dniem ogłoszenia jego upadłości, to jest z chwilą zaprzestania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w stosunku do wyrobów zgromadzonych w magazynie składu podatkowego;
- podzielenie dowolnego zapatrywania, że syndyk masy upadłości po ogłoszeniu upadłości podatnika nie zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w stosunku do towarów zgromadzonych w składzie podatkowym, skoro jego rzeczą było zbywanie składników masy upadłości podczas, gdy faktycznie takiej działalności nie prowadził, a od chwili ogłoszenia upadłości jego obowiązkiem była i pozostaje likwidacja składników masy upadłości, a nie prowadzenie działalności obrotu wyrobami akcyzowymi w oparciu o skład podatkowy, to jest wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą;
- podzielenie dowolnego zapatrywania organu podatkowego, że syndyk masy upadłości, po ogłoszeniu upadłości podatnika, mógł prowadzić działalność w postaci zbywania partiami posiadanych zapasów wyrobów tytoniowych zgromadzonych w magazynie składu podatkowego w ramach posiadanego zabezpieczenia generalnego, podczas gdy tego rodzaju działalność z chwilą ogłoszenia upadłości F. Sp. z o.o. w K. była wykluczona, wobec tego, że z dniem ogłoszenia upadłości wyroby akcyzowe znajdujące się w tym składzie przestały być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku do których z tym dniem powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,
c) naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania w zakresie podstaw przyjęcia daty powstania obowiązku podatkowego jako dzień 15 listopada 2018 r., w którym decyzja w przedmiocie cofnięcia podatnikowi zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego stała się ostateczna, przy jednoczesnym wskazywaniu alternatywnej daty powstania tego obowiązku, to jest 21 maja 2018 r., to jest dnia wydania tej decyzji oraz brak wyjaśnienia postaw twierdzenia, że takie ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego, jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, respektuje prawa strony.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nieuwzględnienie skargi mimo wykazania naruszenia administracji prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez dowolną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do towarów znajdujących się w składzie podatkowym następuje wyłącznie w chwili wejścia do obrotu decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zastosowanie tego przepisu, podczas gdy wymieniony skutek powstaje i z chwilą wydania tego rodzaju decyzji i z chwilą zaistnienia innych okoliczności wskazanych w ustawie oraz naruszenie przepisu art. 44 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy przez brak jego zastosowania mimo, że statuuje odmienny termin zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od towarów znajdujących się w składzie podatkowym, to jest moment zaprzestania przez podmiot prowadzący skład podatkowy wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą,
b) art. 45 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich dowolną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z dniem uprawomocnienia się decyzji organu w przedmiocie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego następuje już w chwili wydania takiej decyzji, ale również w chwili zaprzestania przez podmiot prowadzący skład podatkowy wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, to jest z dniem zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą oraz naruszenie art. 99 ust. 3 tej ustawy, przez wadliwe zastosowanie tego przepisu w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2018 r. na kwotę [...] zł.
3.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom, Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.
4.2. W zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę błędnie przyjął, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w dacie doręczenia syndykowi masy upadłości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 6 listopada 2018 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, tj. 15 listopada 2018 r.
Argumentowano, że organy podatkowe "(...) nie poczyniły ustaleń co do ustalenia faktycznej daty zakończenia procedury zakończenia zawieszenia poboru akcyzy od towarów zmagazynowanych w składzie podatkowym i niewiadomych względów określiły ją w sposób wadliwy przy pełnej aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego". Zarzucono, że "(...) całkowicie poza ustaleniami faktycznymi i rozpoznaniem przez organ podatkowy znalazł się i fakt ogłoszenia upadłości podatnika i okoliczności faktycznego zaprzestania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że datą w której zakończyła się procedura zawieszenia poboru akcyzy od towarów zgromadzonych w składzie podatkowym był "dzień ogłoszenia upadłości F. Sp. z o.o. w K." i z chwilą ogłoszenia upadłości zakończeniu uległa procedura zawieszenia poboru akcyzy od towarów znajdujących się w magazynie składu i w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
4.4. Powyższe zarzuty oraz w przytoczona w ich uzasadnieniu argumentacja nie zasługiwały na uwzględnienie. Moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy określają przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że momentem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie jest ogłoszenie upadłości podmiotu prowadzącego skład podatkowy.
Upadłość podmiotu prowadzącego skład podatkowy może spowodować zakończenie zawieszenia poboru akcyzy z dniem zaprzestania przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Takim momentem nie jest jednak samo ogłoszenie upadłości podmiotu prowadzącego skład podatkowy i faktyczne zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot który zaprzestał wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1, jest obowiązany w terminie 7 dni złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania tych czynności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, stanowi podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (ust. 3).
Ponadto, zgodnie z art. 44 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do sporządzenia spisu z natury wyrobów akcyzowych, zwanego dalej "spisem z natury", według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w terminie 21 dni od tego dnia oraz powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sporządzeniu spisu z natury i ustalonej ilości wyrobów akcyzowych, a także kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty od tych wyrobów, w terminie 7 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, nie później jednak niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 21 ust. 2 tej ustawy.
Ponieważ z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że po ogłoszeniu upadłości syndyk masy upadłości nie złożył zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą oraz nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 44 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, organy obu instancji – a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji – prawidłowo przyjęły, że mimo ogłoszenia upadłości nie doszło do zaprzestania przez podmiot prowadzący skład podatkowy wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą i tym samym, zarzut naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia przepisów postępowania były chybione.
4.5. Nie mogły także doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na "dowolnej wykładni polegającej na przyjęciu, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do towarów znajdujących się w składzie podatkowym następuje wyłącznie w chwili wejścia do obrotu decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego" i przyjęciu, że "(...) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z dniem uprawomocnienia się decyzji organu w przedmiocie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego następuje już w chwili wydania takowej decyzji".
Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ odwoławczy nie naruszył powyższych przepisów stwierdzając, że do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu doszło z chwilą doręczenia syndykowi masy upadłości ostatecznej decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia.
4.6. Kluczowe znaczenie ma tu kwestia rozumienia wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w kontekście przepisu 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Wprawdzie z jego brzmienia nie wynika, że chodzi o decyzję ostateczną, jednakże odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że kwestię wykonalności decyzji normuje art. 235a. Przepis ten stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jako obowiązującą zasadę przyjęto zatem, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Ponieważ w przepisach Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", należy odwołać się do ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314). Odnotować w związku z tym należy, że decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego dotyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym i do jej wykonania mogą mieć zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii wykonalności decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i nie miał wątpliwości, że decyzja taka podlega wykonaniu i że jej wykonanie może być wstrzymane na podstawie art. 61 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. na przykład postanowienia z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GZ 670/15 oraz z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II GZ 1240/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.7. "Wykonalność" decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oznacza, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast, zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej, wykonaniu podlega decyzja ostateczna.
Ponieważ decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 21 maja 2018 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie przez spółkę F. składu podatkowego nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z zasadą przyjętą w art. 239e Ordynacji podatkowej, wykonaniu podlegała ostateczna, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 listopada 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 21 maja 2018 r.
Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy zarówno organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że skoro syndykowi masy upadłości doręczono decyzję ostateczną 15 listopada 2018 r., to w tym dniu doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
4.8. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji należycie zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienia prawne i obszernie uzasadnił przyjętą ocenę prawną zaskarżonej decyzji.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09 – dostępny w CBOSA).
4.9. Na zakończenie odnotować należy, że ponieważ w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia § 17 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym "Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego zostały zniszczone w składzie podatkowym", kwestia ta pozostaje poza granicami sprawy rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.
4.10. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Maja Chodacka Ryszard Pęk Artur Mudrecki
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
13