I FSK 1594/23

I FSK 1594/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FZ 91/23 - Postanowienie NSA z 2023-05-22
I SA/Kr 276/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 123 § 1, art. 181, art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 276/21 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP2-2.4103.12.2020.30 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 276/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej związanej z obrotem panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi oraz bejcą do drewna. Sąd zaznaczył, iż w ocenie organów podatkowych, zakwestionowane faktury zakupowe oraz sprzedażowe wystawione w okresie marzec-maj 2016 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych, co nakazywało przyjąć, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 3 097 106,65 zł oraz że w spółce nie wystąpiły transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 15 109 042,07 zł. W ocenie organów podatkowe, zakwestionowane faktury zostały wystawione w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, w ramach karuzel podatkowych, ze świadomym udziałem skarżącej. Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży paneli fotowoltaicznych, tarcz diamentowych oraz bejcy do drewna w ramach objętych stawką 0% dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech i na Słowację - do spółek P. s.r.o. z Czech (moduły fotowoltaiczne - III 2016 r.), X. s.r.o. ze Słowacji (tarcze diamentowe - III 2016 r.), K. s.r.o. ze Słowacji (tarcze diamentowe - IV i V 2016 r.) oraz L. s.r.o. z Czech (bejca do drewna - V 2016 r.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż organy nie kwestionowały samego istnienia towaru oraz przewozu go poza granicę Polski. Zaznaczały jednak, że transporty odbyły się tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje w karuzeli podatkowej, gdyż ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy wymienionymi państwami w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.
W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych niż skarżąca etapach obrotu co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Zatem zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych, które wykazała skarżąca spółka.
Sąd pierwszej instancji zauważył następnie, iż towary majce być przedmiotem zakwestionowanych transakcji krążyły w trzech łańcuchach dostaw, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm i finalnie trafiając do "znikającego podatnika" (P. sp. z o.o.) ponownie wprowadzane były do obiegu. Przepływ towarów pomiędzy wymienionymi powyżej państwami UE zorganizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z Polski w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka w ustalonych przez organy łańcuchach dostaw miała ugruntowane miejsce. Mianowicie, w ramach fikcyjnego obrotu każdym z produktów (panele fotowoltaiczne, tarcze diamentowe oraz bejca do drewna) miała tylko jednego dostawcę (odpowiednio V. sp. z o.o. - panele fotowoltaiczne, V1. sp. z o.o. - tarcze diamentowe oraz N. sp. z o.o. - bejca do drewna") i co do zasady jednego odbiorcę za granicą (P. w Czechach - panele fotowoltaiczne, L. w Czechach - bejca do drewna oraz - wyjątkowo dwóch odbiorców w zakresie tarcz diamentowych tj. X. i K. na Słowacji). Zarówno panele fotowoltaiczne, tarcze diamentowe, jak i bejca do drewna (w rzeczywistości ustalono, że była to jedynie ciecz mająca imitować prawdziwą bejcę) wywożone były do magazynów na terenie Czech i Słowacji. Następnie przez podmiot tam zarejestrowany, towary te wracały z powrotem do Polski, aby ponownie być przedmiotem kolejnych dostaw według przyjętego schematu. Transport towarów polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar wyjeżdża za granicę w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka nie ponosiła kosztów transportu paneli fotowoltaicznych, tarcz diamentowych i bejcy do drewna. Miały one być transportowane bezpośrednio od dostawców skarżącej do jej odbiorców na ich zlecenie i koszt. W ocenie sądu pierwszej instancji istotą takiego działania skarżącej było zatem wprowadzenie do obiegu towarów dla upozorowania handlu nim. W tym celu sporządzano dokumenty, które miały potwierdzić przeprowadzenie transakcji sprzedaży, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej w zakresie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji uznał, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągów transakcji, w których uczestniczyła skarżąca. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność skarżąca spółka, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z okoliczności istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy.
W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji uznał, iż wymienione na fakturach podmioty, nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") na rzecz skarżącej, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Zdaniem sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione dla Skarżącej przez V. Sp. z o.o., V1. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. (bejca do drewna - V 2016r.) na podstawie których Skarżąca odliczyła wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Skarżąca spółka wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez całkowitą akceptację wadliwej oceny stanowiska organu podatkowego, polegającą na transponowaniu w sposób bezkrytyczny do uzasadnienia wyroku twierdzeń organu, które pozwoliły przyjąć, że upadła spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy brak jest wystarczających podstaw w materiale dowodowym do tak kategorycznych stwierdzeń, i do przyjęcia, że sporny towar, bez uzasadnienia gospodarczego krążył pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami, a tym samym nie można uznać, że spółka faktycznie uczestniczyła w karuzeli podatkowej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez brak objęcia kontrolą sądu podniesionego w skardze zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego z uwagi na zaistniały po stronie organu rażący brak obiektywizmu oraz wybiórczość w zakresie oceny materiału dowodowego, przejawiający się w szczególności w przeprowadzeniu przez organ postępowania kontrolnego względem skarżącej spółki w oparciu o z góry przyjęte założenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", przy jednoczesnym braku uwzględnienia indywidualnej sytuacji przedsiębiorcy i dokonywanych przez niego transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży towarów i usług, podczas gdy stawianie tak daleko idących i kategorycznych tez powinno zostać poparte obszernym i niepodważalnym materiałem dowodowym;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 181 O.p., poprzez brak zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przejawiający się w przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania w przeważającej mierze w oparciu o wyniki innych postępowań, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach skarżąca nie miała zapewnionej możliwości czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach nie wiedziała i nie miała, możliwości się dowiedzieć, tj. w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania Prokuraturę Okręgową w Z. nr spr. [...], w których w charakterze podejrzanych byli przesłuchani: T. K., D. C., R. W., K. L., P. S., K. P., E. B., C. M., a z których protokoły zeznań zostały włączone do spraw podatkowych postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez nieuznanie przez sąd, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób rzetelny i obiektywny poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez:
– pominięcie (nieprzeprowadzenie) przez organ dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności dowodu z przesłuchań świadków: M. M. M., Z. K., A. B., Z. K. oraz W. C. na okoliczność faktycznych dostaw towarów do spółki, B. D. - uprzednio Dyrektora ds. handlu spółki oraz J. P. specjalisty ds. handlu spółki na okoliczność pozyskania całości wymiany handlowej pomiędzy dostawcami towaru (tj. V1. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.) oraz z odbiorcami (tj. K. s.r.o. oraz L. s.r.o.);
– pominiecie (nieprzeprowadzenie) - mimo złożenia wniosku - przeprowadzenia konfrontacji świadków pomiędzy osobami: A. K., W. C., . D., J. P. a świadkiem W. K. na okoliczność brania czynnego udziału przez świadka W. K. w organizowaniu wymiany handlowej pomiędzy spółką, a kontrahentami w szczególności zawierania bezpośrednio przez świadka umów handlowych oraz wizyt jakie świadek odbywał w firmie V1. sp. z o.o.;
– pominięcie (nieprzeprowadzenie) konfrontacji pomiędzy świadkiem M. J. a W. K. na okoliczność faktycznej współpracy handlowej pomiędzy V1. sp. z o.o. a spółką i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez wybiórczą jego ocenę i oparcie rozstrzygnięcia na części materiału dowodowego, którego fragmenty pozbawione kontekstu uzasadniały z góry przyjętą przez organ tezę o fikcyjności transakcji z firmami V. sp. z o.o., V1. sp. z o.o., N. sp. z o.o. i uznaniu, że faktury VAT wystawione dla ww. podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
II. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne zakwestionowanie skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, a prawidłowa ocena materiału dowodowego nie uzasadniała tezy o fikcyjności transakcji skarżącej z kontrahentami.
W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty oparte na twierdzeniu, że w sprawie organy podatkowe nie dokonały w sposób zgodny z prawem ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym ustalone zostało, że skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji, które stanowiły oszustwo karuzelowe. W aktach sprawy znajdują się liczne dowody świadczące o fikcyjnym obrocie panelami fotowoltaicznymi, tarczami do cięcia i bejcą, w którym udział brała tez skarżąca spółka. Z dowodów tych wynika, że towary te miały krążyć pomiędzy podmiotami z Polski, Czech i Słowacji trafiając ostatecznie do znikającego podatnika na terenie Polski tj. spółki z o.o. P. Analiza łańcuchów fikcyjnych dostaw wskazuje, że występowały w nich podmioty tworzone w celu wydłużenia tych łańcuchów oraz podmioty zagraniczne, które zostały powołane w celu stworzenia możliwości wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co z kolei umożliwiało wykazywanie w deklaracjach VAT zwrotów nadwyżki podatku naliczonego. Wśród tych podmiotów występowały podmioty, które nie wykazywały oznak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Okoliczności te potwierdzają zeznania P. S., prezesa zarządu spółki z o.o. O., która występowała w zidentyfikowanych przez organy administracji łańcuchach fikcyjnych dostaw paneli fotowoltaicznych. P. S. był jednym z organizatorów tych łańcuchów, który złożył zeznania wskazujące na to, że był bardzo dobrze zorientowany w funkcjonowaniu całego oszukańczego procederu. Opisał jego funkcjonowanie i wskazał podmioty w nim uczestniczące. Z zeznań tego świadka wynika, że przedmiotem rzekomego obrotu towarami, w którym uczestniczyła skarżąca spółka były panele fotowoltaiczne, bejca do drewna i tarcze diamentowe do cięcia. Wskazał, że prezes zarządu skarżącej spółki R. D. współdziałał z P. W. prezesem zarządu spółki z o.o. R., który także zajmował się organizowaniem fikcyjnych transakcji, w których uczestniczyła skarżąca spółka. P. W. w złożonych zeznaniach wskazał wprost, że obrót panelami fotowoltaicznymi i tarczami do cięcia był fikcyjny. W ramach tego obrotu przewożony był ten sam towar, który miał pozorować rzeczywiste transakcje. Okoliczność tę wskazują też zeznania M. R. właściciela firmy transportowej, który miał przewozić towary, których dotyczą zakwestionowane w sprawie faktury VAT. Świadek ten zeznał, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach były przewożone za granicę jednakże wracały do Polski i ponownie były wywożone. Powtarzało się to wielokrotnie aż do zniszczenia opakowań tych towarów, które trzeba było naprawiać, żeby towary mogły być nadal transportowane. Z zeznań P. S. i P. W. wynika, że R. D. w sposób świadomy angażował skarżącą spółkę w fikcyjny obrót towarami i czynił to z chęci zarobienia dodatkowych pieniędzy. C. M. prezes zarządu i udziałowiec spółek B. Sp. z o.o. i S. Sp. z o. będących rzekomymi dostawcami spółki z o.o. N. (dostawca skarżącej spółki) komponentów do produkcji bejcy w swoich zeznaniach opisał proceder rzekomego wytwarzania i sprzedaży bejcy. Wskazał, że w obrocie nie występowała prawdziwa bejca, lecz mieszanka wody z komponentem chemicznym, która miała tylko udawać bejcę. Zeznał też, że wyłudzanie podatku VAT realizowane było poprzez fikcyjny obrót panelami i przełącznikami. Zeznania te są spójne z zeznaniami P. S., który zeznał że obrót bejcą stanowił znaczną cześć fikcyjnego obrotu towarami, który był przez niego organizowany. T. K. - prezes zarządu N. Sp. z o. o. złożył zeznania w postępowaniu karnym, w których przyznał się do tego, że uczestniczył w fikcyjnym obrocie bejcą. Fikcyjny charakter łańcucha transakcji, których przedmiotem miała być bejca, w którym to łańcuchu występuje także skarżąca spółka, potwierdzają tez zeznania: D. C. (uczestnik obrotu bejcą), R. W. (związany z firmą T.), K. P. (osoba wystawiająca faktury na transport bejcy), K. B. (prowadząca księgi rachunkowe sp. z o.o. P. powiązana z C. M.). M. J. jedyny udziałowiec i prezes zarządu spółki z o.o. V1. złożył zeznania, które wskazują na fikcyjny charakter sprzedaży tarcz do cięcia przez tę spółkę na rzecz skarżącej spółki. Z zeznań tych wynika, że świadek ten nie ma wiedzy na temat szczegółów związanych z tymi transakcjami oraz z właściwościami i przeznaczeniem tarcz, które miała sprzedawać jego spółka.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, według którego skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w którym wykazywała fikcyjne zakupy i dostawy paneli fotowoltaicznych, tarcz diamentowych do cięcia i bejcy do drewna. W pełni zasadne są twierdzenia sądu pierwszej instancji, według których niezależnie od powyższych okoliczności, w sprawie wystąpiły liczne niekwestionowane okoliczności faktyczne świadczące o tym, że skarżąca spółka dokonując zakwestionowanych przez organy transakcji nie działała w dobrej wierze. Do okoliczności tych zaliczają się następujące fakty:
- kwestionowane transakcje dotyczą obrotu o dużej wartości towarami, którymi skarżąca spółka wcześniej nie handlowała, gdyż zajmowała się obrotem wyrobami stalowymi;
- odbiorca skarżącej znał jej dostawcę i mógł dzięki temu wyeliminować skarżącą spółkę z łańcucha transakcji w celu uzyskania wyższej marży, jednakże to nie następowało, pomimo tego że taka praktyka handlowa jest czymś oczywistym;
- zapłata należności skarżącej spółki następowała w tym samym dniu, w którym wystawiała ona faktury stwierdzające te należności lub przed wystawieniem tych faktur;
- zapłata przez skarżącą na rzecz jej rzekomego dostawcy następowała po uzyskaniu przez nią zapłaty za sprzedany towar, który miał jej dostarczać rzekomy dostawca;
- skarżąca spółka dokonała sprawdzenia swych kontrahentów jedynie przez sprawdzenie ich zarejestrowania w odpowiednich rejestrach.
Wskazane okoliczności są nietypowe dla normalnej działalności handlowej i powinny wzbudzać u każdego przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru transakcji, którym okoliczności te towarzyszyły.
Z zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki R. D. wynika, że decyzję o podjęciu handlu panelami fotowoltaicznymi oraz decyzje biznesowe z tym związane miał podejmować zarząd spółki a sprawami związanymi z tym obrotem miały zajmować się zatrudnione w spółce B. D. J. P. Zeznania te okazały się nieprawdziwe, gdyż z zeznań członka zarządu skarżącej spółki F. K. wynika, że działalność spółki w zakresie handlu panelami i przełącznikami zainicjował R. D., który w zasadzie sam miał dokonywać tych transakcji. F. K. zeznał, że transakcje te budziły jego wątpliwości co do ci rzeczywistego chrakteru. Z zeznaniami tymi korespondują zeznania trzeciego członka zarządu M. S., który zeznał, że transakcje panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami budziły jego wątpliwości, co do ich rzetelności. W styczniu 2015 r. na jego wniosek zostali odwołani prokurenci ze względu na to, że z nimi R. D. podpisywał dokumenty dotyczące obrotu panelami i przełącznikami zamiast z drugim członkiem zarządu, jak wymagała tego umowa spółki. R. D. zajmował się tymi transakcjami.
3.5. Wskazane powyżej okoliczności świadczą wprost o tym, że skarżąca spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie ww. towarami, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Świadome angażowanie skarżącej spółki do tego procederu przez R. D. i występowanie po stronie pozostałych członków zarządu skarżącej spółki obaw odnośnie charakteru transakcji dokonywanych przez R. D. nie pozwala na stwierdzenie, że osoby zarządzające skarżącą spółką nie wiedziały lub przy dochowaniu należytej staranności nie mogły wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie stanowią rzeczywistych transakcji handlowych, lecz czynności wykonawcze podejmowane w ramach oszustwa karuzelowego. Zebrane w sprawie dowody wskazują wprost na to, że zarząd skarżącej spółki był świadomy tego, że skarżąca spółka jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ocena prawna tych dowodów jest prawidłowa, gdyż organy oceniły te dowody zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, w sposób racjonalny z uwzględnieniem reguł doświadczenia życiowego. W sprawie w postępowaniu podatkowym zostały wyciągnięte logiczne i racjonalne wnioski z ustalonych okoliczności faktycznych dotyczących zakwestionowanych transakcji. Brak jest podstaw do twierdzenia, że ocena dowodów dokona przez organy podatkowe nie miała charakteru obiektywnego i że mogła być determinowana wyłącznie chęcią obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania w podatku VAT. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności mogących stanowić podstawę do takich stwierdzeń. W tym stanie rzeczy niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
3.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 181 O.p. przez niestwierdzenie naruszenia tych przepisów w sytuacji, gdy w sprawie wykorzystane zostały dowody zebrane w innych postępowaniach, przy których przeprowadzeniu nie miały zapewnionego udziału osoby reprezentujące skarżącą spółkę. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015 r., s. 865; wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 i z 17 maja 2023 r., sygn. akt 82/2). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W tym wypadu realizacja tej zasady następuje przez zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie i złożenia zastrzeżeń odnoszących się do tych dowodów (art. 200 § 1 O.p.). Korzystając z tego uprawnienia strona może podważyć ustalenia wynikające z dowodów pochodzących z innych postępowań, jednakże wymaga to odpowiedniego umotywowania zgłaszanych zastrzeżeń poprzez wskazanie konkretnych dowodów lub udowodnionych już okoliczności podważających ustalenia wynikające z dowodów pochodzących z innych postpowań. W rozpoznanej sprawie nie zostały złożone zastrzeżenia odnoszące się do materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, które oparte byłyby na dowodach i udowodnionych okolicznościach, pozwalające na uznanie, że ustalenia poczynione odnośnie charakteru działalności skarżącej, oparte na dowodach z innych postepowań, są błędne.
3.7. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2023, sygn. akt I FSK 2002/18; z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Dotyczy to sytuacji, w której w postępowaniu podatkowym zebrane zostały dowody pozwalające na odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego, a strona składając wniosek o przeprowadzenie dodatkowych dowodów nie wskazuje okoliczności faktycznych, które można byłoby ustalić na podstawie tych dowodów i które podważyć by mogły dotychczasowy obraz stanu faktycznego, ustalony przez organy w sprawie. W takiej sytuacji zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy należy traktować , jako pozbawiony tezy dowodowej, która mającej istotny charakter dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie strona skarżąca wskazując w skardze kasacyjnej liczne dowody, których w sprawie organy podatkowe, jej zdaniem nie przeprowadziły, jednocześnie nie wskazała okoliczności faktycznych, które mogłyby zostać ustalone przy pomocy tych dowodów, które to okoliczności podważałyby ustalenia poczynione przez organy. Skarżąca spółka nie wskazała w jaki sposób dowody te mogłyby podważyć okoliczność, że zakwestionowane transakcje pozorowane były na prawdziwe transakcje handlowe przez ciągłe przewożenie tych samych partii towarów lub wyrobów mających udawać towar handlowy. Nie wskazano też, w jaki sposób wnioskowane przez stronę dowody mogłyby podważyć wskazane powyżej dowody świadczące o świadomymi udziale osób reprezentujących skarżącą spółkę w oszustwie podatkowym. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia o potrzebie przesłuchania dodatkowych świadków lub skonfrontowania świadków są niezasadne, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdy stan sprawy został już wyjaśniany na podstawie zebranych dowodów i gdy brak jest uzasadnionych przesłanek do twierdzenia, że dotychczasowe ustalenia faktyczne są niepełne lub błędne.
3.8. Skoro w rozpoznanej sprawie nie została w sposób skuteczny zakwestionowana podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku, to nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie. Stosownie do tego przepisu uprawnione jest odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur stwierdzających transakcje niedokonane w rzeczywistości jeżeli podatnik miał świadomość takiego charakteru tych faktur. Taka sytuacja według ustaleń organów podatkowych zaistniała w rozpoznanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15 000 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.