I FSK 1582/22

I FSK 1582/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Marek Zirk-Sadowski
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1590/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1590/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.6.2021.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1590/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany określił skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za maj i czerwiec 2015 r., w wysokości 0 zł. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących nabycia odzieży i obuwia, wystawionych na rzecz skarżącej przez C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Zdaniem organu, faktury te są nierzetelne z podmiotowego punktu widzenia, gdyż ich wystawcy w rzeczywistości nie dokonali sprzedaży na rzecz skarżącej. Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u., organ odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: 1) nr [...] z dnia 11 maja 2015 r. wystawionej przez P.2, dotyczącej usługi transportowej, 2) nr [...] z dnia 30 maja 2015 r. wystawionej przez T., dotyczącej usługi transportowej, 3) nr [...] z dnia 30 maja 2015 r. i nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r., wystawionych przez C.1, dokumentujących wynajem pojazdu dostawczego bez limitu, 4) nr [...] z dnia 20 maja 2015 r. i nr [...] z dnia 18 czerwca 2015 r., wystawionych przez K., dotyczących usług księgowych.
Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia
11 maja 2021 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił za: - maj 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 76 zł, - czerwiec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 169 zł.
Według organu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ przypomniał, że z uwzględnieniem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p."), zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2015 r. nominalnie przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże w dniu 26 listopada 2020 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe wobec skarżącej, dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., co stanowi przesłankę zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 8 grudnia 2020 r.), poinformowano stronę, że w dniu 26 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte tą decyzją jeszcze nie upłynął.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i C. sp. z o.o., dotyczących nabycia odzieży i obuwia. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.2, T. oraz C.1 Co do faktur dotyczących usług transportowych (P.2, T.) organ wskazał na ich fikcyjny charakter, natomiast w odniesieniu do faktury dotyczącej wynajmu pojazdu dostawczego (C.1) - na brak związku z czynnościami opodatkowanymi.
Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z organem pierwszej instancji, że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. W. zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia w sposób noszący znamiona działania mającego na celu obejście prawa przez organy podatkowe oraz naruszenie zasady zaufania strony postępowania do organów podatkowych prowadzących postępowanie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niewynikające z materiału dowodowego uznanie, że materiał ten potwierdza, że skarżąca nie dokonała czynności, które dokumentują otrzymane i wystawione przez nią faktury, co umożliwiło postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym; - art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorcy.
Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na początku wyrokiem z dnia 25 lutego 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, i wskazał, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na dokonanie oceny tej kwestii. Organ nie dość wnikliwie przeanalizował, czy postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do skarżącej nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy przypuszczenie o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego może nasuwać, po pierwsze, bliskość upływu terminu przedawnienia, skoro postępowanie to wszczęto w dniu 26 listopada 2020 r., a zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 31 grudnia 2020 r. Po drugie, jak twierdzi strona w skardze, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie podjęto w jego toku żadnych dalszych czynności. W treści zaskarżonej decyzji i w aktach sprawy brak śladów takiej aktywności, w szczególności brak postanowienia o postawieniu zarzutów (co spowodowałoby przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę in personam). Jednocześnie - jak wskazuje strona w skardze - w dniu 17 marca 2021 r. sporządzono, a w dniu 16 kwietnia 2021 r. zatwierdzono, postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie karej skarbowej.
Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karym skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał, co działo się w postępowaniu karnym skarbowym. Przeciwnie, organ stwierdził jedynie, że wszczęcie postępowania świadczy o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia, co w połączeniu ze skutecznym doręczeniem zawiadomienia o tym fakcie świadczyć ma - w ocenie organu - o tym, że brak jest przeszkód do procedowania w sprawie.
Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a także w związku z art. 12 u.p.p., wobec braku uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także
o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez pominięcie przez Sąd w procesie weryfikacji decyzji, przywołanych w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności, wskazujących na brak instrumentalnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., w szczególności okoliczności potwierdzających, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wobec zakwestionowanych skarżącej faktur VAT w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło w dniu 26 listopada 2020 r., ale organ podatkowy przesłał informację o naruszeniu przepisów prawa podatkowego już pismem z dnia 25 czerwca 2020 r., a materiał dochodowy zebrany w sprawie niewątpliwie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowanie nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.
art. 187 § 1 i art. 191, art. 229, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że brak w aktach sprawy odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z dnia 26 listopada 2020 r. uniemożliwia ocenę tego faktu w sposób pewny i niebudzący wątpliwości na podstawie innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera m.in. wskazania co do dalszego postępowania w zakresie dokonania opisu czynności prowadzonych w ramach postępowania karnego skarbowego, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.
Ponadto, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy przywołane w uzasadnieniu uchylonej decyzji okoliczności bez wątpienia wskazują, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Odpowiedź na skargę kasacyjną, wniesiona przez pełnomocnika A. W., została zwrócona na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a.
W dniu 16 września 2022 r. pełnomocnik A. W. złożył pismo procesowe, w którym ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej.
W dniu 22 grudnia 2022 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął wniosek A. W. o zasądzenie zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Organ podatkowy poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne zmierza do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wobec istotnych wątpliwości co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, rozważenie i wyświetlenie okoliczności z tym związanych winno nastąpić w treści zaskarżonej decyzji.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwzględnieniem tego, określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych możliwe było jedynie do dnia 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany wydania została w dniu 14 grudnia 2020 r., to jest przed upływem 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe, natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana po tym terminie, bo w dniu 11 maja 2021 r.
Według organu podatkowego możliwe było wydanie decyzji po upływie wskazanego okresu 5-letniego, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się do faktu wydania postanowienia z dnia 26 listopada 2020 r. wszczynającego postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2015 r., ciążących na skarżącej, a także dokonania zawiadomienia pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. pełnomocnika strony w trybie art. 70c O.p., informującym, że w dniu 26 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Powyższe okoliczności, potraktowane w zaskarżonej decyzji jako determinujące wydłużenie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za niewystarczające uznał Sąd pierwszej instancji, który prawidłowość decyzji poddał ocenie w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej - "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W przedmiotowej uchwale wyjaśniono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Stwierdzono, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Dalej podniesiono w omawianej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).
Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.
W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Mając na uwadze przytoczone stanowisko uchwałowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany był zatem do skontrolowania w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji także w aspekcie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w tym, czy w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie zostało dokonane jedynie w celu wydłużenia terminu, w jakim organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku słusznie uznano, że stwierdzone okoliczności powiązane z wszczęciem postępowania karnego winny nasuwać wątpliwości, czy uruchomienie procedury karnej skarbowej nie miało pozornego charakteru. Jak powyżej zaznaczono, postanowienie wszczynające postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wydane w dniu 26 listopada 2020 r., a więc w bezpośredniej bliskości upływu 5-letniego okresu przedawnienia, a przy tym – na co powołał się Sąd pierwszej instancji – po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie podjęto w jego toku żadnych dalszych czynności, a w każdym razie akta sprawy nie dawały możliwości zbadania takiej aktywności. Sąd zaznaczył, że nie zostało wydane postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, zaś w dniu 17 marca 2021 r. sporządzono, a w dniu 16 kwietnia 2021 r. zatwierdzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej (okoliczności przytoczone przez skarżącą).
Podkreślić w związku z powyższym trzeba, że w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale w sprawie I FPS 1/21, powyższe okoliczności mogą świadczyć o wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego do wydłużenia okresu przedawnienia. Chodzi tu zarówno o zainicjowanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego okresu wyznaczonego do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a po wtóre – o brak aktywności organu w postępowaniu karnym skarbowym. Nie można zgodzić ze stanowiskiem organu wyrażonym w skardze kasacyjnej, że przeciwko wątpliwościom odnośnie prawdziwego celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało przemawiać stwierdzenie nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej oraz przekazanie informacji o nieprawidłowościach w dniu 25 czerwca 2020 r. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że protokół kontroli, na który wskazuje organ, sporządzony został w dniu 30 marca 2018 r. i doręczony skarżącej w dniu 4 kwietnia 2018 r. Pomimo stwierdzenia nieprawidłowości w protokole, nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w okresie następującym bezpośrednio po zakończonej kontroli, lecz znacznie później - w bliskości upływu okresu przedawnienia. Zatem wbrew wywodom organu, sam fakt stwierdzenia nieprawidłowości w protokole nie usuwał wątpliwości co do rzeczywistego celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym samym, w powiązaniu z twierdzeniami skarżącej o braku aktywności organu dochodzeniowego oraz braku odpowiednich dowodów w aktach sprawy, Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. W tym zatem zakresie nie znajdowały uzasadnienia postawione zarzuty kasacyjne.
Słusznie natomiast organ wywodzi w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zdezawuował treść pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, albowiem pismo to jako dokument urzędowy stanowiło dowód w postępowaniu i podlegało ocenie organu odwoławczego. Na jego podstawie organ mógł przyjąć za udowodniony fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zwłaszcza wobec braku dowodów przeciwnych. Okoliczność ta (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) pozostawała w zgodzie z twierdzeniami strony o bezczynności w tym postępowaniu oraz o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należało uznać za zasadny. Stwierdzenie jednak słuszności tego zarzutu organu, w kontekście wcześniej dokonanej i zaaprobowanej oceny Sądu o potrzebie uchylenia zaskarżonej decyzji sprawia, że wskazane obok uchybienie nie mogło oddziaływać na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Nie było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej, a to wobec rozstrzygnięcia sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz wobec braku złożenia (w terminie) odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. a contrario § 2 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.).
Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Marek Zirk-Sadowski
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA