I FSK 1581/22

I FSK 1581/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 13/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt, art. 122, art. 187 par.1., art. 191, art. 193 par. 4, art. 210npar. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w 6 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 13/22 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.89.2021.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 kwietnia r., sygn. akt VIII SA/Wa 13/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. O. (dalej: "Skarżący", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 3 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: "NUS", "Naczelnik"), po przeprowadzeniu wobec strony kontroli podatkowej stwierdził, że skarżący niezasadnie zastosował stawkę podatku VAT 0% w odniesieniu do WDT i eksportu. Wobec tego, iż Skarżący nie zgodził się z ustaleniami kontroli i nie dokonał korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2014 r. i w dniu 30 września 2020 r. wydał decyzję, od której podatnik wniósł odwołanie. DIAS po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z 21 czerwca 2021 r. skorygował rozliczenie Strony w podatku VAT i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień i grudzień 2014r., zaś postępowanie za maj i czerwiec 2014 r. umorzył jako bezprzedmiotowe. W decyzji tej uznał, że Skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT na rzecz O. T. T. [...], [...] E. i Y. S. s.r.o., S. [...]/[...] P. [...]- N. [...] P. [...]. W odniesieniu zatem do faktur wystawionych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów Naczelnik zastosował stawkę 23 % oraz pozbawił Stronę prawa do obniżenia podatku naliczonego od sprzedaży towarów wykazanych w ramach eksportu na rzecz D. P. d.o.o. L. B. i H.
Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji NUS.
DIAS, decyzją z 3 listopada 2021 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazując na obowiązek organu odwoławczego ponownego rozstrzygnięcia sprawy, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań Skarżącego. Dotyczą one bowiem miesięcy od lipca do grudnia 2014r. Stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "O.p."). Naczelnik pismem z 10 października 2019 r. zawiadomił bowiem pełnomocnika Strony, że 9 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.tj. wszczęcia przez NUS dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.; dalej: "kks") w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, zarejestrowane pod numerem [...], które wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi 15 października 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.
Zdaniem DIAS, wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego nie miało przy tym charakteru instrumentalnego, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, o czym świadczy dokonana analiza akt sprawy oraz pozyskane dokumenty z finansowego organu postępowania przygotowawczego. DIAS wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż: przed jego wszczęciem podejmowane były czynności, które stanowiły podstawę do przyjęcia, że strona nierzetelnie prowadziła ewidencje w okresie od lipca 2014r. do grudnia 2014r. i podała nieprawdę w składanych deklaracjach podatkowych; czynności podejmowane były również na wniosek pełnomocnika strony; strona z opóźnieniem składała wyjaśnienia na kierowane do niej wezwania; stronie, 29 października 2019 r. ogłoszono zarzuty, co wynik z adnotacji znajdującej się w postanowieniu z 9 października 2019r., sygn. akt [...]. Ponadto jak zauważył DIAS, analiza akt sprawy wskazuje, że w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., sierpień 2014r. i wrzesień 2014 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostały doręczone 31 stycznia 2019r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Organ podatkowy przyjął zatem, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy skarżący miał prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podmiotów: O. T. T. [...] (E.), Y. S. s.r.o. C. (w ramach WDT) oraz D. P. d.o.o. B. i H. (w ramach eksportu towarów).
DIAS uznał, że skoro w sprawie wykazane zostało, że do czynności prawnych pomiędzy firmami wymienionymi w treści spornych faktur nie doszło, to brak było podstaw do zastosowania preferencyjnego opodatkowania z tytułu WDT. Wystawione faktury nie obrazują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują więc transakcji na nich wskazanych, a ich skutkiem jest zaniżenie podatku należnego VAT. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zarówno faktury, dokumenty przewozowe CMR, jak i dowody dostawy, powinny odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji/transportu i być zgodne z trasą, jaką przebył towar, a jeśli tego nie czynią, to wątpliwa jest ich wartość dowodowa.
DIAS podkreślił, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, we własnym dobrze pojmowanym interesie, winien zachowywać wysoki miernik staranności. Powinien więc dbać o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego z jej elementów, wiedzę w tym zakresie powinien był posiadać i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień, czy zaniedbań.
Tymczasem zebrany materiał dowodowy w ocenie DIAS wskazywał, że Skarżący takich standardów nie zachował. Zastosował mechanizm pozwalający na nieopodatkowanie sprzedaży towarów w kraju, unikając zapłaty podatku VAT. Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostaw, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów i obaj podatnicy muszą powyższe transakcje wykazać, a ich nabywca opodatkować. Tymczasem okazało się, na podstawie informacji przesłanych na formularzach SCAC przez estońską i czeską administrację podatkową, że kontrahenci strony nie zgłosili i nie opodatkowali nabycia towarów. Dlatego też sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu 23 % stawką podatku jako sprzedaż krajowa, a podatnik niezasadnie skorzystał z preferencyjnej stawki "0" %.
Nie zgadzając się z powyższym Skarżący złożył skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zauważyć należy, że DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał oceny czy wszczęte wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe miało charakter instrumentalny i analizując działania organu podatkowego uznał, iż brak jest podstaw do postawienia tezy o instrumentalności działania w tym zakresie. Na brak instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego wskazywała w ocenie WSA aktywność organu podatkowego, podejmującego działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i dokonania oceny czy istnieją uzasadnione przesłanki do powzięcia podejrzenia, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. Powyższe działania, także w świetle ustaleń kontroli podatkowej, doprowadziły do wszczęcia ww. dochodzenia w sprawie nr [...] i przedstawienia Skarżącemu 29 października 2019 r. zarzutów. Co istotne działania te były podejmowane na wiele miesięcy przed podjęciem uchwały w sprawie I FPS 1/21 i nie mogły być inspirowane jej treścią. Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie organy podatkowe uznały, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie w zakresie okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 9 października 2019r. i dotychczas nie upłynął. Dodatkowo, jak wskazują organy podatkowe, i co wynika z dołączonych do akt zarządzeń zabezpieczenia doręczonych Skarżącemu w dniu 31 stycznia 2019 r., w sprawie zaistniała także odnośnie miesięcy lipiec, sierpień i listopad 2014r. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Wojewódzki Sad Administracyjny zaznaczył, że dla zastosowania stawki 0% podatku VAT przy transakcji wewnątrzwspólnotowej konieczne jest posiadanie dowodów na okoliczność, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju i jest warunkiem formalnym zastosowania 0% stawki podatku. Konieczne jest jednocześnie spełnienie przez dostawcę warunku materialnego, to jest rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie Sądu, zostało w sprawie wykazane, iż spełnienie wskazanego warunku materialnego nie miało miejsca, zakwestionowane faktury dokumentujące WDT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, towary nie zostały wywiezione z kraju, a tym samym zasadne było uznanie, iż były przedmiotem dostaw krajowych, zaś przedstawione dokumenty są niewiarygodne i nie pozwalają na ustalenie faktycznego odbiorcy towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw., z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z nieskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko Skarżącemu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z nieskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. wskutek instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu przedawnienia w związku z doręczeniem Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia Organu podatkowego sprowadzającego się do uchylenia się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ograniczenia się w istocie do informacji przekazanych polskim organom podatkowym przez administrację podatkową Estonii i Czech, bez zweryfikowania tych twierdzeń z innymi dowodami, w tym twierdzeniami Skarżącego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia Organu podatkowego polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, poprzez nadanie dokumentom urzędowym w postaci informacji uzyskanych w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich statusu de facto niedającego się podważyć, podczas gdy jest to jedynie jeden z dowodów i powinien być oceniany w świetle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co oznacza, że organy podatkowe winny poddać go stosownej weryfikacji, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły a priori uznając, że okoliczności podane w tych dokumentach świadczą o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz O. T. i Y. S. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dokumenty przedłożone przez Skarżącego nie potwierdzają wywozu towaru do kraju członkowskiego;
5) art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 191 O.p, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego 11 instancji polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że:
a) faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz O. T. i Y. S. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem administracja podatkowa Czech i Estonii nie potwierdziła przeprowadzonych transakcji, podczas gdy jest to niewystarczające do poczynienia tak daleko idącej konstatacji, zwłaszcza, że istnieje wiele innych okoliczności, które potwierdzają, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce;
b) nie doszło do transakcji WDT z O. T. i Y. S. s.r.o., a faktycznie doszło do odpłatnej dostawy towarów na terenie kraju, podczas gdy ustalenie to nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym (organ nie jest w stanie wskazać jaki podmiot krajowy miałby nabyć dostarczany towar), a co więcej, materiał dowodowy potwierdza, że doszło do WDT na rzecz O. T. i Y. S. s.r.o.
c) dokumenty wskazane przez Skarżącego nie zasługują na wiarę, bowiem wynikają z nich rozbieżności, które dyskwalifikują ich wiarygodność, podczas gdy są to jedynie niedokładności pisarskie, które nie mogą powodować odmowy ich wiarygodności, a w konsekwencji przyjęcia, że nie doszło do dostarczenia towaru poza terytorium kraju;
d) Skarżący jako wspólnik D. P. d.o.o. miał świadomość, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w dziedzinie VAT, podczas gdy organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających rzekomy świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym w ramach D. P. d.o.o., wyprowadzając wniosek o rzekomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym z samego faktu posiadania udziałów w ww. spółce;
e) Firmy O. T. i Y. S. s.r.o. są podmiotami niewiarygodnymi, bowiem nie ma z nimi kontaktu i nie składają deklaracji podatkowych, podczas gdy okoliczności te powstały po dokonanych przez Skarżącego transakcjach i nie mogą mieć znaczenia dla oceny ich wiarygodności na moment przeprowadzenia z nimi transakcji przez Skarżącego.
6) art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia Organu podatkowego polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu, że księgi podatkowe Skarżącego prowadzone są nierzetelnie, w związku z czym nie mogą stanowić dowodu odnośnie do wysokości podatku naliczonego i należnego za okres objęty postępowaniem, podczas gdy księgi prowadzone były w sposób rzetelny i powinny stanowić dowód tego, co wynika z ich zapisów;
7) art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia DIAS polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu decyzji DIAS faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zwłaszcza poprzez całkowicie dowolne uznanie, że towar w ramach WDT nie opuścił kraju i nie został dostarczony do miejsca odbioru, zaś w ramach eksportu doszło do dostawy towaru na rzecz innego niż wskazany w dokumentach księgowych podmiotu, podczas gdy brak jest w zgromadzonym materiale dowodowym podstaw do takiego przyjęcia;
8) a w konsekwencji także art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 121 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia DIAS polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.
4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art 41 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art, 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art 42 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art 42 ust 11 ustawy o VAT w zw. z art 41 ust 1 poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Skarżący nie dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru do kraju członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, w konsekwencji czego Skarżący nie ma prawa skorzystać z opodatkowania transakcji 0% stawką VAT, a transakcja powinna zostać opodatkowana stawką 23%, podczas gdy dokumenty przedłożone przez Skarżącego w pełni i całkowicie wiarygodnie potwierdzają, że towar opuścił terytorium kraju i Podatnik ma prawo zastosować stawkę 0%;
2) art 42 ust 11 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu innych dowodów niż dokumenty przewozowe przy badaniu, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
3) art 86 ust 1 ustawa o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do pozbawienia Skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towaru, który następnie był przedmiotem eksportu do D. P. d.o.o., podczas gdy okoliczności sprawy, zwłaszcza zgromadzony materiał dowodowy, nie dają podstaw do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z fakturą zakupu;
4) art. 138 ust 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L.2006.347.1, dalej: dyrektywa VAT) - interpretowanego w świetle zasady proporcjonalności - poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem zachowania należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest przedsięwzięcie takich czynności weryfikacyjnych, które wykraczają poza standard kupiecki, praktykowany w tej branży, podczas gdy weryfikacja kupującego w dostępnych wówczas rejestrach oraz dokonywanie rozliczeń bezgotówkowych świadczy o zachowaniu należytej staranności.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zagadnienia związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Zarzuty te koncentrują się na błędnym, zdaniem Strony, przyjęciu przez WSA, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało nie celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw., z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.)
Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty za niezasadne
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, wygasa (zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) z mocy prawa, łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi.
Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych.
Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art.70c O.p.).
Jak wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania a priori na organ podatkowy takiego obowiązku.
W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.
Choć powołana wcześniej uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika bowiem, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22). Ponadto wskazać w tym miejscu należy, że w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958, dalej: "kks") lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm., dalej: "kpk") jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1420/21).
W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dały podstaw do uznania, iż w sprawie tej doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Zauważyć przy tym należy, w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie okresów rozliczeniowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji (lipiec – grudzień 2014r.) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem jak wynika z dołączonych do akt podatkowych akt postanowieniem z dnia 9 października 2019 r. zostało wszczęte dochodzenie w ww. sprawie oznaczonej numerem [...]. Naczelnik doręczył w dniu 15 października 2019 r. zawiadomienie o powyższym w trybie art. 70c O.p. reprezentującemu Skarżącego pełnomocnikowi, który był umocowany do otrzymania zawiadomienia, o którym mowa, albowiem z pełnomocnictwa dołączonego do akt postępowania podatkowego, które wpłynęło w dniu 23 kwietnia 2019 r., w toku wszczętego 29 marca 2019 r. postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wynika, iż radca prawny M. W. został umocowany do wszelkich czynności w postępowaniu podatkowym w sprawie 1425-SPV.4103.6.2019.MM oraz do występowania przed II Urzędem Skarbowym oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż NUS w świetle wcześniejszych wywodów i wobec treści złożonego pełnomocnictwa był zobligowany zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika. Nie ulega też wątpliwości, iż treść zawiadomienia wypełnia obowiązki nałożone na organ podatkowy brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nie miało przy tym charakteru instrumentalnego, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, o czym świadczy dokonana analiza akt sprawy oraz pozyskane dokumenty z finansowego organu postępowania przygotowawczego. W szczególności, wskazać należy, że pomiędzy zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania karno-skarbowego organ podatkowy podejmował działania, mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i przesądzenie, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przestępstwem. Szczegółowy katalog podjętych w tym zakresie czynności DIAS przedstawił na str. 6 – 8 zaskarżonej decyzji. Podsumował on, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż: przed jego wszczęciem podejmowane były czynności, które stanowiły podstawę do przyjęcia, że Strona nierzetelnie prowadziła ewidencje w okresie od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. i podała nieprawdę w składanych deklaracjach podatkowych; czynności podejmowane były również na wniosek pełnomocnika strony; strona z opóźnieniem składała wyjaśnienia na kierowane do niej wezwania; stronie, 29 października 2019 r. ogłoszono zarzuty, co wynika z adnotacji znajdującej się w postanowieniu z 9 października 2019 r., sygn. akt [...].
Ponadto, analiza akt sprawy wskazuje, że w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. wydano również zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostały doręczone 31 stycznia 2019r., co skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
W świetle powyższego należy wskazać, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 ma przeciwdziałać sytuacjom, w których dostrzegalne jest działanie organów podatkowych – oczywiście zgodne z prawem, ale z naruszeniem istoty instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena dokonywana przez sądy administracyjne we wskazanym w uchwale zakresie nie ma obejmować analizy całego postępowania przygotowawczego, ale jedynie ma na celu kontrolę czy moment wszczęcia postępowania miał, czy też nie miał, instrumentalnego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał jedynie przykładowe sytuacje, które mogą poniekąd pomóc przeanalizować sądowi pierwszej instancji czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nie można zasadnie twierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć uzyskania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W zawiązku z tym za prawidłową należy uznać ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że biorąc pod uwagę sekwencję i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych, brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany czy instrumentalny.
6.3. Odnosząc się do pozostałych, sformułowanych przez Stronę zarzutów należy stwierdzić, że Strona usiłuje nim zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny przy użyciu zasadniczo tej samej argumentacji jaka została przedstawiona w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie.
Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 oraz 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, okoliczności potwierdzających brak podstaw do zastosowania w odniesieniu do spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych stawki 0% podatku VAT. Wykazany został brak potwierdzenia transakcji przez administracje podatkowe właściwe dla O. T. i Y. S. Co istotne, odnośnie Y. S. czeska administracja podatkowa wskazała, iż podmiot ten od 2014 r. nie składa deklaracji VAT i od 2013 r. nie komunikuje się z organem podatkowym. Z informacji pochodzącej od tej administracji wynika także, iż podmiot wyznaczony jako likwidator nie posiada dokumentów potwierdzających jakąkolwiek działalność Y. S. w 2014 r. lub w kolejnych latach. Skarżący nie przedstawił także dokumentów przewozowych twierdząc, że transport organizował odbiorca. W świetle już tylko tych ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, iż transakcja z Y. S. udokumentowana zakwestionowaną fakturą z 23 sierpnia 2014 r. miała rzeczywisty charakter. Informacje dotyczące O. T. nadesłane przez estońską administrację podatkową także wskazują na brak rzeczywistych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez skarżącego dla tego podmiotu. Wynika z nich bowiem, że przedstawiciel tego podmiotu I. S. jest nieosiągalny dla administracji podatkowej, jest on osobą problematyczną, zgodnie z estońskim rejestrem handlowym powiązaną obecnie z 36 firmami, a ogółem z 96 firmami, z których 60 została wyrejestrowana. Wskazano jednocześnie, iż w wyciągach bankowych brak jest transakcji na rzecz firm transportowych, mimo iż z twierdzeń Skarżącego wynika, że nabywcy towaru przysyłali środki transportu i ponosili jego koszty. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika także, aby towary wykazane w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju. Do takich wniosków nie daje podstaw analiza danych pochodzących z systemu viaTOLL. Nie wynika z nich bowiem, że pojazdy, którymi miały być transportowane towary będące przedmiotem transakcji istotnie zostały wywiezione poza terytoriom Polski. Okoliczność, że ich obecność została odnotowana na poszczególnych odcinkach dróg krajowych nie dowodzi wykonania przewozu poza terytorium kraju. Stwierdzenie to zachowuje swoją aktualność także w sytuacji obecności tych pojazdów w pobliżu miejsca wskazywanego przez stronę jak miejsce załadunku towarów. Zdaniem Sądu trafnie organy podatkowe odniosły się także do stwierdzonych rozbieżności w zgromadzonych dokumentach. Rozbieżności pomiędzy dokumentem dostawy z dnia 3 lipca 2014 r. (karta 351 akt podatkowych) a dokumentem CMR z tej daty (karta 350 akt podatkowych), wbrew twierdzeniom skargi nie można uznać za nie odbiegające od siebie znacząco, czy stanowiące omyłki pisarskie. Rozbieżności te dotyczą bowiem zarówno rodzaju, jak i wagi towaru. W dokumencie dostawy wskazano jedynie linię produkcyjną o wadzie 5 000 kg, zaś w dokumencie CMR wskazano na wagę towaru wynoszącą 6,5 tony w rozbiciu na trzy palety, których łączna wartość daje 6,5 tony oraz trzy sztuki wentylatorów o wadze 300 kg. Zbyt dużo jest zatem rozbieżności i są zbyt istotne, aby potraktować je jako oczywistą omyłkę rachunkową, czy pisarską. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż organy podatkowe wykazały brak transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla O. T. i Y. S., które to transakcje zostały przez Skarżącego zadeklarowane jako WDT ze stawką 0% podatku VAT. Wykazane także zostało, że towary nie zostały wywiezione poza granice kraju.
Ponadto co do transakcji ze spółką D. P. d.o.o z dokumentów wynika, że towary będące przedmiotem eksportu zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, ale odbiorcą towaru nie był D. P. d.o.o., albowiem administracja podatkowa Bośni i Hercegowiny nie potwierdziła spornych transakcji. Skarżący wskazał zaś, iż zapłata za towar nie została dokonana, bo firma ostatecznie nie rozpoczęła produkcji (karta 106 akt podatkowych). Skarżący nie wykazał przy tym co stało się z tym towarem. Argumentów w tym zakresie nie zawierają też zarzuty i uzasadnienie skargi. Nie ma także wątpliwości, iż skarżący jako wspólnik D. P. d.o.o. miał świadomość co do wiarygodności tego kontrahenta i rzetelności dokonywanej transakcji.
W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.
Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 749/15, z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).
Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT.
Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE].
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości.
W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Ustalono bowiem, iż z dokumentów wynika, że towary będące przedmiotem eksportu zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, ale odbiorcą towaru nie był D. P. d.o.o., albowiem administracja podatkowa Bośni i Hercegowiny nie potwierdziła spornych transakcji. Skarżący wskazał zaś, iż zapłata za towar nie została dokonana, bo firma ostatecznie nie rozpoczęła produkcji (karta 106 akt podatkowych). Skarżący nie wykazał przy tym co stało się z tym towarem. Argumentów w tym zakresie nie zawierają też zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nie ma także wątpliwości, iż Skarżący jako wspólnik D. P. d.o.o. miał świadomość co do wiarygodności tego kontrahenta i rzetelności dokonywanej transakcji. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały niezasadność zastosowania w tych transakcji stawki 0% wynikającej z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT i, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów, które zostały następnie sprzedane do D. P. d.o.o. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Istnienie powyższej przesłanki nie zostało zaś przez Stronę wykazane.
Z tychże powodów za bezzasadne należało uznać sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p.; art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 191 O.p, art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p.; art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 121 O.p.
6. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów. W świetle przedstawionej we wcześniejszej części uzasadniania argumentacji dotyczących działań Strony, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów prawa materialnego.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki Z. Łoboda S. Golec
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA