I FSK 1581/21

I FSK 1581/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 4/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka Jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 4/21 w sprawie ze skargi P. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 listopada 2020 r. nr 2201-IOV-2.4103.213.2020/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka Jawna na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 4/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Spółki Jawnej (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 6 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest to, czy spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez M. Sp. z o.o. (dalej: dostawca) z tytułu sprzedaży urządzenia do palenia blach z oprzyrządowaniem (dalej: urządzenie). Według organu odwoławczego spółka nie miała prawa do odliczenia VAT, gdyż dostawa została dokonana w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej.
1.3. Po przeanalizowaniu instytucji nadużycia na gruncie VAT z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że transakcja nabycia urządzenia miała służyć obejściu przepisów prawa w celu zyskania przez spółkę nienależnego zwrotu VAT. Zdaniem sądu analiza transakcji gospodarczej przeniesienia własności urządzenia w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, a także oceną powiązań osobowych podmiotów biorących udział w transakcjach odnoszących się do tego urządzenia prowadzi do wniosku, że zamiarem skarżącej było takie ukształtowanie transakcji, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się przepisom VAT, ale w istocie zmierzała do uzyskania przez spółkę prawa do nienależnego odliczenia VAT. Sąd zwrócił w tym względzie zwłaszcza uwagę na powiązania osobowo-kapitałowe podmiotów biorących udział w obrocie urządzeniem, a także sposób finansowania spornej transakcji.
Sąd szczegółowo opisał transakcje dotyczące urządzenia i ich chronologię, z uwzględnieniem ścisłych powiązań między wieloma podmiotami będącymi stronami tych transakcji, zauważając, że działania niektórych z tych podmiotów nie miały racjonalnego gospodarczego wyjaśnienia (jak np. wyzbywanie się przez dostawcę własności urządzenia po to, by po dwóch dniach znów wejść w jego posiadanie). Zdaniem sądu podejmowanie tego rodzaju czynności uzasadniać może jedynie dążenie podmiotów uczestniczących w tych transakcjach do wykorzystania mechanizmu rozliczeń VAT tak, by każdy z nich miał możliwość odliczenia podatku naliczonego. Jakkolwiek obrót odbywał się między podmiotami odrębnymi w sensie prawnym, w sensie faktycznym przesunięcie składników majątkowych miało często charakter pozorny. Ukształtowanie powiązań kapitałowych między spółkami nabywającymi i sprzedającymi elementy urządzenia skutkowało w istocie tym, że należności z tytułu sprzedaży de facto pozostawały w dyspozycji tych samych podmiotów, które łączy osoba R. S. (jako wspólnika, członka zarządu, prokurenta; R. S. prowadził również indywidualną działalność gospodarczą). Sąd zwrócił też uwagę, że na wystąpienie w okolicznościach sprawy nadużycia wskazuje sposób wykorzystania urządzenia, gdyż urządzenie – niezależnie od tego, czyją formalnie stanowiło własność – przez cały czas było wykorzystywane do prac realizowanych na terenie M. i S., przy czym z zeznań osób pracujących na urządzeniu wynika, że wykorzystanie urządzenia było powiązane nie tyle z poszczególnymi właścicielami, lecz z osobą R. S., który był przez świadków postrzegany jako jedyny i główny pracodawca. W takiej sytuacji sąd za słuszną uznał tezę, że stworzenie struktury podmiotów połączonych osobą R. S. i przenoszenie między nimi własności urządzenia pozwoliło ich czerpać korzyści podatkowe z mechanizmu rozliczeń VAT. Pośrednio korzyści uzyskiwał też sam R. S., jako wspólnik spółek (prawo do udziału w zyskach). Zdaniem sądu przenoszenie własności urządzenia nie miało racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, jeśli bowiem urządzenie miało służyć do wykonywania prac przynoszących określony przychód generujący zysk, a zatem do realizacji podstawowego celu każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to z powodzeniem mogło ono być wykorzystywane wyłącznie przez jeden taki podmiot. Nie było uzasadnienia dla tego, by własność urządzenia "krążyła" między poszczególnymi spółkami.
Sąd zwrócił też uwagę na nieuzasadnioną dysproporcję wartości urządzenia ze spornej faktury (790 000 zł netto) i ustalonej przez biegłego (317 500 zł), zwłaszcza że brak jest dowodów na jakiekolwiek uszlachetnienie urządzenia przez dostawcę. Sąd podkreślił, że podwyższenie wartości nabytego urządzenia wygenerowało znaczną kwotę VAT należnego od dostawcy z tytułu sprzedaży tego urządzenia, a w konsekwencji wykazaną przez spółkę wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.
Sąd wskazał też na specyficzny sposób finansowania transakcji, tj. w drodze kompensacji wzajemnych należności i zobowiązań, w wyniku której wygasło zobowiązanie spółki do obowiązku zapłaty ceny za urządzenie (spółka zawarła z dostawcą w lutym 2015 r. umowę pożyczki – dostawca udzielił pożyczki, której nie wypłacił, kompensując swoje zobowiązanie w tym względzie z kwotą należną od spółki z tytułu nabycia urządzenia). Spółka miała zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, przy jednoczesnym braku obowiązku ponoszenia ekonomicznego ciężaru zapłaty za urządzenie, co przełożyło się na uzyskanie wymiernej korzyści majątkowej. Świadome ukształtowanie transakcji tak, by poprzez poprawną formalnie, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę, uzyskać korzyść podatkową, dodatkowo potwierdza to, że skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. zwrot podatku w wysokości 180 000 zł, tj. w kwocie zbliżonej do wynikającej ze spornej faktury, podczas gdy dostawca nie wpłacił zadeklarowanego w grudniu 2014 r. zobowiązania podatkowego.
Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie, sąd stwierdził, że słuszne było odwołanie się przez organ odwoławczy w sprawie do konstrukcji nadużycia prawa i ocena, że zakwestionowana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego. Sąd podkreślił, że zasada wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy. Organy podatkowe mogą ustalić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji przeprowadzonych przez podatnika, w szczególności mogą ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. Organy mogą wziąć pod uwagę zarówno pozorny charakter transakcji, jak też powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej między podmiotami zawierającymi transakcje. Jeśli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa. Taka też sytuacja wystąpiła w badanej sprawie.
1.4. Zdaniem sądu nie doszło również do uchybienia przepisom procedury. Sąd podkreślił zwłaszcza, że nie można oczekiwać od organów, że będą poszukiwać dowodów bez baczenia na istniejące przeszkody w ich pozyskaniu. Jeśli istnieją obiektywne okoliczności uniemożliwiające przeprowadzenie danego dowodu, brak ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o takie źródło dowodowe, którego nie można ustalić, nie stanowi naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.). Sąd podkreślił, że zebrane w sprawie dowody były wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia, a każde z dokonanych ustaleń ma poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny dowodów jest zdaniem sądu w pełni logiczny, nie nosi cech dowolności i zasługuje na podzielenie. Organ odwoławczy rzetelnie ocenił materiał dowodowy, wyjaśniając powody uznania, dlaczego za podstawę rozstrzygnięcia nie mogły zostać uznane wyceny urządzenia przedłożone przez spółkę i dlaczego oparto się na opinii biegłego. To, że materiał dowodowy został oceniony odmiennie od woli skarżącego nie świadczy o wadliwości decyzji. Sąd uznał, że zostało jednoznacznie dowiedzione, że zaistniały przesłanki do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji odmowy prawa do zwrotu VAT. Jak bowiem ustalono, sporna transakcja, okoliczności ją poprzedzające, istnienie powiązań kapitałowych, jak i sposób sfinansowania zakupu urządzenia wpływały na uznanie, że nabycie urządzenia służyło jedynie korzyści podatkowej poprzez niepłacenie zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W związku z tym trafny był pogląd organu odwoławczego, że kwestionowana transakcja posłużyła do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego przypadającego spółce z tytułu otrzymania spornej faktury. Sąd podkreślił, że nie stanowi uchybienia prawa zastosowanie innych przepisów prawa materialnego jako podstawy odmowy prawa do odliczenia VAT przez działające w sprawie organy podatkowe. Organ odwoławczy może korygować zarówno wady prawne decyzji organu pierwszej instancji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:
1) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 lit. c (powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) przez akceptację naruszenia przez organy podatkowe:
a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., przez:
- dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez uznanie, że w sposób przekonujący dowiedziono, że transakcja nabycia urządzenia przez spółkę miała służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do takich wniosków,
- dokonanie analizy materiału z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, że sporna faktura, mimo że dokumentowała realną transakcję, to dokonano jej w warunkach nadużycia prawa z zamiarem uzyskania nieuzasadnionej korzyści finansowej z uwagi na istnienie powiązań osobowych i kapitałowych oraz sposób finansowania transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, by spółka działała w celu obejścia prawa, a twierdzenia organu w tym zakresie są bezpodstawne i nieuodowodnione;
b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niezgromadzenie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania prawidłowej decyzji bazujących na rzetelnych ustaleniach faktycznych, w szczególności przez uznanie, że o zawarciu transakcji w warunkach nadużycia prawa świadczy również dysproporcja wartości urządzenia między fakturą a opinią biegłego, podczas gdy wartość urządzenia została błędnie ustalona przez biegłego, który przyjął błędne metody szacowania, a jednocześnie sąd w żaden sposób nie odniósł się do znajdujących się w aktach sprawy, przedstawionych przez spółkę wycen maszyny, stojących w sprzeczności z opinią biegłego;
2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 lit. a (powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:
a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i kwestionowanie uprawnień spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornej faktury w sytuacji, gdy faktura ta potwierdza rzeczywistą transakcję gospodarczą, jednak wolą stron było obejście prawa, podczas gdy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika VAT a sprzedaż urządzenia nie miała na celu obejścia prawa, urządzenie zostało bowiem zakupione w celu wykorzystania w działalności gospodarczej;
b) art. 120 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez uznanie, że organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalać warunki, które spółka musi spełniać, by przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie1.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej spółka:
- pomija lub bagatelizuje zagadnienia uznane przez sąd pierwszej instancji za mające znaczenie dla rozstrzygnięcia (np. powiązania kapitałowo-osobowe między różnymi podmiotami obracającymi urządzeniem, sposób rozliczenia transakcji: kompensacja niewydanej pożyczki, brak uregulowania VAT przez dostawcę, brak rzeczywistych zmian w użytkowaniu urządzenia), koncentrując się głównie na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym (np. odrębność prawna podmiotów obracających urządzeniem, dopuszczenie prawne sprzedaży między podmiotami powiązanymi, zgodność transakcji z prawem cywilnym),
- konstruuje swoją argumentację w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny, w tym ograniczając się w niektórych kwestiach do gołosłownego negowania stanowiska organów i sądu,
- formułuje zarzuty bez wskazania relewantnego przepisu, który miał być naruszony (chodzi tu przede wszystkim o zarzut niewystarczającego odniesienia się przez sąd do wycen wartości urządzenia, mimo braku podniesienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.),
- podaje, że do uchybień miało dojść "w szczególności" w sposób wskazany wprost w skardze kasacyjnej, co sugeruje, że spółka oczekuje od Naczelnego Sądu Administracyjnego samodzielnego poszukiwania innych uchybień poza tymi, które skarżąca podaje (dotyczy zarzutu braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego).
Warto nadto zwrócić uwagę, że argumentacja skargi kasacyjnej w przeważającej mierze sprowadza się do przywołania teoretycznych rozważań, bez odpowiedniego powiązania ich z okolicznościami sprawy, co powoduje, że wywód spółki pomija sedno stanowiska sądu pierwszej instancji.
Wszystkie powyższe kwestie nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych podniesionych w badanym środku odwoławczym.
6. Przechodząc do rozważenia poszczególnych zarzutów, należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by w sprawie doszło do istotnego uchybienia czy to przepisom postępowania, czy to przepisom prawa materialnego.
7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podnosi, że do naruszenia przepisów procedury doszło, gdyż sąd pierwszej instancji w sposób całkowicie dowolny ocenił zgromadzony w sprawie niepełny materiał dowodowy, w wyniku czego ustalenia o nadużyciu prawa są nieusprawiedliwione, podczas gdy:
– zakup urządzenia miał znaczenie dla prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, spółka korzystała z urządzenia i jako jego właściciel miała prawo do udostępniania go innym podmiotom (w tym użyczenia dostawcy),
– każdy z podmiotów biorących udział w transakcjach był odrębnym podmiotem z odrębnym majątkiem, a sam fakt działania na wielu biznesowych polach nie może prowadzić z góry do podejrzewania o nieuczciwe praktyki podatkowe, zwłaszcza że przepisy prawa nie zakazują działania grup kapitałowych czy sprzedaży podmiotom powiązanym.
Skarżąca szeroko przywołuje też rozważania teoretyczne dotyczące koncepcji "nadużycia prawa", negując wystąpienie takiego przypadku w sprawie.
Odnosząc się do podniesionych zarzutów procesowych warto w związku z tym zauważyć, że spółka ogranicza się do gołosłownych deklaracji na temat zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, nie precyzując okoliczności, które nie zostały wystarczająco wykazane, czy dowodów, które nie zostały (a powinny zostać) przeprowadzone dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Już tylko z tego względu należy uznać, że nie wykazano, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istotnego uchybienia art. 122 czy art. 187 § 1 o.p.
Również kwestia przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów podnoszona jest w sposób nader wybiórczy. Spółka podnosi formalną zgodność z prawem (cywilnym) swoich działań, pomijając lub bagatelizując wszystkie powody, dla których sąd pierwszej instancji uznał, że fakt dokonania rzeczywistej transakcji nie był wystarczający dla uznania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. Właściwie jedyną okolicznością skomentowaną przez spółkę są powiązania między podmiotami gospodarczymi obracającymi urządzeniem, jednak i tu – poza ogólnym wskazaniem na brak formalnych zakazów udziału tej samej osoby w różnych spółkach – brak jest odniesienia się do powodów istotności tej okoliczności dla rozstrzygnięcia, opisanej szczegółowo w uzasadnieniu wyroku. Za nieusprawiedliwioną w takiej sytuacji należy ocenić sugestię, że sam fakt powiązań między podmiotami skutkował "z góry" podejrzeniem o nieuczciwe praktyki podatkowe – sąd jednoznacznie wskazał powody, dla których powiązania kapitałowo-osobowe między różnymi podmiotami w stanie faktycznym sprawy doprowadziły do sztucznego wygenerowania kwoty podatku naliczonego, o którego zwrot wystąpiła spółka. Powody te nie są w skardze kasacyjnej kwestionowane – czy to chronologia obrotu urządzeniem między powiązanymi podmiotami, niezrozumiały wzrost wartości urządzenia w spornej fakturze, sposób rozliczenia transakcji między stronami transakcji (brak faktycznej zapłaty ceny przez spółkę), czy też wreszcie to, że podatek należny od transakcji nie został przez dostawcę zapłacony – a spółka bez odniesienia się do szczegółowej argumentacji sądu pierwszej instancji w tym względzie postuluje, że w ukształtowaniu spornej transakcji nie ma nic nadzwyczajnego, że jest to typowa transakcja w działalności gospodarczej. Skoro jednak skarżąca nie podważa toku rozumowania przedstawionego przez sąd pierwszej instancji, odmienną od sądu konkluzję co do oceny ustaleń faktycznych w sprawie należy uznać za gołosłowną i subiektywną. W konsekwencji trzeba stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, że doszło w tym względzie do uchybienia przepisom prawa, w tym niedostrzeżenia przez sąd uchybienia art. 191 o.p. Spółka nie wykazała też, by w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. – sama w sobie ocena dowodów prowadząca do przyjęcia ustaleń faktycznych, z którymi spółka się nie zgadza nie oznacza, że organ działał w powziętym z góry zamiarze zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia VAT. Subiektywne przekonanie spółki, że nadużycie prawa nie zostało udowodnione w przeprowadzonym rzetelnie i obiektywnie postępowaniu dowodowym nie zostało w przedmiotowej skardze kasacyjnej przekonująco wykazane, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego (w tym dowodowego) w sprawie, jak i wniosków wyciągniętych na podstawie dokonanych w tym postępowaniu ustaleń.
Z uwagi na brak kompleksowego odniesienia się przez spółkę do argumentacji sądu przedstawiającej okoliczności faktyczne świadczące o zasadności zastosowania w sprawie konstrukcji nadużycia podatkowego, za zbędne należy uznać ponowne dokonanie szczegółowej analizy spornej transakcji i tych aspektów stanu faktycznego, które przemawiały za stanowiskiem zajętym przez sąd pierwszej instancji.
8. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., spółka wskazuje, że analizowane w sprawie "transakcje były bowiem rynkowe, mechanizm rozliczeń między stronami jest dozwolony prawem, w pełni akceptowany i stosowany na rynku". Skarżąca podkreśla, że sporna faktura dokumentowała realną i uzasadnioną ekonomicznie transakcję, a motywem działania spółki była chęć gospodarczego korzystania z urządzenia, co faktycznie miało miejsce. Według spółki w takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że dokonała ona czynności opodatkowanych w celu nadużycia prawa. Spółka podkreśliła, że jej prawo do odliczenia VAT wynika z zasady neutralności VAT, a na organie spoczywał ciężar wykazania, że w sprawie zaistniały wyjątkowe i przewidziane w prawie przesłanki pozwalające na ograniczenie tego prawa.
Oceniając tę argumentację, należy stwierdzić, że i tu spółka ogranicza się do gołosłownej negacji podstaw przyjęcia przez organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji, że w sprawie należy odmówić skarżącej prawa z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury. To, że transakcja była rzeczywista samo w sobie nie oznacza, że spółka miała prawo do odliczenia VAT – warto zaznaczyć, że konstrukcja nadużycia podatkowego może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nieodzwierciedlenie w fakturze realnej transakcji stanowi odrębną przyczynę zakwestionowania prawa do odliczenia). Za nietrafną należy też uznać próbę kwestionowania konstatacji o braku uzasadnienia gospodarczego spornej transakcji w sytuacji, gdy niepodważone zostało ustalenie, że zmiany formalnego właściciela urządzenia nie wpływały na faktyczne wykorzystanie tego urządzenia (zmiany właściciela pozostawały niezauważone np. dla osób obsługujących urządzenie).
W ustalonym i niepodważonym skutecznie stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia uchybienia czy to art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czy to art. 120 o.p. Zapoznanie się z wywodem skargi kasacyjnej w tym względzie prowadzi do wniosku, że spółka w istocie kwestionuje nie tyle wykładnię przepisów prawa materialnego, co ich zastosowanie lub nie w stanie faktycznym sprawy. Jednakże pogląd spółki o niespełnieniu w okolicznościach sprawy przesłanek do stwierdzenia nadużycia prawa został uzasadniony poprzez gołosłowne negowanie stanowiska organów i sądu w tym zakresie. Należy podkreślić, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca zakłada prawidłowość dowolnie przyjętego przez siebie stanu faktycznego, a nie stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważony skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżąca w istocie zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
9. W podsumowaniu należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień prawa, naruszając w ten sposób art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a.
10. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Marek Olejnik Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
-----------------------
3