I FSK 1580/23

I FSK 1580/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2691/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-04-28
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par.1, art. 124, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2691/22 w sprawie ze skargi E. T. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 23 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2691/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. T. (dalej skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 23 września 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na zaniechaniu kompletnego zgromadzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że dowodem przesądzającym o tym, że decyzja od której nie złożono w terminie ustawowym odwołania była skutecznie doręczona (tj. w trybie art. 150 § 4 o.p.) jest jedynie dokument urzędowy w postaci prawidłowo wypełnionego przez pracownika poczty zwrotnego potwierdzenia odbioru, a nie także to czy dokument ten faktycznie został pozostawiony w skrzynce na listy adresata przez pracownika poczty;
2. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez niedostrzeżenie przez Sąd błędów organu dotyczących oddalenia wniosku dowodowego skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia o założenie, że zwrotne potwierdzenie odbioru zostało umieszczone w skrzynce na list skarżącej, uogólnienia i założenia, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności, co skutkowało ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej, co w konsekwencji uniemożliwiono skarżącej wykazanie prezentowanego przez siebie stanowiska w skardze, wskutek czego WSA powinien uchylić przedmiotowe postanowienie;
3. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy oraz uznania, że okoliczności sprawy nie budzą żadnych wątpliwości, stąd żądanie dowodowe skarżącej zgłoszone w toku postępowania o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego są nieuzasadnione;
4. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów, w wyniku uznania, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny jedynie dawał pewność istnienia dokumentu urzędowego w postaci prawidłowo wypełnionego przez pracownika poczty zwrotnego potwierdzenia odbioru, a nie dawał zaś pewności, co do tego czy dokument ten faktycznie został umieszczony w skrzynce na listy adresata przez operatora pocztowego, co można było sprawdzić/potwierdzić poprzez zobowiązanie P. S. A. do przekazania pełnych informacji/danych o przebiegu doręczania tej przesyłki, w tym np. zapisów GPS odnośnie pokonanej trasy przez listonosza, który rzekomo dostarczył informację o pozostawieniu jej do osobistego odbioru w placówce poczty;
5. art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1,art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że przesyłka zawierająca decyzję NUCS z 28 kwietnia 2022 r. została skarżącej doręczona skutecznie, tj. w dniu 20 maja 2022 r., opierając się przy tym (w zakresie ustalenia stanu faktycznego) jedynie na twierdzeniu, że dowodem na to jest dokument urzędowy w postaci prawidłowo wypełnionego przez pracownika operatora pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru;
6. art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest zaakceptowanie wadliwych ustaleń organów w wyniku nieprawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, w wyniku uznania, że skarżąca w sposób zawiniony uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego, tj. z 28 kwietnia 2022 r.;
7. art. 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy i gromadzenia materiału dowodowego, że biorąc pod uwagę dotychczasową złą praktykę nowozatrudnionych listonoszy odnośnie doręczania przesyłek na terenie zamieszkania skarżącej należało starać się potwierdzić poprzez umożliwienie przeprowadzenia zgłaszanego dowodu, że strona skarżąca mogła doświadczyć braku pozostawienia jej informacji pocztowej o możliwości odbioru przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej, czego zaniechanie doprowadziło do zamknięcia drogi do dalszego rozpatrywania sprawy, tzn. odwołania od przedmiotowej decyzji - rzekomo prawidłowo doręczonej przez organ;
8. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;
9. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, co przejawia się w szczególności brakiem odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności, których skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na korzyść skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowienia z 23 września 2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za maj, lipiec i listopad 2017 r. oraz określenia podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych i wprowadzonych do obiegu prawnego w maju, lipcu i listopadzie 2017 r.
4.2. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 221a § 1 o.p. Zaznaczyć należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano w ogóle zarzutów naruszenia powyższych przepisów.
Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdy z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie od decyzji podatkowej wniesione zostało po upływie terminu 14 dni od dnia jej doręczenia stronie. Zatem dla podważenia prawidłowości postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, konieczne jest wykazanie, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Do naruszenia natomiast tego przepisu dochodzi wówczas, gdy termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony, a mimo to organ odwoławczy uznał, że została spełniona dyspozycja z tego przepisu.
Należy wskazać, że sprawa w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, obejmuje badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p.
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, jak w niniejszej sprawie.
Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej w podobnych sprawach (m.in. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 303/15, z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017 r sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 575/16).
Tymczasem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionują zasadność odmowy wnioskowi o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 2 o.p.), które to zagadnienie nie jest w ogóle w tej sprawie przedmiotem sporu (co wskazuje na niezasadność zarzutów naruszenia podniesionych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowych w tej sprawie) oraz błędne uznanie, że organ prawidłowo ocenił, że decyzja NUCS z 28 kwietnia 2022 r. została prawidłowo doręczona w trybie zastępczym, w rozumieniu art. 150 o.p., co pośrednio może rzutować na prawidłowość zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 o.p., którego prawidłowe zastosowanie wymaga jednoznacznego ustalenia terminu doręczenia stronie decyzji.
Należy jednak wskazać, że argumentacja skarżącej w zakresie art. 150 o.p. nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych, a przy tym nie została poparta prawidłowo sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w tej kwestii.
4.3. W punkcie wyjścia wskazać należy, że skarżąca w skardze kasacyjnej przywołuje okoliczność, że w odwołaniu od decyzji z 28 kwietnia 2022 r. podnosiła, że z uwagi na nieotrzymanie awiza przesyłki poleconej z przedmiotową decyzją, złożyła reklamację do kierownika poczty, "od którego uzyskała informację, że w okresie czasu pomiędzy 1 a 15 maja br. Nastąpiła zmiana listonosza, w wyniku czego jej rejon obsługiwał w tym czasie listonosz zastępczy. W związku z tym istniało ryzyko, że ww. awizo mogło nie zostać doręczone z powodu zmian kadrowych na obszarze działania poczty strony przez co w konsekwencji strona została wprowadzona w błąd. Pełnomocnik strony zobowiązał się do przekazania odpowiedzi na złożoną reklamację organowi rozpatrującemu wniosek niezwłocznie po jej otrzymaniu.".
Powyższej okoliczności nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem z pisma operatora pocztowego – P. S.A. z 3 sierpnia 2022 r. wynika, że przedmiotowa przesyłka została wydana do doręczenia 4 maja 2022 r., następnie awizowana i złożona do odbioru w placówce pocztowej. Powtórnego zawiadomienia dokonano 12 maja 2022 r. W treści ww. pisma wskazano, że listonosz stanowczo twierdzi, że zawiadomienia zawsze wkłada do skrzynki oddawczej adresata, gdy nie doręczy przesyłki. Wobec powyższego twierdzenia skarżącej co do uzyskanych od kierownika poczty informacji stanowią niczym niepoparte tezy.
4.4. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skarżącej dotyczącego oddalenia przez organ wniosku o przeprowadzenie dowodu poprzez zobowiązanie P. S. A. do przekazania NUCS informacji o świadczonych usługach pocztowych, tj. pełnych danych o przebiegu doręczenia przesyłki poleconej o nr [...], w tym przekazania kopii potwierdzeń z książki nadawczej jej dotyczącej w celu potwierdzenia, czy awiza zostały złożone do oddawczej skrzynki pocztowej umiejscowionej pod adresem skarżącej oraz zaakceptowania tego stanu przez Sąd pierwszej instancji.
Pozostawiając na uboczu kwestię, że pełnomocnik skarżącej złożył przedmiotowy wniosek w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazać należy, że jego uwzględnienie nie zmieniłoby rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, prowadząc jedynie do bezzasadnego przedłużenia postępowania. Informacje wynikające z książki nadawczej stanowią bowiem potwierdzenie tego co znajduje się na awizie przesyłki poleconej.
4.5. Wskazać również należy, że jeżeli skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organ, a zaakceptowane przez Sąd, odnoszące się do prawidłowości zastosowania norm art. 150 o.p., powinna w tym zakresie sformułować stosowne zarzuty kwestionujące prawidłowość tych ustaleń prowadzących do obalenia domniemania doręczenia na podstawie tego przepisu.
Trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że doręczenia przewidziane w art. 150 o.p. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo.
Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z 17 września 2002 r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 10 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70).
Zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, z którego wynika doręczenie zastępcze i jeśli jest sporządzone w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo wskazane. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Wobec powyższego dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonywujące, a takowych w niniejszej sprawie zabrakło.
Kluczowym zatem jest, czy adresat został w sposób właściwy i niebudzący wątpliwości zawiadomiony o miejscu pozostawienia i czasie, przez jaki będzie mógł odebrać przesyłkę. Dane te powinny wynikać przede wszystkim ze wspomnianego formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Prawidłowo wypełniony formularz powinien odnotowywać i odzwierciedlać wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 o.p., zaistniałe w stanie faktycznym. W rozpatrywanej sprawie, wskazano zarówno miejsce, w którym pozostawiono przesyłkę, jak i kiedy zostały dokonane pierwsze i powtórne zawiadomienia o nadejściu przesyłki oraz informację o przyczynie zwrotu przesyłki do nadawcy ze wskazaniem daty zwrotu. Wszystkie te dane wynikają jednoznacznie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję NUCS z 28 kwietnia 2022 r. doręczyciel zaznaczył, że nie było możliwe jej doręczenie w sposób wskazany w punkcie 1 druku potwierdzenia, w którym to punkcie 1 znajdują się pola, służące zakreśleniu sposobu dokonanego doręczenia: adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu. Odpowiadają one sposobom doręczenia unormowanym w art. 148 i art. 149 o.p. W konsekwencji, zakreślenie przez doręczyciela punktu 2 na tymże poświadczeniu jest równoznaczne z jego oświadczeniem, że nie było możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, ani też dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, czy dozorcy domu. Przedmiotowe zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera także informację o miejscu pozostawienia przesyłki, nadto zostało w nim poświadczone, że zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce adresata. Na potwierdzeniu doręczyciel poświadczył także daty pierwszego (w 4 maja 2022 r.) i drugiego (w dniu 12 maja 2022 r. r.) awizowania przesyłki, oświadczył także, że wobec niepodjęcia przesyłki przez adresata – w dniu 20 maja 2022 r. zwrócono ją nadawcy.
4.6. Zatem w pełni należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że tryb doręczeń zastępczych został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany. Znajdujące się na przesyłce adnotacje doręczyciela nie wzbudziły u Sądu żadnych wątpliwości. Wywodzenie zatem przez skarżącą nieprawidłowości tego ustalenia jedynie o rozmowę telefoniczną z kierownikiem poczty, nie może być uznane za obalające prawidłowość poczynionych przez doręczyciela adnotacji, który potwierdził ich rzetelność. Sąd nie ma żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności czynności wykonywanych przez pracownika poczty, zamieszczającego na przesyłce adnotacje o podwójnym jej awizowaniu w stosownych datach. Ponadto samo twierdzenie strony o braku awiza w skrzynce pocztowej, nie jest wystarczające do obalenia domniemania wynikającego z art. 150 o.p. Obalenie fikcji doręczenia tylko na podstawie gołosłownego twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 150 o.p. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło (por. postanowienia NSA z 9 marca 2011 r., sygn. akt II OSK 368/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 180/12).
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (tak m.in. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (m.in. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).
4.7. Wobec powyższego nie znajdowały podstaw do uwzględnienia podnoszone przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach od I.1. do I.8.
4.8. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy sporządzone zostało ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku. Dodatkowo, wymaga podkreślenia, że samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy (tak m.in. w wyroku NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1198/22).
Mając na uwadze powyższe, podniesiony w punkcie I.9. niniejszego uzasadnienia wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za bezskuteczny. Autor skargi kasacyjnej ogranicza go do wskazania w petitum skargi, że uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd, co przejawia się w szczególności brakiem odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności, których skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na korzyść skarżącej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowe uzasadnienie spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i odniesiono się do każdego z nich. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez ten Sąd jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wskazać również należy, że Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający odniósł się do wnioskowanego przez skarżącą dowodu, który nie został przez organ uwzględniony.
5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
Danuta Oleś Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz