I FSK 1580/21

I FSK 1580/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 28/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-05-27
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 41 ust. 2 a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. oraz A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 28/21 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i okresy od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) oddala skargę kasacyjną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz A.D. kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 39/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia do grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż wobec A.D. (dalej: "strona" lub "skarżący") została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Jej ustalenia zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z 26 marca 2019 r., doręczonym podatnikowi 29 marca 2019 r. W dniu 12 kwietnia 2019 r. podatnik złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., które zostały następnie cofnięte, ponieważ wykazane w nich dane dotyczyły 2015 r. Zatem, w związku z niezłożeniem przez podatnika korekt deklaracji, organ podatkowy przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F., obejmującą prowadzenie restauracji M. na podstawie umów franczyzy zawartych z firmą M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. podatnik złożył 10 maja 2016 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Przyczyną ich złożenia była zmiana stosowanej przy sprzedaży produktów spożywczych, wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M., stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5%. Powołując się na wydaną 5 maja 2015 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. interpretację indywidualną skarżący uznał, że dokonywaną sprzedaż należy do celów VAT traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), podlegającą opodatkowaniu stawką w wysokości 5% (art. 41 ust. 2 a).
Organ podatkowy odmiennie niż skarżący uznał, że dokonywana przez niego sprzedaż stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT i powinna być opodatkowana stawką 8%. Podatnik, stosując do świadczonych usług gastronomicznych stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zaniżył wartość należnego podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazany okres.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji z 6 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, iż pismami z 26 listopada 2019 r., skierowanymi zarówno do podatnika jak i jego pełnomocnika, zawiadomił - w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2016 r., w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Niezależnie od tego, według organu odwoławczego, zawieszenie w podatku od towarów i usług biegu terminu przedawnienia za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. nastąpiło również - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej - 29 listopada 2019 r., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (wydanego 28 listopada 2019 r.) w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący świadczył usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU, dział 56 - usługi związane z wyżywieniem, grupa 56.1 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, klasa 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, do których należy zastosować stawkę podatku 8%.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił decyzji naruszenie - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z 2 marca 2021 r. skarżący podniósł dodatkowe zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 w zw. z art. 59 § 1, art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 154 § 1 i art. 164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w zw. z art. 110 pkt 5 i art. 94j ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną w części.
Sąd wskazał, że spór dotyczy oceny, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji M. (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% od konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług.
Oceniając na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem sprawy, jako że dotyczą one podatku za grudzień 2013 r. i za poszczególne miesiące 2014 r., Sąd wskazał, że - co do zasady - w sprawie zobowiązania za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. powinny były przedawnić się 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. - 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 30 października 2020 r., a doręczona 13 listopada 2020 r. Zatem, co do okresów rozliczeniowych od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. wydana została po terminie przedawnienia, konieczne jest więc jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania.
Według Sądu analiza akt sprawy oraz odpowiedzi na skargę i pisma organu z 2 kwietnia 2021 r. jak również skargi i uzupełnia skargi dowodzi, że w sprawie organ podatkowy, wprawdzie, pismami z 26 listopada 2019 r., skierowanymi zarówno do podatnika jak i jego pełnomocnika, zawiadomił - w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - o zawieszeniu z 25 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2016 r., w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., jednak, poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, tuż przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., w tym postępowaniu nie dokonano jakichkolwiek czynności procesowych, o których skarżący lub jego pełnomocnik zostaliby powiadomieni. Skoro postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych, to zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter.
Odnosząc się do (drugiej) wskazywanej przez organ okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz z art. 154 § 1 i § 8 oraz art. 164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskutek uznania, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. pozostawał zawieszony z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd przyznał rację skarżącemu, że skoro 26 maja 2020 r. dokonał wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego obejmującej całą kwotę należności, m.in. za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., to w tym momencie zobowiązania podatkowe wygasły przez zapłatę, a po raz kolejny już nie mogą wygasnąć.
Zdaniem Sądu, do przedawnia nie doszło co do okresu rozliczeniowego obejmującego grudzień 2014 r., którego termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r., zaś decyzje organów obu instancji zostały wydane przed tą datą.
Według Sądu wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są uprawnione. Organy prawidłowo uznały, że w sprawie mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania, aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. W ocenie Sądu, postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywających podstawach i dał temu wyraz w poprawnym uzasadnieniu decyzji. Zatem, zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji nie zasługiwał na uwzględnienie.
Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania.
Skarżący zaskarżył wyrok w części oddalającej jego skargę, tj. w zakresie punktu 2, zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a. błędną wykładnię art. 5 ust. i pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz w związku z art. 14 i art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos jaką jest sprzedaż w systemie food court) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1,
b. niewłaściwe zastosowanie art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez skarżącego posiłków i dań wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży skarżącego stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów,
c. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady przez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez skarżącego wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży skarżącego oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU,
d. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust, 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez skarżącego,
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi w punkcie 2 wyroku, pomimo że, jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, Sąd uwzględnił podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Naczelnika art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co - mając na względzie zidentyfikowane przez Sąd naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasady in dubio pro tributario - istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości (a zatem także w odniesieniu do grudnia 2014 r.),
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie przez Sąd przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na:
- pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącego realizowanej w schematach food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów oraz które różnicują sprzedaż dokonywaną w ramach schematu food court (typowa sprzedaż na wynos) oraz sprzedaż gotowych posiłków na miejscu,
- pominięciu wniosków wynikających z informacji z Eurostat uzyskanej przez licencjodawcę skarżącego i przedłożonej do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika, która została błędnie uznana przez WSA za bez znaczenia dla sprawy, bez podania argumentacji, dlaczego uznaje ten dowód za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy,
c. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na:
- sporządzeniu niekompletnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, przez brak wyjaśnienia okoliczności, ze względu na które Sąd oddalił skargę w części, pomimo uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Naczelnika art. 2a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co utrudnia skarżącemu polemikę z założeniami przyjętymi przez Sąd oraz kontrolę instancyjną wyroku,
- brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do schematu sprzedaży food court, gdzie skarżący nie jest właścicielem wspólnej przestrzeni w galerii handlowej, co w świetle wyroku TSUE w sprawie C-703/19 wyklucza możliwość uznania tej sprzedaży za usługę restauracyjną.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części, z uwagi na zarzuty wskazane w pkt. 2 a) i 2 c) oraz ponowne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w swojej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w części tj. w zakresie pkt 1 i 3, zarzucając naruszenie
I. przepisów postępowania:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej biegnie on dalej w wypadku zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji nieostatecznej niepodlegającej wykonaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że do osiągnięcia tego skutku prowadzi formalne zakończenie postępowania zabezpieczającego na skutek uchylenia zabezpieczenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub na mocy odesłania z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z umorzeniem postępowania zabezpieczającego (poprzez odpowiednie zastosowanie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) bądź zgodnie z art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji upływ 2 miesięcy od doręczenia decyzji podlegającej wykonaniu, w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że zapłata przez podatnika niweczy skutek postępowania zabezpieczającego i powoduje skutek odwieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Sąd i uznanie, że zapłata dokonana przez podatnika w trakcie postępowania zabezpieczającego powoduje skutek, o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 Ordynaci podatkowej, co miało istotny wpływ na wynika sprawy;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 zw. z 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie w czasie wydania decyzji przez organ odwoławczy bieg terminu przedawnienia nie pozostawał zawieszony, podczas gdy pozostawał zawieszony z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i trwanie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 §7 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwą kontrolą decyzji organu i błędne przyjęcie przez Sąd, w czasie wydania decyzji przez organ drugiej instancji bieg terminu przedawnienia nie pozostawał już zawieszony z powodu trwającego postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i trwanie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do czasu ziszczenia się przesłanki z art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej w wyniku wadliwej kontroli decyzji prowadzącej do uznania przez Sąd, że w świetle art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie doszło do doręczenia decyzji organu drugiej instancji za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014. w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co spowodowało doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia, w sytuacji gdy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż doszło do zawieszenia biegi okresu biegu terminu przedawnienia, który trwał zgodnie z art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do 2 miesięcy po doręczeniu decyzji podlegającej wykonaniu, a uznanie, że doszło do doręczenia decyzji po upływie okresu zawieszenia decyzji jest nieprawidłowe;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz niedoniesienie się do okoliczności związanych z terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. i jego przedawnienia oraz w efekcie uznanie, że doszło do przedawnienia w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię art. 70 § 1 nieuwzględniającą art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzącą do wniosku, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wykazującego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, termin przedawniania liczy się tak samo jak dla rozliczenia wykazującego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że w zakresie podatku VAT za listopad 2014 r. doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, gdyż termin przedawniania liczy się od końca 2014 r., podczas gdy należało uwzględnić okoliczności związane z terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. wówczas przy liczeniu biegu terminu przedawnienia bierze się pod uwagę termin zwrotu i zaczyna biec od końca 2015 r.;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w wyniku wadliwej kontroli decyzji prowadzącej do uznania, że w świetle art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r., podczas gdy należało uwzględnić okoliczności związane z terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r.;
9. art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687) przez zasądzenie kosztów na rzecz skarżącego, będącego efektem uchylenia w pkt 1 wyroku decyzji w części przez uznania, iż organ naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.sa., podczas gdy nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego i postępowania;
II. przepisów prawa materialnego tj.:
1. art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po jego zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dochodzi w wypadku zapłaty przez podatnika zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji niepodlegającej wykonaniu, a prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do osiągnięcia tego skutku prowadzi formalne zakończenie postępowania zabezpieczającego na skutek uchylenia zabezpieczenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 157a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub na mocy odesłania z art. 166b tej ustawy w związku z umorzeniem postępowania zabezpieczającego;
2 art. 70 § 1 zw. z 70 § 6 pkt 4 i art. 70 §7 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w czasie wydania decyzji przez organ odwoławczy bieg terminu przedawnienia nie pozostawał zawieszony, podczas gdy bieg terminu przedawnienia pozostawał zawieszony z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i trwanie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 nieuwzględniającą art. 87 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT prowadzącą do wniosku, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wykazującego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, termin przedawniania liczy się tak samo jak dla rozliczenia wykazującego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług;
4. art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zakresie podatku VAT za listopad 2014 r. doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, gdyż termin przedawniania liczy się od grudnia 2014 r., podczas gdy należało uwzględnić okoliczności związane z terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r.
Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części, tj. co do pkt 1 i 3, i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W niniejszej sprawie skargi kasacyjne zostały złożone przez obie strony postępowania, ale tylko skarga kasacyjna skarżącego zawiera słuszne zarzuty i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Z uwagi na fakt, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej organu podatkowego związane są z najdalej idącą kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Naczelny Sąd Administracyjny dokona ich oceny w pierwszej kolejności.
Przypomnienia wymaga, iż wykazując możliwość orzekania w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt wystąpienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Dokonując oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") i uznał, że "organ odwoławczy nie przedstawił stosownych dowodów ani chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru" (str. 19 uzasadnienia wyroku).
Podkreślić należy, iż powyższej oceny organ podatkowy nie zwalcza zarzutami skargi kasacyjnej, w której skupiono się na wykazaniu tego, że błędnie Sąd pierwszej instancji ocenił spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
W tym zakresie przypomnieć trzeba, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Odnosząc się do (drugiej) wskazywanej przez organ okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz z art. 154 § 1 i § 8 oraz art. 164 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskutek uznania, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. pozostawał zawieszony z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, należy przyznać rację skarżącemu, że skoro 26 maja 2020 r. dokonał wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego obejmującej całą kwotę należności, m.in. za okresy od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., to w tym momencie zobowiązania podatkowe wygasły przez zapłatę, a po raz kolejny już nie mogą wygasnąć (por. uchwała NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07). Niezależnie więc od okoliczności, że w sprawie organ podatkowy wydawał wobec skarżącego dwukrotnie postanowienia o zmianie sposobu i zakresu zabezpieczenia (postanowienia z 3 grudnia 2019 r. i z 10 stycznia 2020 r.), przed wpłatą ww. kwoty, oraz dokonał zabezpieczenia hipoteką przymusową na nieruchomości skarżącego dochodzonej należności (wykreślona 7 stycznia 2021 r., na wniosek skarżącego, po uzyskaniu zgody Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.), to okoliczności te nie dowodzą - jak argumentuje to organ odwoławczy - że postępowanie zabezpieczające jest w toku. Nie potwierdza tego także przywołany przez organ przepis art. 154 § 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiący, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, lub organ egzekucyjny, na wniosek wierzyciela, nie postanowi inaczej, zabezpieczenie, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 2-5, wygasa po upływie 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na zabezpieczoną należność pieniężną. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, a celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie wykonania zobowiązania podatkowego, to ustał cel tego postępowania" (str. 20-21 uzasadnienia wyroku).
Dalej Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii hipoteki przymusowej ustanowionej w sprawie, która została wykreślona (7 stycznia 2021 r.) i wskazał, że "po pierwsze - w związku z uiszczeniem przez podatnika całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. wygasło z dniem 26 maja 2020 r., na skutek czego wygasła również hipoteka przymusowa, a po drugie fakt ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego nie stanowi przesłanki wpływającej na bieg terminu przedawnienia, gdyż - po przedawnieniu zobowiązania - zabezpieczone nią wygasają, bowiem, wprawdzie, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, a po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, to jednak przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313), który - co prawda - dotyczył art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, ale wobec tożsamego brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, uwagi wypowiedziane na gruncie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w pełni rozciągają się na omawiany przepis. Pogląd ten wynika wprost z brzmienia wskazanego przepisu Konstytucji RP i wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazanych tam zasad" (str. 21-22 uzasadnienia wyroku).
Ostatecznie na podstawie przedstawionej oceny Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy.
W skardze kasacyjnej jej autor poza obszernym przytoczeniem stanu sprawy, przede wszystkim zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż dokonana przez skarżącego 26 maja 2020 r. zapłata należności wynikającej z nieostatecznej decyzji powodowałoby umorzenie postępowania odwoławczego z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem, nieuprawnione było kierowanie się przez Sąd pierwszej instancji treścią uchwały 7 sędziów NSA z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (publ. CBOSA), gdyż dotyczyła ona innego stanu prawnego, gdzie decyzja organu pierwszej instancji była wykonalna mimo wniesienia od niej odwołania.
Argument ten nie może być skuteczny, gdyż niezależnie od zmiany stanu prawnego, rozważania w tej uchwale zawarte zachowują aktualność i były przedmiotem analizy i częściowej akceptacji w innych uchwałach NSA (np. z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 czy z 29 września 2024 r., sygn. akt II FPS 4/13 – publ. CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny za niezrozumiały uznaje argument, iż stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie zyskuje poparcie w uchwale NSA z 25 czerwca 2022 r., sygn. akt I FPS 8/13 (publ. CBOSA) "według której uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialno-prawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie miał nie sam fakt zapłaty zobowiązania podatkowego i jego skutki wynikające z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy kwestii materialnoprawnych, a fakt istnienia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia" (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Niewątpliwie uchwała ta wydana została w odniesieniu do innego niż w niniejszej sprawie zagadnienia, a autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje poparcia stanowiska organu podatkowego.
Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zakresie podatku VAT za listopad 2014 r. doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podnosi, iż Sąd pierwszej instancji nie zastosował uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. CBOSA), z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana wyżej uchwała zapadła w stanie faktycznym odmiennym od niniejszej sprawy i nie można zgodzić się z formułowanym pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutem o jej niezastosowaniu.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna organu podatkowego nie mogła doprowadzić do uchylenia wyroku w zaskarżonej części.
Naczelny Sąd Administracyjny przechodząc następnie do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego stwierdza, iż w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".
W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).
Kierując się tezami wskazanego orzeczenia TSUE na tle spornego na gruncie niniejszej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu – na zasadzie franczyzy – punktów gastronomicznych w sieci lokali szybkiej obsługi i czynności wykonywanych w ramach systemów "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food cort", w której dokonywana jest sprzedaż produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd (tak m.in. wyroki NSA: z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18; z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18; z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18; z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 913/18 i I FSK 2021/18; z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1814/19 – publ. CBOSA).
I tak NSA w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18 zwrócił uwagę, iż polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). NSA podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Zdaniem NSA, w świetle wyroku TSUE sprawie C-703/19 nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).
W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: (1) 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU; (2) 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r. oraz (3) 23% – pozostałe środki spożywcze.
Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału oraz NSA, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że taka wykładnia przepisów prawa materialnego została przyjęta przez organy podatkowe. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał NSA w m.in. w wyrokach z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1678/18 oraz I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie "drive in", "walk through" oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (tak wyroki NSA: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1487/17 publ. CBOSA). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej.
Odnosząc do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo powołania się przez Sąd pierwszej instancji na tezy przytoczonego powyżej wyroku TSUE, błędne jest jego stanowisko, że "posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług" (str. 27 uzasadnienia wyroku). W tym zakresie Sąd ten powołał się na fakt, że "sam skarżący kwalifikował swoją działalność jako "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", o czym świadczą dane podatnika z systemu REGON. Potwierdzają to również zapisy umów franczyzy, które wskazują na działalność restauracyjną, możliwość korzystania ze znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji M." (str. 27 uzasadnienia wyroku).
W wyrokach NSA wielokrotnie już i jednolicie przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny mając to na względzie za błędne uznaje przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy skarżący świadczy usługi, a nie dokonuje dostawy towarów, gdyż zdaniem tego Sądu decydujący jest w tym zakresie komponent usługowy oraz klasyfikacja do PKWiU.
Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oraz jej argumenty mające na celu zakwestionowanie prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji prawnopodatkowej kwalifikacji działalności skarżącego, który na zasadzie franczyzy z M. prowadzi punkty gastronomiczne w sieci lokali szybkiej obsługi.
Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał również zarzuty strony skarżącej związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (a zatem także powiązane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a.).
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "skarżący składając korekty deklaracji VAT-7 kierował się aktualnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi wobec jego franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, z których wynikało, że stawka 5% podatku od towarów i usług jest właściwa dla dostawy towarów w restauracjach M., to - oceniając kwestię wpływu interpretacji indywidualnych wydanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na rzecz franczyzodawcy (M.) - zgodzić się należy z organem, że skarżący nie korzysta bezpośrednio z ochrony wynikającej z posiadania własnej interpretacji indywidualnej. Jednak, skoro organ interpretacyjny wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym innym franczyzobiorcom interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z dnia 28 maja 2012 r. nr [...], z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] oraz z dnia 5 maja 2015 r. nr [...]), a następnie 24 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażając stanowisko odmienne, tj. że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., to należało uznać, że doszło w sprawie do uchybienia zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje, że również zarzut obrazy art. 2a Ordynacji podatkowej, powiązany w skardze z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasługiwał na uwzględnienie. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Taka sytuacja w sprawie wystąpiła" (str. 19 uzasadnienia wyroku).
Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że stosowanie przez organy podatkowe różnej praktyki interpretacyjnej w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Jest poza sporem, że w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz M. oraz jej franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% podatku VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach.
Jak przyjął NSA w wyroku z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 34/22 (publ. CBOSA) zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne i umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Podmioty gospodarcze mają prawo oczekiwać, że organy podatkowe jednolicie prezentujące stanowisko odnośnie zakresu opodatkowania określonych zdarzeń, nie zmienią tego stanowiska w sposób arbitralny i nie obciążą skutkami tej zmiany stosujących się do tej wykładni i praktyki podatników. Bezpieczeństwo prawne podmiotów gospodarczych związane z pewnością prawa i zasadą zaufania do organów państwa, sprzeciwia się zatem praktyce przerzucania na podatników negatywnych skutków zmiany utrwalonej wykładni i stosowania danych przepisów podatkowych.
Dalej w tym samym wyroku NSA stwierdził, iż zgodnie z zasadą uprawnionych oczekiwań, strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę. Przymiot "utrwalonej" praktyki organów ma taka, która będzie w stanie wzbudzić w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu racjonalne (uprawnione) oczekiwania, że organ rozstrzygnie sprawę w określony sposób (por. wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., [...], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo i wyrok [...], od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 2a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, czego jednak Sąd pierwszej instancji nie uczynił, co uzasadnia przyjęcie za słuszne zarzutów naruszenia tych przepisów.
Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił wyrok w zaskarżonej części, tj. punkcie 2 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie kontrola prawidłowości zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych w zakreślonym wyżej zakresie, z uwzględnieniem oceny przedstawionej w niniejszym wyroku.
Skarga kasacyjna organu podatkowego jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)