I FSK 907/21

I FSK 907/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 196/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-10-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 23 § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 196/20 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.56.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 196/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.M. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że ustalona u skarżącego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nadwyżka gotówki świadczy o niezaewidencjonowaniu przez niego całości sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Trafnie organy stwierdziły, że jej źródłem nie może być podnoszona przez stronę okoliczność generowania sztucznych obrotów na rachunkach bankowych w celu utrzymania wysokiej zdolności kredytowej. Strona nie przedstawiła też dowodów na poparcie tezy, że nadwyżka ta jest efektem pożyczki hipotecznej udzielonej jej w 2014 r. W rezultacie organy podatkowe dokonały szacowania podstawy opodatkowania, co uczyniły prawidłowo, z poszanowaniem stosownych przepisów prawa.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem sąd pierwszej instancji nie zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., a w szczególności świadczy o tym, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny istotny w sprawie i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 192 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem sąd pierwszej instancji zaakceptował sytuację, w której organ odwoławczy świadomie nie przeprowadził dowodów z:
– historii rachunków bankowych skarżącego prowadzonych we wszystkich wskazanych przez niego bankach, chociaż miał możliwość ich pozyskania, poprzestając wyłącznie na wytknięciu skarżącemu, że przedłożony przez niego przykład dysponowania środkami finansowymi dotyczy innego okresu, aniżeli okres poddany analizie w zaskarżonej decyzji,
– historii rachunku, na którym zdeponowane zostały środki pochodzące z pożyczki hipotecznej na kwotę 439.212,00 zł, celem ustalenia, na jakie potrzeby środki te zostały zadysponowane — poprzestając wyłącznie na wytknięciu skarżącemu, że nie odniósł się do wezwania organu do złożenia oświadczenia, na jakie cele środki te zostały przeznaczone;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że w okolicznościach sprawy postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w znacznej części, co obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, który po gruntownej analizie materiału dowodowego mógłby wydać inne rozstrzygnięcie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
d) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez przekroczenie przez sąd pierwszej instancji kompetencji kontrolnych i wkroczenie w kompetencje organu podatkowego do końcowego załatwienia sprawy, polegające na dokonaniu za organ podatkowy uzasadnienia zaskarżonej decyzji i w istocie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej za organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
e) art. 23 § 5 o.p. przez jego wadliwą interpretację, wyrażającą się w przyjęciu, że brak dokumentacji i opartych na niej stosownych wpisów o rzeczywistej wysokości sprzedaży skarżącego umożliwiają określenie podstawy opodatkowania w sposób abstrakcyjny, oderwany od rzeczywistości i zasad doświadczenia życiowego, stanowiąc mechanizm obciążenia podatnika dodatkową sankcją podatkową.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, jak również uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu wpisu uiszczonego od skargi do sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej, a także zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Przystępując w tym miejscu do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że dotyczą one wyłącznie przepisów postępowania (wbrew sugestiom skargi kasacyjnej taki charakter ma także art. 23 § 5 o.p.) i koncentrują się na prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej, a w szczególności na kompletności materiału dowodowego sprawy.
Z uwagi zatem na takie stanowisko skarżącego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie.
Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
4.3. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Organy te zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej.
Z uwagi argumentację skargi kasacyjnej ponownego podkreślenia wymaga, że spoczywający na organach ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Po pierwsze celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia hipotezę określonej normy podatkowego prawa materialnego. Po drugie zaś aktywny udział w postępowaniu podatkowym i dążenie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy należy uznać za leżące również w dobrze pojętym interesie strony postępowania. Formą tego udziału mogą być nie tylko składane wnioski dowodowe, ale przede wszystkim powinno to być reagowanie na wezwania organu podatkowego i udzielanie wyjaśnień w zakresie żądanym przez organ. Z oczywistych bowiem względów to podatnik posiada najwięcej informacji na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżący, mimo że w toku postępowania dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2016 r. przedłożył dowód z umowy pożyczki hipotecznej udzielonej mu w 2014 r., nie złożył na żądanie organu wyjaśnień co do tego, w jaki sposób została rozdysponowana kwota tej pożyczki i jaki ma to wpływ na wysokość kwot wpłaconych na rachunki bankowe, których posiadanie w 2016 r. zostało udokumentowane w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponadto organy podatkowe już na etapie kontroli podatkowej wzywały skarżącego do podania informacji (przedłożenia umów oraz historii obrotów) w zakresie wszystkich rachunków bankowych prowadzonych na rzecz skarżącego zarówno w związku z działalnością gospodarczą, jak i rachunków prywatnych, z których skarżący, prowadząc taką działalność, korzysta. Następnie organy podatkowe poddały analizie historię obrotów pieniężnych na pięciu rachunkach bankowych skarżącego ustalonych w wyniku przeprowadzonego postępowania. Skarżący, choć w swoich wyjaśnieniach powoływał się na inne rachunki bankowe, twierdzeń tych nie precyzował np. przez podanie nazw banków prowadzących te rachunki, ich numerów.
W rezultacie argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na "(...) obiektywne istnienie dalszego materiału dowodowego, który mógłby zostać wykorzystany dla prawidłowego określenia tych danych (...)" oraz wywody o braku przeprowadzenia przez organy podatkowe określonych dowodów z urzędu należało uznać za gołosłowne i zmierzające do obciążenia organów podatkowych nieograniczonym ciężarem dowodzenia w sposób sprzeczny z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący nie może bowiem oczekiwać, że przy braku z jego strony woli współpracy z organami podatkowymi, organy te będą z urzędu poszukiwały dowodów na istnienie okoliczności dla niego korzystnych, które to dowody tak naprawdę powinien posiadać (wskazać) on sam. Zawarte zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie o składaniu przez skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi wniosków dowodowych zostało pominięte przez Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na brak wskazania jako naruszonego przepisu art. 188 o.p., który dotyczy inicjatywy dowodowej strony postępowania.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawniony jest wniosek, że skarżący nie zaewidencjonował w prowadzących w 2016 r. na potrzeby podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży całości dokonanego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaży drewna). Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem istnienie u skarżącego w kontrolowanym okresie nadwyżki środków pieniężnych, której pochodzenia nie był on w stanie w sposób racjonalny i przekonujący wyjaśnić. Słusznie organy podatkowe uznały przy tym, że takiego wyjaśnienia nie stanowi argumentacja o generowaniu sztucznych obrotów na rachunkach bankowych w celu utrzymywania zdolności kredytowej. Analiza tych "obrotów", uwzględniająca wpłaty gotówkowe środków wypłacanych przez stronę z innych jej rachunków bankowych, płatności dokonywane przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpłaty na rachunki bankowe strony gotówki pochodzącej od osób trzecich w celu dokonywania w imieniu tych osób określonych płatności, wykazała bowiem w dalszym ciągu istnienie nadwyżki nieznajdującej pokrycia w tych źródłach.
Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 192 w zw. z art. 121 § 1 o.p. nie są zatem trafne.
4.4. Konsekwencją stwierdzenia, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego efekcie zgromadzono kompletny materiał dowodowy i ustalono pełny stan faktyczny sprawy, jest z kolei niezasadność zarzutu naruszenia przez organ art. 229 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p.
4.5. Nie ma też racji kasator, zarzucając w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia celów i przesłanek z art. 210 § 4 o.p. z uwagi na to, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny istotny w sprawie i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego.
Jak wskazano powyżej w pkt 4.3. stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób pełny, z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a ustalenia te zgodnie z nakazem wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. co do zasady znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.
4.6. Chybiony był ponadto zarzut wkroczenia przez sąd pierwszej instancji w kompetencje organu podatkowego do końcowego załatwienia sprawy, polegającego na dokonaniu za organ uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Zarzut ten odnosi się do fragmentu uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, w którym sąd ten zauważył, że "(...) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nie zawarł wprost oceny milczenia Strony wobec jej wezwania przez DIAS, a także nie ocenił samej umowy pożyczki - co może być poczytane jako wada uzasadnienia decyzji i naruszenie art. 210 § 4 o.p. (...)", po czym samodzielnie wyjaśnił, że "(...) wobec zawartej w § 6 daty (30 listopada 2014 r) granicznej wypłaty Skarżącemu całości kwoty pożyczki i braku wyjaśnień Strony uprawdopodobniającej zachowanie przez Podatnika jakiejś części środków z tejże pożyczki do 2016 roku - sama umowa pożyczki i okoliczność jej zawarcia pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym i milczenie organu w tej kwestii jest pozbawione cechy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, o której mowa w powoływanym, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (...)".
W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ostatni zacytowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest wyjaśnieniem faktu, że dostrzeżone przez sąd pierwszej instancji uchybienie organu w zakresie uzasadnienia decyzji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy (co jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisu postępowania, w tym wypadku art. 210 § 4 o.p.), a nie — jak utrzymuje kasator — rozstrzygnięciem sprawy za organ podatkowy.
4.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały (a także właściwie zastosowały) art. 23 § 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.
W świetle tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 65/19; CBOSA).
Należy jednakże mieć na uwadze, że ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 88/18; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1381/15; CBOSA).
4.8. Z uwagi zatem na bezzasadność wszystkich podniesionych przez kasatora zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska