I FSK 158/21

I FSK 158/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 167/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-08-24
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 167/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2019 r., nr [...], oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 lipca 2019 r. znak: [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 4) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 35.051 (słownie: trzydzieści pięć tysięcy pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 167/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Organ) z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku.
2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Organu, że Spółka na podstawie kontraktu z 11 lipca 2013 r. świadczyła kompleksową usługę, ponieważ jej przedmiotem nie było wiele świadczeń cząstkowych tylko jedno kompleksowe świadczenie zmierzające do zachowania stanu drogi/autostrady na określonym poziomie gwarantującym bezpieczny, płynny i wygodny przejazd. Odwołał się w tym zakresie do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17. Powołał się na niesporne okoliczności faktyczne, z których wynikało, że Skarżąca jako lider konsorcjum realizowała zadanie pod nazwą "bieżące i zimowe (kompleksowe) utrzymanie autostrady [...]", które obejmowało liczne czynności klasyfikowane jako usługi: odśnieżania i usuwania oblodzeń, usuwania chwastów, usługi dotyczące trawników, sprzątania ulic, odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia, sprzątania i usługi ekologiczne (opodatkowane stawką VAT 8%) oraz usługi: kontroli dróg, usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, roboty naprawy dróg, roboty odwadniające oraz usługi w zakresie eksploatacji mostów (opodatkowane stawką VAT 23%). Spółka rozliczała się za okresy miesięczne ryczałtem, stosując stawki VAT 8% i 23%. Wymienione wyżej czynności służyły jednemu celowi - utrzymaniu odpowiedniego standardu autostrady (drogi), umożliwiając ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie WSA pozwala to uznać, że wszystkie opisane czynności składają się na jedną usługę, kompleksowego utrzymania autostrady (drogi) w odpowiednim standardzie.
3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporem w sprawie objęta była także ocena, czy weryfikację rozliczeń Spółki można oceniać z punktu widzenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika w sytuacji, gdy Skarżąca nie uzyskała interpretacji indywidualnej dotyczącej przedmiotu i sposobu opodatkowania spornych usług, nie przeprowadzono u niej kontroli podatkowej bądź czynności sprawdzających aprobujących dokonane dotąd rozliczenia kontraktów, stroną kontraktu był centralny urząd administracji rządowej, istniała rozbieżność interpretacyjna dotycząca opodatkowania spornych czynności, przy czym podatnik nie wystąpił do kontrahenta o ewentualne aneksowanie umów w zakresie stawki VAT. W tym kontekście WSA podzielił stanowisko Organu, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje jedynie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, brak możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ i brak istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań.
4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła pierwsza ze wskazanych przesłanek bo w stosunku do Skarżącej nie wydano interpretacji indywidualnej, ani też nie została przeprowadzona kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie Spółki jakichkolwiek uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Oznacza to, że w stosunku do Spółki nie mogła zostać zastosowana zasada usprawiedliwionych oczekiwań, gdyż nie uzyskała ona i nie starała się uzyskać stanowiska organu administracji potwierdzającego prawidłowość przyjętego sposobu stosowania prawa. Nie można zasadnie twierdzić, że Spółka otrzymała od Organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego przedmiotu oraz że zamawiający jest organem państwowym wymagającym stosowania kwalifikacji spornych usług takiego, jak w powołanych interpretacjach podatkowych.
5. Dodatkowo WSA powołała się na okoliczność, że w latach 2012-2013 Spółki z grupy P. uczestniczyły w podobnych co w niniejszej sprawie przetargach, gdzie do kalkulacji ceny brutto nie wyodrębniono usług cząstkowych i do całości stosowano stawkę podatku w wysokości 23% lub stawki tej nie określono co oznacza, że w latach tych istniała rozbieżność co do sposobu opodatkowania spornych usług, zaś wątpliwości w tym zakresie powinny być znane Skarżącej. Ponadto jeszcze przed zawarciem umowy z 2013 r., wydana została interpretacja indywidualna organu dotycząca opodatkowania spornych usług jako usługi kompletnej stawką 23%. W tym stanie rzeczy Spółka jako podmiot gospodarczy występujący w tego rodzajach przetargach i świadczący usługi dotyczące utrzymania drogi nie mogła z całą pewnością twierdzić, że wyłączona została możliwość przewidzenia zmiany postępowania organów podatkowych w przedmiotowym zakresie. Spółka nie dowodziła, że okoliczności te nie były jej znane.
6. Odnośnie trzeciej przesłanki WSA wskazał, że z uwagi na postawę GDDKiA zaprezentowanej w komunikacie z 26 stycznia 2018 r. zaistniała sposobność aneksowania umów w zakresie VAT na indywidualny wniosek poparty stanowiskiem Krajowej Administracji Skarbowej. Spółka nie twierdziła, by z możliwości tej skorzystała. Oznacza to, że ważąc zasadę legalizmu (stosowanie prawa) i zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań nie można było uznać przewagi tej drugiej, skoro podatnik nie wykazał, że bez ekonomicznego uszczerbku nie był w stanie zmienić (dostosować) umowy do zmienionej w czasie jej obowiązywania wykładni i praktyki podatkowej, w oparciu o które ukształtował ten kontrakt.
7. Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań), skoro nie wystąpiły wszystkie przesłanki niezbędne do tego, by zasadę taką w niniejszej sprawie zastosować.
8. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 Nr 70, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) przez jego niezastosowanie, wobec przyjęcia, że nie została naruszona zasada praworządności, polegająca na obciążeniu Spółki negatywnymi skutkami działania Skarbu Państwa reprezentowanego przez GDDKiA - inną jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach,
b) art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT) oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) przez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie, wskutek przyjęcia, że Spółka świadczy usługi kompleksowe, o czym świadczy również to, że wykonywane w ramach umów usługi są względem siebie równorzędne, a żadna z nich nie ma charakteru dominującego, przy jednoczesnym braku uwzględnienia okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zachodzą podstawy do odstąpienia od zasady odrębności i niezależności świadczeń na gruncie VAT i opodatkowania poszczególnych usług właściwymi dla nich stawkami,
c) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5a w zw. z art. 41 ust. 1, art. 146a oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 ustawy VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi świadczone przez Skarżącą w ramach zawartych umów związane z utrzymaniem dróg krajowych stanowią dla celów VAT jedną usługę złożoną - świadczenie kompleksowe, w ramach którego wszystkie czynności składowe mają charakter równorzędny i całościowy, podlegające opodatkowaniu według 23% stawki podstawowej;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie przez Sąd przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji;
II. Przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku:
a) z art 134 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie naruszenia przez Organ zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p.;
b) z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., przez nie wzięcie pod uwagę przez WSA, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia (ciężar dowodu), co w sprawie nie nastąpiło, że usługi świadczone przez Skarżącą w ramach zawartych umów, związane z utrzymaniem dróg krajowych stanowią dla celów VAT jedną usługę złożoną - świadczenie kompleksowe, w ramach którego wszystkie czynności składowe mają charakter równorzędny i całościowy, podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej 23 %;
c) z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe zarówno w toku kontroli celno - skarbowej jak i postępowania podatkowego oparły swoje ustalenia na pełnym materiale dowodowym, podczas gdy mając dowody przesądzające o prawidłowości podejmowanych przez Skarżącą działań, pominęły je w celu zbudowania argumentacji potwierdzającej z góry przyjętą tezę o wystąpieniu w przedmiotowej sprawie świadczenia kompleksowego;
d) z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w sposób wyczerpujący na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zaś w ocenie Skarżącej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy;
e) z art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie powierzchownej analizy materiału dowodowego polegającej na powieleniu argumentacji zaprezentowanej przez Naczelnika UCS w decyzjach i nie odniesieniu się w ogóle do kwestii istotnych, bądź też w sposób pobieżny;
f) z art. 134 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez nie uznanie przez Sąd, że w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej,
g) z art. 134 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie podczas gdy postępowanie organów wskazywało na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a w konsekwencji przez rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności w zakresie sprzecznych stanowisk dwóch organów administracji państwowej: GDDKA oraz organu podatkowego, dotyczących stawek podatku od towarów i usług;
h) z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez nieuzasadnioną odmowę zastosowania zasady zaufania do organów podatkowych;
i) z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez brak kontroli przez WSA, czy w realiach sprawy wszczęcie przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
j) z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2020 r. poz. 505, dalej: ustawa KAS) w związku z art. 77 i art. 106 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r. poz. 398) w zw. z art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 poz. 650) przez nie zweryfikowanie przez Sąd, czy w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej, a stanowiący podstawę ustaleń w toku postępowania podatkowego mógł stanowić dowody, na których oparto ustalenia stanowiące podstawę do wydania decyzji, pomimo przekroczenia liczby dni kontroli celno -skarbowej.
9. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
11. Pismem z 13 czerwca 2022 r. wstąpił do sprawy w charakterze uczestnika Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej Spółki. Zdaniem Rzecznika, Sąd pierwszej instancji niezasadnie powołał się na brak zastosowania w niniejszej sprawie zasady uzasadnionych oczekiwań wywodzonej z art. 121 § 1 O.p. w związku z niejednolitością praktyki interpretacyjnej co do właściwej stawki VAT w organach podatkowych i w GDDKiA, długoterminowością kontraktu, jaki Spółka zawarła z GDDKiA i związanej z tym kalkulacji całego przedsięwzięcia w oparciu o odrębność stawek VAT do poszczególnych usług oraz zawarciem kontraktu w trybie Prawa zamówień publicznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
12. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
13. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej – zarzut przedawnienia, opisany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zawiązku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy według zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2019 roku (miesiące od stycznia do listopada) oraz z końcem 2020 roku za miesiąc grudzień. Tymczasem zaskarżona decyzja w sprawie wydana została przez Organ 13 grudnia 2019 roku a więc przed upływem terminu przedawnienia, stąd zarzuty kasacyjne w tym zakresie nie miały uzasadnienia. W szczególności na gruncie stanu faktycznego sprawy niczego wnieść do rozstrzygnięcia nie mogą wywody uzasadnienia w zakresie prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
14. W zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej zasad opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług, stan faktyczny nie był sporny. Dotyczył umowy nr [...] z 11 lipca 2013 r. zawartej przez Skarżącą jako lidera konsorcjum z GDDKiA Oddział W. w zakresie bieżącego i zimowego (kompleksowego) utrzymania autostrady [...] na odcinku autostradowej obwodnicy [...] oraz drogi krajowej nr [...] na wybranych odcinkach przez okres 72 miesięcy w latach 2013-2019. Zakres robót opisywała Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia. Na jej podstawie umowa określała wykonanie przez Skarżącą szeregu niekwestionowanych usług, które w części opodatkowane były stawką 8% VAT a w części stawką podstawową, zgodnie z warunkami przetargu, w wyniku którego wyłoniono wykonawców.
15. Zamawiający zaznaczył, że nie dopuszcza składania ofert częściowych ani wariantowych. Odnośnie ceny wykonawca miał określić ryczałtowe ceny jednostkowe netto i wartości netto dla wszystkich pozycji wymienionych w formularzu oraz wyliczyć cenę brutto. W decyzjach opisano dokładnie przedmiot objęty zakresem umowy, co nie było kwestionowane. Na okoliczność warunków tej umowy Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przetargowych, jednak okoliczności z nich wynikające wynikały z akt sprawy i nie były sporne między stronami. W umowie ustalono, że całkowite wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy nie przekroczy określonej kwoty brutto i wypłacane będzie w oparciu o roczną ryczałtową kwotę wynagrodzenia podanego przez Spółkę, płatne w 12 równych ratach miesięcznych realizowanych na koniec miesiąca po sporządzeniu "protokołu kontroli jakości".
16. W odniesieniu do oceny przez Sąd pierwszej instancji charakteru powyższej umowy, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których Skarżąca podważała stanowisko Sądu pierwszej instancji o zakwalifikowaniu usług realizowanych w modelu tzw. "utrzymaj standard" jako usługi o charakterze kompleksowym. W tym kontekście nietrafne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
17. W zakresie oceny kompleksowości usług świadczonych przez Skarżącą, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, podobnie jak WSA, stanowisko wyrażone w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie utrzymującej standard, obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi - przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu - ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawką podstawową (23%). Żaden przepis Dyrektywy VAT ani krajowej ustawy podatkowej nie definiuje pojęcia świadczenia kompleksowego. Każdorazowo okoliczności konkretnego stanu faktycznego dają podstawę do oceny, czy usługa wieloczynnościowa powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone), czy poszczególne czynności powinny być wyodrębnione i traktowane jako niezależne, opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku VAT.
18. Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem (odpowiednio), prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (zob. wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...], pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], pkt 15). W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał wskazał, że transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb VAT traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny albo kilka świadczeń należy uznać za świadczenie kompleksowe, gdyż jedno z nich ma charakter główny, natomiast pozostałe świadczenia są dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 [...], pkt 22; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 16). Jednocześnie TSUE dopuścił również możliwość uznania za jedno świadczenie zbioru czynności, w którym wszystkie jego elementy mają równorzędny charakter, żadna z czynności nie ma charakteru dominującego.
19. W wyroku z 17 stycznia 2018 r., C-463/16 (EU:C:2018:12 pkt 21 i n.) TSUE przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana dla określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 21 lutego 2013 r., [...] C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, po pierwsze, z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną i (po drugie), że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 10 marca 2011 r., [...]., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016r., [...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).
20. W tym kontekście uznać należy, że skoro celem umowy jest zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami, co realizowane jest poprzez wykonanie szeregu poszczególnych świadczeń, to ocenić należy, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W efekcie prawidłowo świadczenia wykonywane na podstawie umowy z 11 lipca 2013 r. Organ, co podzielił Sąd pierwszej instancji, zakwalifikował jako jedno świadczenie złożone - usługę kompleksową. Realizacja bowiem jedynie poszczególnych, wymienionych w umowie czynności składających się na tę usługę nie skutkuje osiągnięciem jej celu. Dopiero powiązanie wszystkich świadczeń, jako pewnej całości pozwala na realizację celu gospodarczego zamawiającego, którym jest utrzymanie dróg w określonym standardzie.
21. Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką oceną jest niesporny sposób rozliczenia – ryczałtowy, powiązany z realizacją zakładanego celu, a nie intensywnością wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. Taka usługa - kompleksowego utrzymania dróg i autostrad, jako nieokreślona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, podlega opodatkowaniu stawką podstawową.
22. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Organu oraz Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w ramach przedmiotowych umów świadczone były usługi kompleksowego utrzymania drogi (autostrady). Wskazują na to warunki umowy; świadczenia, choć opisane w niej jako cząstkowe, tworzyły jedną usługę realizującą oczekiwanie zamawiającego. Przedmiotowe czynności, niezależnie od tego czy dotyczyły zimowego, czy też bieżącego utrzymania drogi, należało oceniać łącznie jako jedną usługę kompleksowego utrzymania drogi (autostrady) w stanie gwarantującym bezpieczne ich użytkowanie.
23. Przedstawiona wyżej ocena w zakresie charakteru kompleksowego charakteru usług świadczonych na podstawie dwóch opisanych wyżej umów wiąże się z oceną zarzutu kasacyjnego dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w kontekście wykluczenia przez WSA w zaskarżonym wyroku możliwości zachowania rozliczeń Skarżącej z uwagi na zasadę ochrony wynikającą z zasady zaufania, wyrażającą się uwzględnieniem uzasadnionych oczekiwań podatnika. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zasada ta znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik otrzymał wydaną względem niego indywidualną interpretację podatkową (bądź interpretację ogólną), której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji podatkowej uregulowana została w art. 14m O.p. i dotyczy jedynie takiej sytuacji, gdy interpretacja do której podatnik się zastosował kształtując swoje zobowiązanie podatkowe została zmieniona lub uchylona, stwierdzono jej wygaśnięcie albo nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie w stosunku do Spółki nie została wydana interpretacja indywidualna ani też nie została przeprowadzona kontrola lub inne postępowanie przez organ, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie Skarżącej jakichkolwiek oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw twierdzenie, że Spółka otrzymała od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego samego przedmiotu. Interpretacja podatkowa daje ochronę temu, kto o nią wystąpił i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje. W stosunku do Skarżącej nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie Spółki jakichkolwiek uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT.
24. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji, w ślad za Organem uznał, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem, gdyż musi być stosowana z uwzględnieniem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Zezwolenie Skarżącej na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług przez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) lub powszechności opodatkowania (art. 84).
25. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę. W rozstrzyganiu tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie ponownie odwołuje się do rozważań NSA w powołanym wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie I FSK 494/17, w którym podniesiono - dostrzegając potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasady legalizmu, równości i powszechności opodatkowania - dominujące w tym zakresie stanowisko organów podatkowych (akceptowane w dużej części w orzecznictwie sądów administracyjnych) o nadrzędności zasady legalizmu (art. 120 O.p.) nad zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.), czyli de facto niestosowania tej ostatniej. Skutkuje to tym, że organy podatkowe swoimi powszechnie znanymi interpretacjami oraz stosowaną praktyką orzeczniczą, mogą podatnika podejmującego się długoletnich zobowiązań kontraktowych, utwierdzać w prawidłowości jego działania co do wykładni prawa podatkowego i jego stosowania, po czym - zmieniając w dłuższej perspektywie czasu wyrażany pogląd prawny - obciążać podatnika skutkami stosowania się do dotychczasowej wykładni i praktyki. Tym samym stanowi to dla organów podatkowych pełne przyzwolenie, aby - z powołaniem się na realizację zasady legalizmu - skutki wadliwości swojego działania w sposób nieograniczony przenosić na podatników, z pełnymi dla tych ostatnich konsekwencjami finansowymi.
26. Zgodnie z art. 45 Konstytucji RP każdemu przysługuje prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez co należy rozumieć prawo nie tylko do tego, aby sprawa została rozpatrzona zgodnie z wymaganiami właściwego postępowania, ale również by końcowy efekt jej zastosowania był sprawiedliwy. Konstytucja gwarantuje więc prawo do sprawiedliwego wyroku jako ideału rozstrzygnięcia, do osiągnięcia którego powinny dążyć sądy. Na gruncie prawa podatkowego jedną z gwarancji zapewnienia podatnikowi realizacji sprawiedliwego rozstrzygnięcia stanowi właśnie zasada zaufania (uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p. Nie stwarza ona jednak podatnikowi, w konfrontacji z zasadą legalizmu zawartą w art. 120 O.p. normatywnej ochrony.
27. W okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, gdy Spółka, zawierając długookresową umowę w następstwie wygranego przetargu nieograniczonego ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działa GDDKiA, w zakresie klasyfikowania spornych usług jako odrębnych czynności, stanowiących podstawę do rozliczenia VAT opierała się na utrwalonej w tym okresie wykładni prawa prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał Zamawiający (zob. interpretacje podatkowe wydawane z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. ILPP2/443- 1536/11-4/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. IPPP2/443-720/13/ICz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. IPPP2/443-1009/13-3/BH). W interpretacjach tych stwierdzano, że przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% (por. np. interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r., Nr IPPP3/443-646/12-4/SM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).
28. Dopiero począwszy od 2014 roku zaczęła następować zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe; 26 lutego 2014 r. Minister Finansów w interpretacji nr PT8/033/1/20/PSG/RD19443 zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z 2 października 2012 roku nr IPPP3/443-646/12-4/SM, stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem 23% stawki tego podatku. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jak stwierdził sam Organ w zaskarżonej decyzji, pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. "umów utrzymaniowych" zawieranych z oddziałami GDDKiA, prezentowany obecnie powszechnie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapoczątkowany został dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2017 r. sygn. I FSK 344/15. Do tego momentu sądy administracyjne prezentowały całkiem odmienne stanowisko w tym zakresie (zob. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 497/13, w którym nie zgodzono się z podatnikiem dowodzącym, że w analogicznych okolicznościach faktycznych ma miejsce świadczenie złożone (kompleksowe).
29. Organy podatkowe, całkowicie zmieniając swoją wykładnię i praktykę uznając, że przedmiotowe kontrakty spełniają kryteria tzw. usług kompleksowych opodatkowanych łącznie stawką 23%, ponownie uprościły problem pomijając zróżnicowanie kontraktów wieloletniego utrzymania dróg z wynagrodzeniem ryczałtowym oraz kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym (konkretna usługa realizowana jest na zlecenie zamawiającego po cenie kosztorysowej), które Spółka zawierała w późniejszych okresach rozliczeniowych.
30. Niezależnie od przyjętej metodyki realizacyjnej, organy stawały każdorazowo na identycznym stanowisku, że usługa utrzymania obejmująca swoim zakresem wszystkie/większość/kilka elementów utrzymania drogi jest usługą kompleksową, uznając że celem nadrzędnym jest zapewnienie odpowiedniego stanu danego odcinka i to ów cel nadrzędny jest brany pod uwagę dla zastosowania stawki VAT, która ze względu na treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie może być inna jak 23%. Na wadliwość takiej praktyki Minister Finansów zwrócił uwagę dopiero w objaśnieniach podatkowych z 26 stycznia 2021 roku - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego. Tym samym taką praktyką, aż do 2021 r. narażono kolejną grupę podatników stosujących się z kolei w przypadku kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym na możliwe konsekwencje stosowania się do błędnej wykładni i praktyki organów podatkowych.
31. Akceptowanie przez Sąd takiej praktyki organów państwowych (podatkowych), które swoją wykładnią i praktyką stosowania prawa podatkowego wprowadzają działających w dobrej wierze podatników w błąd przy zawieraniu przez nich zobowiązań na rzecz organu państwowego, na zasadach narzuconych w kontrakcie przetargowym, w tym w zakresie rozliczeń podatkowych, pozostawałoby – w przypadku pominięcia tej okoliczności i obciążenia podatników konsekwencjami finansowymi takiego stanu rzeczy - w sprzeczności ze sprawiedliwym rozpatrzeniem sprawy w rozumieniu art. 45 Konstytucji RP. Podatnik bowiem, zgodnie z zasadą zaufania ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy podatkowe przez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne (podatkowe) swoich decyzji kontraktowych - zwłaszcza takich, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną mu ww. praktykę podatkową. W takiej sytuacji zadaniem Sądu kasacyjnego, mającego na uwadze, w konkretnych okolicznościach danej sprawy, zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, jest udzielenie podatnikowi stosownej ochrony prawnej, która w przypadku okoliczności tej sprawy wyraża się jego zwolnieniem od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane Skarżącej w momencie zawierania kontraktu interpretacje podatkowe Ministra Finansów, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23% z wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami.
32. GDDKiA jako centralny organ administracji rządowej, wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych realizując postanowienia budżetu państwa w tym zakresie. Podmiot ten funkcjonuje w oparciu o centralę w Warszawie i 16 oddziałów wojewódzkich a jego wydatki finansowane są z budżetu państwa. Każdorazowo wyłonienie wykonawcy usług następuje w trybie zamówień publicznych, w ramach czego Skarb Państwa działający przez GDDKiA określa warunki, w tym sporządzania kosztorysu i wyceny usługi (mieści się w tym właściwa stawka VAT). Podmiot ubiegający się o przyznanie realizacji zlecenia nie ma możliwości wyboru ani swobody kształtowania tych warunków odmiennie – musi zaakceptować warunki stawiane przez zamawiającego, który weryfikuje, czy w złożonych ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT, co jest częścią oceny, że prawidłowo obliczona została cena oferty. Określenie przez podmiot składający ofertę nieprawidłowej stawki VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty, gdyż oznacza błąd w obliczeniu ceny polegający na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy (uchwała z 20 października 2011 r., III CZP 52/11), określenie w ofercie ceny brutto z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli nie ma ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki (art. 89 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, jedn. tekst: Dz.U. 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.).
33. Zawarte w takich okolicznościach kilkuletnie kontrakty był obowiązujące dla podatnika-wykonawcy co oznacza, że Spółka nie mogła nawet po zmianie wykładni i praktyki przez organy podatkowe w przedmiotowym zakresie, zmienić jednostronnie ustalonego sposobu rozliczenia (ceny) i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką (23% zamiast 8%), gdyż naruszałoby to umowy i zamawiający nie zaakceptowałby takiej faktury (natomiast aneksowanie tego rodzaju umów jest zasadniczo uzależnione od woli zamawiającego). Ponadto mieć należy na uwadze, że wykonawca składający ofertę na zawarcie wieloletniego zobowiązania kontraktowego, czynił to z uwzględnieniem stosownej zyskowności oraz możliwości wygrania przetargu ofertowego. Zmiana w takiej sytuacji warunków finansowych (cenowych) podpisanego kontraktu, skutkować musi całkowitą jego nieopłacalnością rzutując negatywnie na kondycję finansową (wypłacalność) tegoż przedsiębiorcy, skoro w perspektywie długoterminowej, miałby on ponieść ciężar nieskalkulowanego wcześniej VAT (różnicy 15% pomiędzy stawką zastosowaną 8% a wymaganą przez organ 23%), przy niezmienionej cenie.
34. Działanie podatnika przy podejmowaniu długoletnich zobowiązań na rzecz organu państwowego w zaufaniu do jego wskazań przetargowych oraz ugruntowanej wykładni i praktyki organów podatkowych, należy uznać za działanie w dobrej wierze, usprawiedliwiającej jego przeświadczenie co do pewności jego sytuacji prawnej w długoletniej perspektywie czasowej przy realizacji podjętego przedsięwzięcia gospodarczego. Zasada zaufania podmiotów gospodarczych do znanej im jednolitej wykładni dokonanej przez wyspecjalizowane organy podatkowe prawa podatkowego w zakresie danego zagadnienia, przekładająca się na powszechnie akceptowalną przez te organy praktykę stosowania prawa w ramach dokonywanych kontroli podatkowych i realizacji zwrotów podatkowych, stanowiła dla podatników takich jak Skarżąca gwarancję prawidłowości prognozowania swoich działań. Za zdecydowanie zatem naruszającą zasadę zaufania uznać należy sytuację niespodziewanej dla wykonawców usług utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" zmiany prezentowanych dotychczas interpretacji podatkowych odnośnie tego zagadnienia, której w danych okolicznościach podatnik nie mógł przewidzieć podejmując długoletnie zobowiązania, których może by nie podejmował lub kształtował odmiennie, gdyby miał podstawy przypuszczać, że do takiej zmiany dojdzie. Szczególnie gdy w sposób istotny rzutuje ona na jego kondycję finansową a często możliwość dalszego funkcjonowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Trudno przy tym zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji ewentualne umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, skoro ulgi te mają charakter uznaniowy, a w ramach przesłanek uzasadniających przyznanie tych ulg nie wymieniono zastosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
35. Nie ma także podstaw do uznania, że zasada zaufania może znaleźć zastosowanie jedynie wobec tych podatników, co do których wydano interpretację podatkową. Trafnie bowiem w tym przypadku stwierdził Sąd pierwszej instancji, że jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji spornych usług (jako odrębnie opodatkowanych) w chwili, gdy zawierany był kontrakt nikt nie kwestionuje. Tym samym można uznać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że gdyby Spółka wystąpiła w tym czasie o stosowną interpretację, otrzymałaby ją w analogicznym brzmieniu co inne podmioty realizujące przedmiotowe usługi autostradowe. Ponadto Sądowi notoryjnie wiadomym jest, że z uwagi na wydawane w latach 2012-2014 w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe co do podatkowoprawnej kwalifikacji usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" powszechna była wśród podatników świadczących te usługi praktyka stosowania się do tych interpretacji. W tej sytuacji niezasadna jest teza opowiadająca się przeciwko zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań z uwagi na zasadę równości (art. 32 ust. 1) oraz powszechności opodatkowania (art. 84), skoro w analogicznej do sytuacji Skarżącej znalazła się prawie cała branża podatników świadczących te usługi.
36. Zasadę równości naruszałoby w tych okolicznościach, stosowanie właśnie zasady zaufania jedynie do tej grupy podatników, którzy odnośnie takich usług wystąpili z wnioskami o wydanie interpretacji, z pominięciem tych podatników, którzy w analogicznych warunkach biznesowych stosowali się do znanych im interpretacji, warunki których, w zakresie VAT, wymagane były wobec nich przez zamawiający podmiot państwowy (Skarb Państwa).
37. W kontekście powyższych uwag szczególnego podkreślenia wymaga stwierdzenie, że podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, działając w zaufaniu do organów państwa działających w imieniu Skarbu Państwa (organów podatkowych oraz GDDKiA), w oparciu o utrwaloną wykładnię i praktykę stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, potwierdzoną warunkami przetargowymi wymaganymi przez GDDKiA, co niewątpliwie dawało podstawę do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że sposób opodatkowania przedmiotowych usług w długoletniej perspektywie w pełni odpowiada prawu. Godziłoby zatem w zasadę zaufania do państwa i sprawiedliwego rozstrzygnięcia przerzucenie na Skarżącą konsekwencji prawnych (finansowych) wadliwej, jak w perspektywie czasu okazało się, wykładni i praktyki stosowania prawa podatkowego przez wyspecjalizowane podmioty reprezentujące Skarb Państwa, w oparciu o którą podatnik zobowiązał się na rzecz państwa świadczyć długoletnie zobowiązanie do świadczenia usług. Państwo musi brać odpowiedzialność za działanie swoich organów i nie powinno na obywateli i podmioty gospodarcze przerzucać skutków finansowych dokonywanej oficjalnie wykładni prawa podatkowego, w oparciu o którą podmioty te kształtują swoje długoterminowe zobowiązania, a która z upływem lat uznana została za wadliwą.
38. Takie też stanowisko wyraził już NSA nie tylko w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 494/17), lecz również w wyroku z 2 lipca 2019 r. (sygn. akt I FSK 119/17) stwierdzając, że "wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby jednostki samorządu terytorialnego dokonujące odliczenia podatku naliczonego zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosiły tego konsekwencje i były - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mającą miejsce po wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - zobligowane do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu" (por. też wyrok TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15[...], punkty 34 do 38).
39. Odnosząc się do okoliczności, że GDDKiA zaczęła dopuszczać zawieranie aneksów do zawartych umów, zgodnie z komunikatem z 26 stycznia 2018 roku (po okresach rozliczeniowych w sprawie) to należy zwrócić uwagę na warunki, według jakich miało się to dokonywać - nie akceptowano w tym zakresie działań z inicjatywy wykonawców, odwołano się do "uzasadnionych żądań wykonawców", które utożsamiono z indywidualnym wnioskiem popartym decyzją KAS. Działanie takie niewątpliwie dowodzi, że organ ten był opóźniony o kilka lat w stosunku do działań interpretacyjnych organów podatkowych. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że podobną ocenę prawną zawarto w wyrokach z 24 października 2024 r. sygn. akt I FSK 848/21, I FSK 452/21 i I FSK 453/21 wydanych wobec podmiotów działających w tej samej branży, co Skarżąca.
40. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawa materialnego w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 73 Dyrektywy VAT oraz art. 5 ust 1 pkt 1 , art. 5a w związku z art. 146a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organu w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie kontraktów Spółki z 11 lipca 2013 r oraz z 8 lipca 2015 r., że są to świadczenia kompleksowe podlegające co do zasady stawce podstawowej podatku od towarów i usług - za nieuzasadnione. Ocena taka jest konsekwencją zaprezentowanych wyżej rozważań.
41. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku w zakresie analizy materiału dowodowego w tym szczegółowych postanowień kontraktów zawartych przez Spółkę z GDDKiA. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
42. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje warunki formalne wyznaczone art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołane uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisu o sporządzaniu uzasadnienia wyroku sądowego. Również ocena nieprawidłowości merytorycznej stanowiska Sądu pierwszej instancji nie wpływa na ocenę zarzutu naruszenia tego przepisu.
43. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował ostatni z opisanych w ramach naruszenia przepisów postępowania w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2020 r. poz. 505, dalej jako: KAS) w związku z art. 77 w związku z art. 106 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r. poz. 398) w zw. z art. 196 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 poz. 650). W tym zakresie Skarżąca podniosła brak zweryfikowania przez WSA, czy w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zebrany w toku kontroli celno-skarbowej, a stanowiący podstawę ustaleń w toku postępowania podatkowego mógł stanowić dowody, na których oparto ustalenia stanowiące podstawę do wydania decyzji, pomimo przekroczenia liczby dni kontroli celno-skarbowej. Zarzut w tym zakresie nie miał uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Jednocześnie wskazać należy, ze wobec przedstawionej wyżej podstawy stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł on być istotny w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
44. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w związku z § 3 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił decyzje organów obu instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego Skarżącej (inny pełnomocnik występował w obu instancjach sądowych) wedle stawki 100% wynagrodzenia, co odpowiada kwocie 10.800 zł.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA