I FSK 1575/21

I FSK 1575/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Dominik Mączyński
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1398/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-02-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art. 187  1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1398/20 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2020 r. nr 2401-IOD01.4103.40.2020.38/20 UNP: 2401-20-163108 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2010 r. oraz styczeń, luty 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1398/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. O. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 2 września 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna
2.1. We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył go w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo jej wydania w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, w ramach którego przyjęto, iż:
- z terenu Kopalni "[...]" w L. pozyskano około 141 ton złomu,
- wszelkie prace związane z demontażem maszyn na terenie Kopalni "[...]" skończyły się w dniu 31 lipca 2010 r.,
- towar pozyskany z terenu Kopalni "[...]" był wywożony samochodami należącymi wyłącznie do spółki T. s.c. i składowany na terenie wskazanej firmy w P. przy ul. [...],
podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, iż pozyskanie złomu nastąpiło w znacznie większej ilości niż wskazana powyżej, a ponadto prace związane z pozyskiwaniem złomu były prowadzone także po dacie 31 lipca 2010 r., natomiast sam złom był również wywożony samochodami nienależącymi do firmy T. s.c. i sprzedawany do firm zewnętrznych;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo, iż została ona wydana na podstawie nie w pełni wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dowolnej jego oceny, co skutkowało przyjęciem w oparciu o dokumenty w postaci rejestrów wjazdów i wyjazdów z terenu Kopalni "[...]" samochodów ciężarowych należących do T. s.c. oraz firmy I., iż złom wykazany na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach nie mógł zostać nabyty przez skarżącego we wskazywanej ilości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż rejestrowanie ruchu pojazdu na terenie Kopalni "[...]" nie należało do obowiązków pracowników K. sp. z o.o., co podważa rzetelność dokonywanej kontroli wjazdów i wyjazdów oraz wiarygodność prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo zaniechania przez organ podjęcia, przed wydaniem decyzji, czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników K. sp. z o.o. wobec istniejących wątpliwości co do tego czy wpisy w rejestrach wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren Kopalni "[...]" odzwierciedlają stan rzeczywisty ruchu pojazdów, w związku z faktem, iż pracownicy ochrony nie byli zobowiązani do prowadzenia przedmiotowego rejestru, a także w kontekście ustaleń, iż wjazd na teren kopalni mógł być realizowany przez kilka bram, natomiast ochrona znajdowała się tylko przy jednej bramie;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, wydaną w oparciu o uznane za wiarygodne zeznania świadka P. Z., w zakresie dotyczącym wystawiania przez niego fikcyjnych faktur na rzecz I., podczas gdy przywołany świadek wiedzę swą w przedmiocie rzekomego wystawiania takowych faktur czerpał z informacji przekazywanych przez przesłuchujących, a nie z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia w E. s.c.;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową opartą na uznanych za wiarygodne zeznaniach oraz wyjaśnieniach K. R., co do faktur wystawionych przez E. s.c. na rzecz I., pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, która została oparta na całkowicie dowolnym ustaleniu, iż gotówkowy sposób płatności faktur wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych przez I. z E. s.c., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, w której wadliwie ustalono podstawę opodatkowania w podatku od towaru i usług w miesiącu lutym 2011 r. wskutek przyjęcia, iż do podstawy opodatkowania należy doliczyć zapłatę za faktury nr [...] z 21 stycznia 2011 r. oraz [...] z 25 stycznia 2011 r. wystawione na rzecz T. s.c. pomimo, iż zapłata za nie została uwzględniona przez organ w podstawie opodatkowania w miesiącu styczniu 2011 r.;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 188 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo wadliwego działania organu podatkowego, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, zgłoszonych w pismach skarżącego z 4 lipca 2018 r. oraz z 23 lipca 2018 r.;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję podatkową, pomimo braku stosownego uzasadnienia przez organ przyczyn, dla których zaniechano przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w pismach z 4 lipca 2018 r. oraz z 23 lipca 2018 r.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20, LEX nr 3595081). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).
3.4. Kwestionując zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe skarżący podnosił naruszenie przepisów procedury, szczególnie przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzuty te związane były z zakwestionowaniem przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych przez E. s.c. na rzecz skarżącego J. O. prowadzącego działalność pod nazwą I. i co za tym idzie, prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług z tytułu dostaw złomu na rzecz skarżącego. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organu, był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT jednak skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.
3.5. Z uwagi na brak zawarcia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uznane za dające podstawę do uwzględnienia skargi zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w związku z płatnościami za dostawy złomu. Zarzuty te zostały oparte na wskazanych w skarze kasacyjnej naruszeniach prawa procesowego przy określaniu podstawy opodatkowania. W istocie jednak strona skarżąca nie kwestionuje poprzez te zarzuty niewyjaśnienia określonych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych związanych z podstawą opodatkowania, lecz niewłaściwe ustalenie skutków materialnoprawnych tych okoliczności. Dlatego dla skutecznego wykazania, że naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy niezbędne było wykazanie, że w wyniku tych uchybień doszło do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z postanowieniami prawa materialnego tj. przepisami ustawy o VAT regulującymi obowiązek podatkowy i podstawę opodatkowania w podatku VAT. Skoro w skardze kasacyjnej nie zawarto takich wskazań odnośnie do naruszenia prawa materialnego zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania należało uznać za bezskuteczne.
3.6. W stanie faktycznym sprawy analizowana była wyłącznie wersja wskazana przez skarżącego, że złom objęty spornymi fakturami miał być pozyskany przez kontrahenta z terenu likwidowanej Kopalni [...] a następnie dostarczony skarżącemu. Nie kwestionowano okoliczności, że skarżący posiadał złom, w tym dostarczany przez spółkę E., gdyż nie wszystkie faktury przez nią wystawione, zostały zakwestionowane. Nie kwestionowano sprzedaży wykazanej przez skarżącego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe przyniosło ustalenie, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że kontrahent skarżącego nie dysponował taką ilością złomu, jaka została wykazana w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe, uznając za podstawę ustaleń wskazania samego wystawcy faktur, a także inne okoliczności ustalone w toku kontroli uznały faktury wystawione we wrześniu 2010 r. i styczniu 2011 r. za dokumenty stwierdzające czynności, które w ogóle nie miały miejsca w rzeczywistości.
3.7. Organy w rozpoznanej sprawie zakwestionowały te faktury wystawione przez E. s.c., które wskazał J. R. Osoba ta w spółce E. najpierw była zatrudniona na stanowisku dyrektora do spraw zarządzania i marketingu a następnie była wspólnikiem tej spółki. J. R. sam zawiadomił na piśmie organ podatkowy o tym, że wystawił na rzecz skarżącego fikcyjne faktury mające dokumentować dostawy złomu. Wskazał te faktury oraz opisał szczegółowo okoliczności związane z tym procederem. Okoliczności te potwierdził w trakcie czynności dokonywanych w postepowaniu karnym przygotowawczym oraz w zeznaniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w C. i w Z. Wskazał miedzy innymi, że za wystawienie tych faktur otrzymał wynagrodzenie oraz, że od skarżącego dowiedział się, że faktury te są potrzebne, gdyż skarżący dysponuje dużą ilością złomu, którego nabycie nie zostało udokumentowane dowodami zakupu. Prawdziwość tych zeznań potwierdził także zeznając jako oskarżony w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w K. Wystawianie pustych faktur na rzecz skarżącego przez J. R. potwierdziła też wspólniczka spółki E. – M. K., która miedzy innymi wskazała, że w pewnym momencie zorientowała się, że J. R. wystawia na rzecz państwa O. podejrzane faktury. Następnie ustaliła, że za opłatą zostały wystawione takie faktury, o czym się dowiedziała od żony skarżącego (prowadzącej odrębna od skarżącego działalność gospodarczą). W dalszej kolejności ustaliła razem z księgową, że w spółce E. w roku 2010 i 2011 zostały wystawione liczne faktury, które nie zostały przekazane do zaksięgowania. Z zeznań M. K. wynika, że po skonfrontowaniu J. R. z jej ustaleniami dotyczącymi wystawiania pustych faktur na rzecz skarżącego i jego żony, J. R. przyznał, że wystawił te faktury i że są to faktury puste. P. Z. – pracownik spółki E., zeznał, że domyślał się, że faktury które wystawiał na polecenie J. R. mogły być fałszywe. Zeznał także, że w styczniu z kopalni nie wyjeżdżał złom do firmy skarżącego, a pomimo tego zostały w tym miesiącu wystawione faktury.
3.8. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji zebrał liczne dowody, które potwierdzają okoliczności wskazujące wyraźnie na to, że powyżej wskazane zeznania są zgodne z prawdą. W świetle tych dowodów nie można było uznać za zasadne zawartych w skardze kasacyjnych twierdzeń, według których pozbawione podstaw było twierdzenie przez organy i sąd, że z terenu kopalni pozyskano jedynie około 141 ton złomu a wszelkie prace związane z demontażem maszyn na terenie kopalni zakończyły się z dniem 31 lipca 2010 r. jak również to, że towar pozyskany z terenu kopalni wywożony był wyłącznie do T. s.c. i składowany na terenie należącym do tej firmy.
3.9. Nie była kwestionowana w sprawie okoliczność, że 15 czerwca 2010 r. T. s.c. zawarła umowę w ramach postępowania w trybie zamówień publicznych z K. S.A. Oddział [...], na wykonanie demontażu i utylizacji maszyn oraz urządzeń przemysłowych znajdujących się na terenie byłej kopalni. Spółka ta, mimo zakazu korzystania z podwykonawców, już 17 czerwca 2010 r., zleciła realizację usług w ramach tego zadania spółce E., która z kolei pozyskała z tego źródła złom sprzedany następnie skarżącemu. W powołanej umowie (w załącznikach) wymieniono szczegółowo podlegające utylizacji maszyny i urządzenia, na podstawie czego można było oszacować możliwą do pozyskania ilość złomu. Było to wiarygodne źródło, bo podmiot zlecający prace, co oczywiste, musiał mieć udokumentowane podstawy dla określenia wynagrodzenia. Dane, którymi kierował się organ pochodziły także od wspólników T. s.c. E. B. i A. G., przedstawione zostały w ich piśmie z 6 października 2014 r. Oba źródła korespondowały ze sobą, bo np. w załączniku nr [...] do umowy wskazano szacowaną wartość materiałów pozyskanych z odzysku na kwotę ok. 90.000 zł. Uzasadnienie miała również podawana przez wspólników T. s.c., data zakończenia prac, wskazywana na 31 lipca 2010 r. – wówczas bowiem podmiot ten podpisał z przedstawicielami K. S.A. protokół odbioru robót stanowiących przedmiot udzielonego zamówienia publicznego.
3.10. Zasadnie dla uzasadnienia ustaleń stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku powołano rejestr wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren kopalni nadesłany przez K. sp. z o.o. - firmę ochroniarską zatrudnioną przez K. S.A. do ochrony terenu likwidowanej kopalni. Skarżący kwestionował przedmiotowy rejestr, z którego wynikały kilkunastokrotne wjazdy na teren kopalni samochodów ciężarowych należących do I. oraz spółki, w której wspólnikiem była żona skarżącego, w celu wywozu złomu i płyt betonowych w okresie od września do grudnia 2010 r. W styczniu nie było już takich wjazdów. Wskazanie podanej przez wspólników T. s.c. ilości pozyskanego przez tę firmę na terenie kopalni złomu korespondowało z danymi z tego rejestru. Z zeznań kierowców samochodów ciężarowych, na które powoływał się skarżący podważając rzetelność i kompletność rejestru wjazdów i wyjazdów na terytorium kopalni, wbrew jego twierdzeniom (uwzględniając kontrole przy wjeździe i wyjeździe, podaną liczbę, czas i częstotliwość tych transportów) nie wynika, by wyjechała ilość złomu uzasadniająca wszystkie wykazane przez skarżącego dostawy złomu od spółki E.
3.11. Budując obraz "obfitości" złomu i długotrwałości okresu, w którym złom ten miał być pozyskiwany, jego gromadzenie pozwalające następnie realizować poprzez kontrahenta skarżącego częste i duże dostawy złomu do skarżącego, skarżący powoływał się w skardze kasacyjnej na zeznania trzech świadków: L. P., M. M. oraz K. Z. Jednak powoływanie treści zeznań tych osób miało charakter bardzo selektywny.
3.12. Za najbardziej korzystne dla skarżącego w zakresie wskazywania ilości złomu, acz odosobnione, potraktować należało zeznania świadka L. P., koordynatora do spraw technicznych zatrudnionego w spółce E. Podczas pierwszego przesłuchania, 10 lipca 2012 r. w ramach kontroli podatkowej, zeznał on m.in., że przez cały okres rozbiórki z kopalni wyjechało 1500-2000 ton złomu, a w tygodniu wyjeżdżało od dwóch do sześciu kontenerów. Jednakże w zeznaniach tych były również elementy, które nie pokrywały się z dokumentacją (fakturami) i wersją podawaną przez skarżącego: świadek ten zeznał bowiem także, iż niemożliwe jest, aby w lutym i marcu wyjechało tyle złomu, gdyż w marcu 2011 r. wyjeżdżały już małe ilości, tzw. śmieci (zbierane były nawet śrubki). O tym zaś, że niektóre faktury są fikcyjne świadczy zbyt duża ilość złomu (protokół kontroli podatkowej). Tymczasem według wystawionych przez spółkę E. faktur, to właśnie na te miesiące przypadało największe nasilenie sprzedaży złomu. Według faktur, prawie codziennie (oprócz niedziel) miały miejsce dostawy złomu w ilości ok. 40 ton. W samym marcu 2011 r. wystawionych zostało 27 faktur.
3.13. Z powołanych w skardze kasacyjnej zeznań świadka M. M., głównego specjalisty do spraw sprzedaży w K. S.A., złożonych 16 lutego 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w O., wynikało, że po dniu 31 lipca 2010 r. na terenie kopalni był wyburzany jedynie pomost oraz prawdopodobnie sortownia węgla. Ponadto na terenie kopalni znajdowały się stare maszyny, w stosunku do których przygotowano umowę na ich uprzątnięcie (utylizację) i mogły być one wywożone także po dniu 31 lipca 2010 r. Również w zeznaniach złożonych 23 marca 2016 r. świadek ten potwierdził, że po 31 lipca 2010 r. na terenie kopalni trwały prace, w wyniku których miał następować odbiór złomu. Świadek ten na pytanie "Jakie prace odbywały się na terenie K. [...] po 31.07.2010 r. i czy w tym okresie pozyskiwano i wywożono złom z tego terenu (proszę wskazać konkretnie, jakie firmy i na podstawie, jakich umów dokonywały tych czynności)?" udzielił następującej odpowiedzi: "po dniu 31.07.2010 r. na pewno był wyburzany pomost i o ile się nie mylę stacja sortowania węgla, robiła to firma S., która miała tylko wyburzać budynki i uprzątać teren, nie była dla nas istotna segregacja materiału po wyburzeniu: na złom i inne." Zeznania te nie wskazują jednak ilości złomu, który mógł być przy tym pozyskany. Z zeznań tych nie wynika, że złom w tym okresie mogła pozyskać spółka E.
3.14. Trzecim świadkiem, na którego zeznania skarżący wskazał w skardze kasacyjnej, był K. Z., który zeznając 4 marca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. podał, że wypalanie złomu na terenie Kopalni trwało około roku. Taki czas, zdaniem skarżącego, pokrywa się z okresem, z jakiego pochodzą faktury wystawiane na jego rzecz przez spółkę E. Jak trafnie to jednak podniósł organ, skarżący pomija okoliczność, że K. Z. nie był pracownikiem spółki E., lecz T. s.c. i jego relacja na temat prac przy pozyskiwaniu złomu, wykonywanych przez niego i innych pracowników (jak podawał w liczbie 4-6) dotyczyła zadań realizowanych na terenie kopalni na rzecz ich pracodawcy, tj. T. s.c. Zenia te nie potwierdzają pozyskania złomu przez spółkę E. Świadek nie potwierdził, by znał spółkę E. czy skarżącego.
3.15. W skardze kasacyjnej wskazano, że świadek ten wspominał o innym jeszcze złomie, który składowany był na terenie kopalni, co powinno, zdaniem skarżącego, rozwiać wątpliwości organu podatkowego oraz sądu co do możliwości pozyskania złomu w znacznej ilości i realizowania dużych transportów złomu w krótkich odstępach czasu. Rzeczywiście, świadek ten w zeznaniach wyjaśniał, że na placu leżał też wcześniej "popalony" złom przez inną firmę, jednakże sprecyzował, że powierzchnia składowania tego złomu wynosiła ok. 50 m² w wysokości ok. 1,5 m. Bez dokonywania pogłębionych ekspertyz można przyjąć, że składowany na takiej powierzchni złom nie mógł być źródłem dostaw do skarżącego w takich ilościach, jakie wynikały z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, zwłaszcza, że spółka E. miała dostarczać też złom do spółki, w której wspólniczką była żona skarżącego.
3.16. Mając na uwadze powyższe rozważania, analizowany zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 1 jej petitum uznać należy za niezasadny. Nie zasługują również na akceptację przedstawione przez skarżącego w dwóch kolejnych punktach zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poprzez te zarzuty skarżący starał się podważyć wartość i doniosłość dowodową uzyskanego od K. sp. z o.o. - podmiotu sprawującego ochronę terenu likwidowanej Kopalni - rejestru wjazdów i wyjazdów pojazdów. Rejestr ten, liczący 36 stron, przekazany został przez K. sp. z o.o. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przy piśmie z 28 lipca 2014 r. Przedmiotowy rejestr, podobnie jak informacje uzyskane od wspólników T. s.c., stanowił jeden z dowodów, na podstawie których ustalono możliwą do nabycia od spółki E. ilość złomu przez skarżącego. W rejestrze tym odnotowano w okresie od września do grudnia 2010 r. kilkanaście wyjazdów z terenu kopalni samochodów ciężarowych o wskazanych przez skarżącego numerach rejestracyjnych, którymi wywieziono 23 kontenery złomu. Natomiast w 2011 r. nie odnotowano wywozu złomu tymi ciężarówkami.
3.17. Organ i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dostrzegły, że w różny sposób oceniany był przez poszczególnych świadków poziom szczegółowości kontroli dokonywanych przez firmę ochroniarską wjazdów i wyjazdów samochodów ciężarowych. W skardze kasacyjnej skarżący powołał się na zeznania trzech kierowców, którzy mieli przyznać, że samochody, którymi przewożony był złom, nie były przez nikogo kontrolowane. Powołanie się na ich wypowiedzi miało jednak bardzo wybiórczy charakter. Jeden z ze świadków, K. K., zeznając, że nie był kontrolowany uściślił jednocześnie, że takie stwierdzenie odnosił do braku kontroli ilości wywożonego złomu. Natomiast z zeznań pracowników K. S.A., m.in. A. N., który zajmował się w strukturach tego podmiotu sprawami związanymi z likwidacją kopalni oraz świadka K. Z., który długi czas pracował przy odzysku złomu na terenie kopalni, wynikało, że samochody ciężarowe były kontrolowane na bramie. Ten ostatni świadek zeznawał również o systemie odnotowywania "w książce meldunkowej" wejść na teren kopalni poszczególnych pracowników, jak również stwierdził, że ochrona wpisywała też każdy pojazd, który wjeżdżał na teren Kopalni, nawet te, które przewoziły butle z tlenem. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny w analizowanym zakresie zasadnie dały też wiarę zeznaniom pracowników K. S.A, w tym zwłaszcza, A. N., że ruch samochodowy odbywał się tylko przez jedną otwartą bramę, strzeżoną przez ochronę, mimo istnienia także innych bram.
3.18. W zarzutach skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że w świetle zapisów umowy z 1 kwietnia 2010 r. pomiędzy K. S.A. Oddział [...] i K. sp. z o.o., rejestrowanie ruchu pojazdów nie należało do obowiązków pracowników ochrony. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że nawet jeżeli w umowie wprost nie przewidziano takiego obowiązku, to prowadzenie takiej ewidencji korespondowało z istotą sprawowanej przez wyspecjalizowaną firmę ochrony terenu likwidowanej kopalni i nie stanowiło nieistotnego i przypadkowego zajęcia wykonywanego przez poszczególnych pracowników tej firmy. W tym kontekście nie sposób zaakceptować proponowanej przez skarżącego wersji, że wjazdy i wyjazdy samochodów ciężarowych na teren kopalni dokonywane były przez wiele bram w sposób zupełnie niekontrolowany. Kierując się wskazaniami logiki i doświadczenia życiowego trudno uznać, by K. S.A. wynajęła do ochrony terenu likwidowanej kopalni wyspecjalizowaną firmę ochroniarską, ponosiła z tego tytułu wydatki, a w efekcie akceptowała stan, w którym możliwe było wjeżdżanie i wyjeżdżanie z terenu kopalni, bez żadnych ograniczeń i kontroli, przez kilka bram nieograniczonej liczby niezidentyfikowanych, bo nieodnotowywanych, samochodów ciężarowych. Wniosek taki jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, stąd dla jego zaakceptowania skarżący musiałaby przedstawić dowody, które potwierdzałyby i uzasadniałyby racjonalnie jej wersję co do ograniczonego zakresu sprawowanej ochrony na terenie kopalni.
3.19. Zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżący kwestionował zasadność uznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień K. R., akcentując jego niekonsekwencję przy wskazywaniu kryteriów, jakimi kierował się przy selekcjonowaniu faktur, które wskazał jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
3.20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut w tym zakresie jest niezasadny. Organy podatkowe słusznie podkreślały, że K. R. na przestrzeni długiego czasu, obejmującego lata 2012 - 2018, w toku postępowań podatkowych oraz prowadzonego wobec niego postępowania karnego wielokrotnie, konsekwentnie (występując w charakterze strony, świadka oraz podejrzanego) wskazywał, że wystawiał puste faktury na rzecz skarżącego. Skarżący w trakcie całego postępowania nie wyjaśnił racjonalnie takiego stanowiska K. R., który w toku tych postępowań stanowczo podtrzymywał zasadniczą tezę, że w okresie od września 2010 do marca 2011 roku jako wspólnik E. s.c., wystawiał na rzecz skarżącego, faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znalazło to również wyraz w wydanej wobec tej spółki, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty.
3.21. Zgodzić się należy z organami podatkowymi oraz sądem pierwszej instancji, że z upływem czasu wyjaśnienia i zeznania K. R. w kwestii kryteriów, jakimi kierował się wskazując spośród wszystkich wystawionych przez niego na rzecz skarżącego faktur te, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży - były fikcyjne, różniły się od siebie. Jednak nie podważało to co do istoty wiarygodności jego wyjaśnień i zeznań. Wynikało z nich, że miał miejsce i to na dużą skalę proceder polegający na wystawianiu przez niego na rzecz skarżącego takich faktur. Znajdowało to potwierdzenie w pozostałym - ocenionym przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów - materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zasad doświadczenia życiowego i logiki nie narusza przyjęcie przez organ stanowiska, że najbliższe rzeczywistości były te zeznania i wyjaśnienia K. R., które składane były w czasie najbliższym samym transakcjom (lata 2010-2011) tj. w latach 2012-2013. Dotyczy to zeznań złożonych przez K. R. w charakterze strony 15 lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w C. oraz w charakterze świadka - 11 lutego 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z., tudzież 13 lutego 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w C.
3.22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nade wszystko skarżący, podważając treść zeznań K. R., nie wyjaśnił przekonująco i racjonalnie, dlaczego w ogóle zeznał on (i konsekwentnie to podtrzymywał), że wystawiał na rzecz skarżącego puste faktury dostawy złomu. Trudno uznać za racjonalne takie postępowanie, jeśli wszystkie faktury byłyby rzetelne i odzwierciedlały rzeczywiste transakcje.
3.23. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. przez przyjęcie, że gotówkowy sposób płatności faktur przez skarżącego wskazywał na fikcyjny charakter transakcji ze spółką E. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Skarżący jak i niektórzy świadkowie, np. wskazany w skardze kasacyjnej L. P. zeznali, że pieniądze za faktury wystawiane na rzecz skarżącego czasami przewożone były przez kierowców i przekazywane K. R. Bez wątpienia dowody zapłaty gotówkowej są mniej przekonywujące co do wykazania rzeczywistego przekazania środków niż dowody bankowe. Te ostatnie, aczkolwiek nie są gwarancją uznania transakcji za rzeczywistą, w sposób bardziej jednoznaczny wskazują na istnienie płatności. Nawet bowiem akceptując, że praktyka przekazywania pieniędzy za pośrednictwem kierowców miała miejsce, to nie stanowi to dowodu, że zakwestionowane faktury były opłacone w całości i są rzetelne, albowiem organy podatkowe nie negowały, że w ograniczonym zakresie (w daleko mniejszych ilościach od wykazywanych w fakturach) w okresie, którego dotyczy spór w sprawie, spółka E. sprzedawała złom skarżącemu.
3.24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek w zaskarżonej decyzji organ wyeksponował okoliczność płatności gotówkowej, to była to jedna z przesłanek oceny rzetelności spornych faktur. Nie podważano legalności takiego postępowania a jedynie nietypowość przy większych kwotach, gdzie w obrocie gospodarczym, również w tamtym okresie czasu powszechnie stosowane były rozliczenia bezgotówkowe.
3.25. Organy podatkowe wykazując, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT nie mógł być rzeczywistym dostawcą złomu opisanego w tych fakturach, gdyż podmiot ten nie dysponował ilością złomu, która odpowiadałaby wielkościom ujętym w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, wobec podtrzymywanych przez skarżącego twierdzeń o nabyciu złomu od tego kontrahenta, nie miały obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego i zasadnie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym najważniejszą dyrektywą działania jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, to organy podatkowe nie są zobowiązane poszukiwać dowodów na potwierdzenie wersji zdarzeń prezentowanej przez podatnika.
3.26. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Przedstawiona wyżej argumentacja odnosi się wprost do szczegółowych zarzutów skargi kasacyjnej, które opierały się na wybiórczo przedstawionych dowodach zgromadzonych w sprawie. Argumenty skargi kasacyjnej nie podważyły logiki i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowania o stanie faktycznym w sprawie na bazie zgromadzonych dowodów.
3.27. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Dominik Mączyński |Sylwester Golec |Bartosz Wojciechowski |