I FSK 1574/23

I FSK 1574/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2473/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-05-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 6
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2473/22 w sprawie ze skargi T. NV/SA z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. NV/SA w B. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2473/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. NV/SA z siedzibą w Belgii (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 26 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wpłynął wniosek spółki z dnia 31 grudnia 2021 r. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 113.195 zł z tytułu dokonywanych w 2016 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych.
Decyzją z dnia 30 maja 2022 r. NUS odmówił zwrotu podatku akcyzowego we wskazanej wyżej wysokości.
Od powyższego rozstrzygnięcia, spółka złożyła odwołanie i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Decyzją z dnia 26 sierpnia 2022 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że spółka do wniosku o zwrot akcyzy przedstawiła wystawione w okresie od 11 stycznia 2016 r. do 30 grudnia 2016 r. faktury sprzedaży towarów - części (ang. parts) dla podmiotu: T. AS z siedzibą w T. Do każdej z faktur załączono załącznik, w którym wyszczególniono poszczególne części będące przedmiotem sprzedaży ze wskazaniem numeru zamówienia, warunków dostawy (warunki Incoterms), daty wysyłki, adresu dostawy, kodu taryfy, kraju pochodzenia, jednostki miary, ceny jednostkowej. Organ wskazał, że na wszystkich przedłożonych fakturach w prawnym dolnym rogu umieszczono parafę bez wskazania przez kogo oraz kiedy została ona umieszczona. Dalej DIAS wyjaśnił, że do poszczególnych faktur sprzedaży zostały przedstawione dokumenty CMR z potwierdzeniem otrzymania przesyłki w polu 24. Na wszystkich przedłożonych dokumentach CMR w polu 24 umieszczona jest pieczęć o treści "GAUTA" (język litewski: "otrzymano") wraz z datą oraz nieczytelnym podpisem (parafą) bez wskazania miejsca oraz osoby (podmiotu) dokonującej potwierdzenia. Do niektórych faktur sprzedaży, do których spółka nie odnalazła oryginalnych dokumentów CMR, przedłożono oświadczenie od przewoźnika C., że towary - których sprzedaż jest potwierdzona fakturą o wskazanym numerze - zostały wywiezione.
W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie spełniła przesłanki określonej w art. 82 ust. 3 pkt 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143, dalej: "u.p.a."), albowiem nie przedłożyła potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, a jedynie potwierdzenie działającego na jej zlecenie przewoźnika, że dostarczył towar do miejsca przeznaczenia.
Zdaniem DIAS, w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących, że towar dotarł do odbiorcy wyrobów akcyzowych – T. AS z siedzibą w Estonii (względnie do jej oddziałów czy dystrybutorów samochodowych na Łotwie i Litwie). Organ wskazał, iż potwierdzenie na dokumentach CMR przez nieustaloną osobę i w nieokreślonym miejscu otrzymania towarów, którym towarzyszył dokument CMR, nie może odnieść skutku w postaci uznania, że towar dojechał do odbiorcy w kraju członkowskim. Zdaniem organu odwoławczego, skutku takiego nie może odnieść także potwierdzenie dokonane na dokumentach CMR przez działającego na rzecz skarżącej przewoźnika, podczas gdy prawidłowo winno być ono dokonane przez odbiorcę.
Organ odwoławczy podał, że w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z 15 lutego 2022 r. spółka wskazała, że "dodatkowo faktury sprzedaży wystawione przez spółkę potwierdzające sprzedaż olejów smarowych do T. AS z siedzibą w Estonii, przedłożone w oryginale do wniosku o zwrot akcyzy z 31 grudnia 2021 r., zostały parafowane przez nabywcę". DIAS potwierdził, że na fakturach przedłożonych przez spółkę znajdują się parafy w prawym dolnym rogu, niemniej jednak stwierdził, iż nie wynika z nich kto złożył powyższe parafy oraz kiedy. Zdaniem DIAS nie jest możliwe ze względu na nieczytelny podpis zidentyfikowanie osoby, która go złożyła i tym samym ustalenia, czy jest ona uprawniona do składania oświadczeń w imieniu nabywcy. Organ wskazał, iż pojęcie dokumentu handlowego jest terminem szerokim, jednakże tylko wtedy można mówić o spełnieniu przesłanki zwrotu akcyzy, gdy dokument handlowy potwierdza otrzymanie wyrobu akcyzowego przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
W ocenie DIAS w związku z ustaleniem, iż skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego, a tym samym nie spełnia warunku do zwrotu podatku akcyzowego, prowadzenie dodatkowego postępowania weryfikacyjnego co do załączonych dokumentów jest w istocie zbędne.
Spółka zaskarżyła powyższą decyzję DIAS w całości, domagając się jej uchylenia, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.
Zdaniem skarżącej spółki, organ nie podjął wszelkich czynności koniecznych do całkowitego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2a u.p.a. polegające na uznaniu, iż złożony przez spółkę wniosek nie spełniał warunków formalnych, a w konsekwencji, że przedstawione dokumenty nie pozwalały na identyfikację odbiorcy z innego państwa członkowskiego. Spółka zwróciła uwagę, iż w wyjaśnieniach dołączonych do wniosku przedstawiła obrót towarowy oraz dołączyła wszystkie dokumenty, które były konieczne do zidentyfikowania przepływu towarów.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie.
Uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, organ naruszył art. art. 229, art. 127, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), a w konsekwencji także art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez odmowę zastosowania powyższej normy prawnej pomimo nieustalenia stanu faktycznego sprawy.
Sąd zgodził się, iż niewątpliwie obowiązek przedstawienia dokumentu potwierdzającego otrzymanie wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej spoczywał na spółce. Zdaniem jednak Sądu, jeżeli w ocenie organu przedłożone przez spółkę dokumenty budziły wątpliwości, to organ powinien podjąć działania celem ich wyjaśnienia, przede wszystkim poprzez wskazanie z czego te wątpliwości wynikają oraz wskazanie dowodów (dokumentów), które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sąd zwrócił uwagę, iż niewątpliwie specyfika postępowania o zwrot akcyzy sprowadza się do tego, że ciężar dowodu spoczywa głównie na wnioskodawcy, nie oznacza to jednak, że rola organu jest całkowicie pasywna. Organ podatkowy, jeśli pozwala na to stan sprawy, ma również możliwość przeprowadzenia dowodu z własnej inicjatywy.
Sąd wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wywody, oceny i wskazania Sądu w niniejszej sprawie. Sąd wyjaśnił jednak, że jeśli dokonując ustaleń w sprawie organ podatkowy stwierdzi, że konieczne jest przedłożenie przez spółkę jeszcze innych dokumentów niż te, którymi już dysponuje organ, to powinien wezwać ją do ich złożenia, wyjaśniając przy tym jakie dane i dlaczego są mu potrzebne, tak aby spółka mogła wykonać to wezwanie zgodnie z oczekiwaniami organu. Dalej WSA wskazał, że jeżeli organ stwierdzi, że część dokumentów czy wyjaśnień spółki jest w jakimś zakresie niejasna czy wątpliwa powinien wystosować stosowne zapytanie, ze wskazaniem na konkretne treści.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ podatkowy zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor IAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 82 ust. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w postępowaniu prowadzonym na wniosek o zwrot akcyzy organy winny podjąć działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw przesłanek zwrotu akcyzy, a nie jak wymagają tego przepisy, że to wnioskodawca domagający się zwrotu akcyzy powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdzające spełnienie warunków do jej zwrotu, o których mowa w ww. przepisach u.p.a.,
b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p." art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p, a w konsekwencji art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji wskutek błędnego uznania, że w organy naruszyły powołane wyżej przepisy O.p., gdyż zaniechały działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw przesłanek zwrotu akcyzy, podczas gdy to wnioskodawca domagający się zwrotu akcyzy powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdzające spełnienie warunków do jej zwrotu, o których mowa w ww. przepisach u.p.a.,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 229 O.p. art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191O.p poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że sposób procedowania i ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez organ podatkowy drugiej instancji nie spełnia zasad wyrażonych w ww. przepisach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie był zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na błędnej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 i art. 82 ust. 6 u.p.a.
Zgodnie z obowiązującym w 2022 r., tj. w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 82 ust. 1 u.p.a., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługiwał zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej
- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.
Zagadnieniem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie była kwestia charakteru prawnego wymogów wynikających z art. 82 ust. 3 u.p.a.
Przepis ten stanowił, że podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:
1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.
W ust. 2a u.p.a. postanowiono, że podatnik jest obowiązany przedłożyć potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
Obowiązkiem podatnika ubiegającego się o zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju (art. 82 ust. 1 u.p.a.) było także przedłożenie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3).
Przywołane wyżej przepisy służą zapewnieniu jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest jednofazowym podatkiem obrotowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrób akcyzowy jest z założenia objęty krajowym odpowiednikiem polskiego podatku akcyzowego w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, do którego jest przemieszczany. Dlatego właśnie podlega on zwrotowi podatnikowi z państwa unijnego, w którym uprzednio został zapłacony.
Wymogi wynikające z art. 82 u.p.a., w tym warunek wskazany w art. 82 ust. 3 pkt 2a tej ustawy są swoistymi przepisami technicznymi, służącymi zapobieżeniu nadużyciom w zakresie podatku akcyzowego. Chodzi bowiem o to, aby wykluczyć stan swoistego "dwukrotnego nieopodatkowania", tj. zarówno w państwie, w którym uprzednio zapłacono podatek akcyzowy, ale go odzyskano, jak i w kraju, w którym powinno dojść do zapłaty, ale jej nie dokonano. W tym właśnie kontekście należy postrzegać ustawowe warunki zwrotu podatku akcyzowego.
W art. 82 ust. 3 pkt 2a u.p.a. w sposób bardzo ogólny określono warunek potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z woli ustawodawcy ma to bowiem nastąpić na "dokumencie handlowym". Pojęcie to nie zostało zaś zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, a także w ogólnym prawie podatkowym. W konsekwencji określenie "dokument handlowy" należy rozumieć w sposób przyjęty w języku powszechnym (potocznym) i trudno łączyć je z jakimś ściśle określonym dowodem potwierdzającym otrzymanie towaru. Dlatego niezrozumiałe jest, dlaczego w zaskarżonej decyzji, odmawiając zwrotu zapłaconego przez skarżącą spółkę podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych w 2016 r., powołano się na brak adnotacji o odbiorze towaru, poczynionej przez T. AS, a nie uznano oświadczenia złożonego przez ten podmiot. Wynika z niego, że towary dostarczone z Polski zostały odebrane w miejscu przeznaczenia przez dystrybutorów na Litwie oraz Łotwie.
W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co sposobu tego potwierdzenia na fakturach przez firmę T. AS, to powinny wystąpić ze stosownym zapytaniem czy to do skarżącej spółki czy to do firmy T. AS.
Ważne jest przy tym, to, że nie chodzi o zidentyfikowanie konkretnych, zindywidualizowanych wyrobów akcyzowych (olejów smarowych), które są rzeczą oznaczoną co do gatunku. Dlatego w realiach przedmiotowej sprawy, dla celów wynikających z art. 82 u.p.a. (ochrony finansów publicznych przed wyłudzeniem nienależnego zwrotu podatku akcyzowego od ilości towaru, który pozostał w kraju) istotne jest identyfikowanie ilości nabytego i zbytego produktu oraz ustalenie, czy przy jego zakupie podatek akcyzowy został odprowadzony.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie nałożył na organy podatkowe obowiązku poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony i nie obarczył ich czynnościami polegającymi na wyjaśnieniu i skompletowaniu przedłożonych dokumentów.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie zaznaczono, że jeżeli w ocenie organu odwoławczego przedłożone przez skarżącą spółkę dokumenty budziły wątpliwości, to należało podjąć działania celem ich wyjaśnienia, przede wszystkim poprzez wskazanie z czego te wątpliwości wynikają oraz wskazać dowody (dokumenty), które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
Na pełną aprobatę zasługuje uwaga Sądu pierwszej instancji, że wprawdzie specyfika postępowania o zwrot akcyzy sprowadza się do tego, że ciężar dowodu spoczywa głównie na wnioskodawcy, nie oznacza to jednak, że rola organu podatkowego jest całkowicie pasywna. Jeśli zatem odpowiedź spółki na wystosowane względem niej wezwanie organu z dnia 2 lutego 2022 r. budziła jego wątpliwości, to właśnie jego obowiązkiem było umożliwienie stronie przedstawienia odpowiednich dowodów, a w razie konieczności wskazanie dowodów, które powinny być przedłożone przez stronę. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA