I FSK 1567/08

I FSK 1567/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-12-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-08-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Barbara Wasilewska /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Fita
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 52/08 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2008-05-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 7 ust. 2-3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust. 6
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 52/08 w sprawie ze skargi M. P. sp. z o. o. z siedzibą w S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz M. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 52/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę M. [...] Spółka z o.o. z/s w S. [...] i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 listopada 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 września 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2007r. Spółka zwróciła się do Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazała w nim, że zamierza organizować akcję promocyjną dla swoich kontrahentów i ich pracowników. Akcja miałaby polegać na wprowadzeniu "systemu punktowego", w ramach którego za dokonane zakupy otrzymywaliby punkty, kontrahenci (podmioty prowadzące działalność gospodarczą) i/lub ich pracownicy zajmujący się zbieraniem zamówień od klientów i składaniem zamówień w Spółce oraz ich realizacją Po przekroczeniu określonej ilości punktów kontrahent byłby uprawniony do dokonania zakupu towarów Spółki za "symboliczną złotówkę", a pracownicy kontrahentów po zgromadzeniu odpowiedniej ilości punktów otrzymywaliby nagrodę rzeczową, np. sprzęt RTV.
Wątpliwości Spółki dotyczyły następujących kwestii:
1) czy nieodpłatne przekazanie pracownikom kontrahentów nagrody rzeczowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2) czy nieodpłatne przekazanie pracownikom nagrody rzeczowej w postaci np. sprzętu RTV, podlega obowiązkowi ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących?
Spółka przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ - powołana dalej jako "u.p.t.u.", dokonywanie czynności nieodpłatnego przekazania towarów pracownikom kontrahentów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, że taka czynność będzie miała związek z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Celem takiego działania będzie bowiem zwiększenie efektywności posiadanych przez Spółkę kanałów dystrybucji. W tej sytuacji nie dojdzie do spełnienia jednej z dwóch określonych w tym przepisem przesłanek, których dopiero jednoczesne zaistnienie decyduje o opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów. W konsekwencji, nie powstanie więc obowiązek ich ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Spółka zastrzegła, że obowiązek ten nie powstanie nawet jeśli założyć, że przedmiotowe czynności będą opodatkowane. Jej zdaniem interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. Nr 5, poz. 804/ z której wynikałby obowiązek ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej dotyczyłby nieodpłatnej dostawy towarów o której mowa w § 4 cyt. rozporządzenia, jest błędna. Strona argumentowała w tym zakresie, że zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 u.p.t.u. ewidencjonowaniu podlega obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Natomiast w przypadku nieodpłatnej dostawy towarów nie wystąpi kwota należna, a więc nie będzie obrotu. Poza tym Spółka wskazała, że zgodnie z art. 106 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku czynności o których mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy wystawiane są faktury wewnętrzne, które są ujmowane w sprzedaży. Przyjęcie, że podatnik zobowiązany byłby do ewidencjonowania nieodpłatnego przekazania towarów przy pomocy kasy rejestrującej skutkowałoby obowiązkiem ujęcia, wykazanego w ten sposób podatku, w ewidencji sprzedaży. Doprowadziłoby więc do podwójnego opodatkowania takich czynności, tym samym stanowiło rażące naruszenie zasad leżących u podstaw systemu podatkowego.
1.3. Postanowieniem z dnia 5 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. ma również zastosowanie do przekazania towarów, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. W związku z tym, nieodpłatne przekazanie nagród pracownikom kontrahentów w ramach akcji promocyjnej będzie podlegać opodatkowaniu. Ponadto wskazał, że zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących, jeśli przedmiotem takiej czynności był sprzęt RTV, to nie podlegała ona zwolnieniu z obowiązku ewidencji za pomocą kasy rejestrującej.
1.4. Na skutek rozpatrzenia zażalenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że interpretacja przepisu art. 7 ust. 2, w kontekście wyłączenia przewidzianego w ust. 3 u.p.t.u. tego artykułu, prowadziła do wniosku, iż znajduje on zastosowanie do przekazania towarów związanych z przedsiębiorstwem. Z aprobatą odniósł się również do poglądu w zakresie obowiązku prowadzenie ewidencji za pomocą kas rejestrujących.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 7 ust. 24 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę nagród pracownikom jej kontrahentów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2) art. 111 ust. 1 w/w ustawy, poprzez uznanie, iż nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę nagród pracownikom jej kontrahentów podlegać będzie obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
W uzasadnieniu skargi ponowiono uprzednio prezentowaną argumentację.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ powołał się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga była zasadna.
WSA wskazał przede wszystkim, że właściwym dla oceny spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, był stan prawnym od 1 czerwca 2005 r., a więc kiedy mocą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 90, poz. 756/ został zmieniony art. 7 u.p.t.u. Z ust. 3 tego przepisu usunięte zostały wówczas zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji związanych z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Znowelizowany przepis art. 7 ust. 3 cyt. ustawy stanowił, że "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Pominięto więc, odnoszone tylko do prezentów o małej wartości i próbek, istniejące wcześniej zastrzeżenie, że ich przekazanie (wręczenie) wiązać się musiało bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji, zdaniem Sądu nie powinno budzić obecnie wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 u.p.t.u. wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.
Sąd uznał, że skoro w poddanym ocenie prawnej stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę miało nastąpić na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (cele promocyjne) to w konsekwencji należało stwierdzić, że czynności te nie mieszczą się w pojęciu sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., nie podlegają tym samym obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia określające przypadku zwolnień z tego obowiązku.
Ponadto Sąd podniósł, że w wyroku z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07 Naczelny Sąd Administracyjny w orzekł, że podatnik, który nieodpłatnie przekazuje towary na cele związane z przedsiębiorstwem nie musi od ich wartości naliczać podatku od towarów i usług, nawet jeśli odliczył go przy zakupie. Sąd stwierdził, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. nastąpiła istotna zmiana przepisów o nieodpłatnym przekazaniu towarów i do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r. nie może mieć zastosowania uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną - sporządzoną przez radcę prawnego - złożył Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżając wyrok w całości, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.u. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - powołanej dalej jako "P.p.s.a." zarzucił mu naruszenie
- prawa materialnego:
1) art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przekazanie nagród pracownikom kontrahentów spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy takie przekazanie przez Spółkę nagród pracownikom kontrahentów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2) art. 111 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż nieodpłatne przekazanie nagród pracownikom kontrahentów spółki nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 111 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. wobec tego nie będzie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podczas gdy takie nieodpłatne przekazanie przez spółkę nagród pracownikom kontrahentów traktować należy jako dostawę towarów, a tym samym jako sprzedaż towarów, która to podlega obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej,
- przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., podczas gdy do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 111 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 w zw, z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. naruszyła wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i w konsekwencji uchylenie tejże decyzji, podczas gdy do naruszenia prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.
W związku z powyższymi podstawami kasacyjnymi organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przede wszystkim podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów (sprzętu RTV) pracownikom jej kontrahentów. Jego zdaniem, nie pozbawiła aktualności tej interpretacji zmiana dokonana w ust. 3 art. 7 u.p.t.u, gdyż i bez tego wyłączenia nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegałyby opodatkowaniu. Powołując się na uzasadnienie uchwały NSA z 28 maja 2007 r. organ argumentował dalej, że odróżniać należy cel przekazania od związku tej czynności z funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Stąd, nieodpłatne przekazanie, którego celem będzie konsumpcja innych osób, stanowi zawsze przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, niezależnie od tego czy jest ono związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, czy też nie. W tej sytuacji wystarczającą podstawą dla opodatkowania przedmiotowej czynności będzie już art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Sąd stwierdzając niejednoznaczną wykładnię tego przepisu powinien interpretować go zgodnie z wykładnią i celem art. 16 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz.Urz.UE Nr L 347/1/ (2006/112/WE) – powołana dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", którego treść była tożsama z przepisem art.5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EWG) – powołanej dalej jako "VI Dyrektywa". To z kolei prowadziłoby do uznania, że przepis ustawy należy odczytywać tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika, stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem, czyli podlega opodatkowaniu - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też nie, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.
Autor skargi kasacyjnej wskazał także, iż konsekwencją powyższego są pozostałe naruszenia, w tym art. 111 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 u.p.t.u.
4.2. W złożonej w imieniu Spółki przez doradcę podatkowego odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, podtrzymano dotychczas prezentowane przez nią w sprawie stanowisko. W uzasadnieniu odpowiedzi aprobująco ustosunkowano się do oceny prawnej przedstawionej w wyroku WSA. Jednocześnie, wskazano na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej.
W piśmie uzupełniającym odpowiedź pełnomocnik Strony podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 23 marca 2009 r. w składzie 7 sędziów wyrok, którym w analogicznej sprawie orzekł na korzyść podatnika. Przemawia to jego zdaniem za oddaleniem skargi kasacyjnej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W spornym zakresie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uznać należy za w pełni trafne i nienaruszające wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Stanowisko takie prezentowane jest również w wyrokach NSA, np. z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, które Sąd w niniejszym składzie w całości podziela.
5.2. Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą (7) z dnia 28.5.2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108).
5.3. Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w okresie do 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie:
2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
5.4. Powyższą uchwalę NSA podjął uwzględniając treść tych przepisów jak również zasady prowspólnotowej wykładni prawa, mając na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika" (w tłumaczeniu oficjalnym, sfinalizowanym przez UKIE).
Sąd w uchwale tej, biorąc pod uwagę, że treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., odpowiadała końcowej części treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - wyłączającej z opodatkowania przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika, stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w tym przedziale czasowym, w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu - wydanego na tle tego przepisu dyrektywy - wyroku ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania). Oznaczało to, że przepisy te należało interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.
5.5. Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28.5.2007 r., odnoszącej się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.
Uwzględnić bowiem należy, że NSA doszedł od wniosków sformułowanych w powyższej tezie uchwały, po wnikliwej analizie treści art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., z jednoczesnym zastosowaniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów w oparciu o stanowiący pierwowzór implementacji tych przepisów do ustawy o VAT - art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, którego drugie zdanie w pełni odpowiadało treściowo art. 7 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. NSA w kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że na interpretację art. 7 ust. 2 ustawy przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściowo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika" (pkt 9.17. uchwały).
5.6. Tymczasem od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 ustawy i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek) - nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem, że już treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., budziła poważne wątpliwości w doktrynie oraz w judykaturze co do określonego nimi zakresu przedmiotowego opodatkowania - odnośnie do czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika - co zaowocowało koniecznością wydania przez NSA powyższej uchwały w dniu 28.5.2007 r., bazującej na występującej (aczkolwiek niejednoznacznej w przypadku art. 7 ust. 2) zbieżności tych przepisów z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwalającej na niekwestionowanie implementacji tego przepisu na gruncie u.p.t.u. i możliwe w związku z tym przyjęcie ich wykładni w zgodzie z normą tego przepisu dyrektywy - dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ust. 3, zdecydowanie zwiększająca rozłam pomiędzy treścią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. a art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji tego przepisu, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji.
Taka natomiast sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.
5.7. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji czynności przekazania nieodpłatnie pracownikom kontrahentów spółki nagród rzeczowych.
5.8. Przy brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. obowiązującym do 31 maja 2005 r., odwołującym się do ustępu 2, i dokonywaniu łącznej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, z którą brzmienie tych przepisów korelowało, można było jednak dokonać ich wykładni w sposób przedstawiony w uchwale NSA z dnia 28.5.2007 r., która jednak - jak w uchwale tej podkreślono (pkt 9.18.) - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.
Taka jednak wykładnia wskazująca, że te czynności, do których bezpośrednio odwoływał się ustęp 3 art. 7 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieściły się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 u.p.t.u., możliwa była tylko przy brzmieniu ustępu 3 odwołującego się w jego końcowej części - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w dyrektywie - z celami działalności podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia obydwu tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.
5.9. W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u, poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni.
Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".
Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.
5.10. Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.
Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.
W wykładni tej składający skargę kasacyjną istotnie wykracza poza granicę literalnego brzmienia art. 7 ust. 3, stwierdzając, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych, prezentów o małej wartości i próbek, jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z literalnej treści tego przepisu, który poprzez odwołanie się do ustępu 2, jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Tezy tej nie można również bezspornie wywieść z normy ustępu 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się również na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, np. przekazywanie drobnych upominków (prezentów), próbek - pracownikom, wspólnikom, udziałowcom lub akcjonariuszom.
5.11. W tej sytuacji odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało normie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, która czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.
5.12. W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.
Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji.
5.13. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.
5.14. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.
5.15. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).
5.16. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acąuis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).
Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.
5.17. W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.
5.18. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego.
Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.
5.19. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05,, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19. 10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.
5.20. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.
Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).
5.21. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.
5.22. Odnośnie zaś drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że skoro w poddanym ocenie organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż byłoby to sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. W konsekwencji czynności te nie mieszczą się w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 tej ustawy i nie podlegają ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dokonana przez organy błędna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy skutkowała bezzasadnym stwierdzeniem, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jako odpłatna dostawa podlega na podstawie art. 111 ust. 1 obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.
5.23. Z powyżej wskazanych względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., z uwagi na to, że dokonana w wyroku wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa.
5.24. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna - w zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. - nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.