I FSK 1560/21

I FSK 1560/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Sz 298/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 31d ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2020 poz 722
art. 89 ust. 3
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 298/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2018 - 2019 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 298/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 2 lutego 2021r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2018 – 2019 – oddalił skargę w całości. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Spółka złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") wniosek o częściowy zwrot zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład w roku podatkowym od 1 października 2018r. do 30 września 2019r. w kwocie 2.637.058,80 zł. We wniosku strona, powołując się na art. 31d ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020r. poz. 722 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") podała, że działa jako zakład energochłonny w rozumieniu ww. przepisu, a zwrot dotyczy prowadzonej przez stronę działalności oznaczonej kodem PKD [...]. Strona oświadczyła również, że prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, przysługującego w związku z wykorzystywaniem jej do celów redukcji chemicznej w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych i mineralogicznych. Do wniosku strona dołączyła opinię biegłego rewidenta potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej na rok podatkowy od 1 stycznia 2018r. do 30 września 2019r., wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy oraz dokumenty w postaci faktur, na podstawie których określono koszt wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwrotu. Naczelnik US uznał, że wyliczona kwota zwracanej częściowo akcyzy jest zgodna z kwotą wyliczoną w oparciu o specjalny wzór matematyczny wskazany w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i decyzją z 29 czerwca 2020r. orzekł o zwrocie wnioskowanej kwoty. Dyrektor IAS w ramach postępowania nadzorczego oraz po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania, decyzją wydaną na podstawie art. 247 § 3 w zw. z § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325; dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdził nieważność decyzji Naczelnika US, a następnie działając tym razem jako organ odwoławczy – wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona wnioskowała o zwrot akcyzy za rok podatkowy przypadający w okresie od 1 października 2018r. do 30 września 2019r., który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Naczelnik US dokonał obliczenia kwoty zwrotu osobno dla okresów rozliczeniowych z 2018r. i 2019r. wskazując przy tym, że za okres od 1 października 2018r. do 31 grudnia 2018r. należny jest zwrot w wysokości 856.956,39 zł, zaś za okres od 1 stycznia 2019r. do 30 września 2019r. zwrot w wysokości 1.780.102,41 zł. Celem wyliczenia kwoty zwrotu, Naczelnik US zastosował się do wzoru określonego w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i dla całego roku podatkowego, tj. okresu od 1 października 2018r. do 30 września 2019r., przyjął wynikającą z tego wzoru, stawkę akcyzy w wysokości 20 zł za MWh. Organ odwoławczy wskazał przy tym, odnosząc się do wzoru zawartego w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, że "20" jest to stawka akcyzy za energię elektryczną, obowiązująca w roku podatkowym, za który składany jest wniosek (art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), a która do 31 grudnia 2018r. wynosiła 20 zł/MWh. I tak, za część roku kalendarzowego 2018, pokrywającą się z częścią roku podatkowego przypadającego na okres od 1 października 2018r. do 31 grudnia 2018r., do wzoru na wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy podstawił, obowiązującą do końca 2018r., stawkę akcyzy na energię elektryczną w wysokości 20 zł/MWh. Na tej podstawie uznał, uwzględniając fakt uiszczenia przez stronę w tym okresie kwoty akcyzy w wysokości 1.922.116,86 zł, że do zwrotu należna jest kwota w wysokości 856.956,39 zł. Działanie to jest prawidłowe i zgodne z treścią art. 31d ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. Również za część roku kalendarzowego 2019, pokrywającą się z częścią roku podatkowego przypadającego na okres od 1 stycznia 2019r. do 30 września 2019r. do wzoru na wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy Naczelnik US podstawił stawkę akcyzy na energię elektryczną w wysokości 20 zł/MWh. Na tej podstawie uznał, uwzględniając fakt uiszczenia przez Spółkę w tym okresie kwoty akcyzy w wysokości 1.389.418,28 zł, że do zwrotu należna jest kwota w wysokości 1.780.102,41 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym wypadku działanie Naczelnika US było błędne, tj. niezgodne z treścią art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Polegało bowiem na zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości obowiązującej do końca 2018r., zamiast stawki prawidłowej, znajdującej zastosowanie od 1 stycznia 2019r. w wysokości 5 zł/MWh. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że mocą ustawy z 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 2538), ustawodawca dokonał zmiany brzmienia art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (art. 1 ustawy zmieniającej), w następstwie której stawka akcyzy na energię elektryczną została obniżona do kwoty 5 zł/MWh. Zmiana ta obowiązuje od 1 stycznia 2019r., a zatem od tej daty podatnicy podatku akcyzowego od energii elektrycznej uiszczają kwotę czterokrotnie niższą niż uprzednio.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest możliwe wówczas, gdy akt ten zawiera jedną z wad określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, która istniała już w dacie wydania decyzji. Tym samym organ odwoławczy uznał, że decyzja Naczelnika US została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ treść decyzji z 29 czerwca 2020r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W wyroku z 12 maja 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że powodem uznania przez organ odwoławczy, że decyzja o zwrocie części akcyzy dla przedsiębiorstwa energochłonnego została wydana z rażącym naruszeniem prawa było uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował wadliwą wykładnię przepisu art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora IAS uwzględnienie w całości wniosku podatnika o zwrot zapłaconej akcyzy z zastosowaniem się do wzoru zamieszczonego w tym przepisie bez uwzględnienia stawki zapłaconej akcyzy w roku 2019 było rażącym naruszeniem prawa, natomiast zadaniem Spółki organ podatkowy orzekając o zwrocie części zapłaconej akcyzy stosując wzór zawarty w przywołanym przepisie w obowiązującym w chwili orzekania brzmieniu postąpił w sposób prawidłowy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie uznał, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzja Naczelnika US, w odniesieniu do części tego roku przypadającej na rok kalendarzowy 2019, pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą z 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. Zastosowanie przy wyliczeniu kwoty zwrotu zapłaconej akcyzy stawki pięciokrotnie wyższej doprowadziło do sytuacji, w której kwota zapłaconej części akcyzy była wyższa aniżeli kwota zapłaconej akcyzy. Stwierdzona sprzeczność była na tyle oczywista, że można ją dostrzec "na pierwszy rzut oka" wskutek zestawienia treści decyzji z treścią przywołanego przepisu. Różnica pomiędzy stawką akcyzy zastosowaną przez organ w wysokości 20 zł/MWh, a stawką wynikającą z przepisu w wysokości 5 zł /MWh była w ocenie Sądu ewidentna.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących błędnej i prawotwórczej interpretacji art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd podniósł, że do dnia 1 maja 2021r. przepis art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym mógł stwarzać problem interpretacyjny w kontekście obowiązującej i wynikającej z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy w wysokości 5 zł/MWh. Szczególnie ze względu na występujący w nim komponent w postaci stawki akcyzy za energię elektryczną w wysokości 20 zł/MWh oznaczony jako "20". W związku z tym koniecznym było dokonanie dalszej wykładni wykraczającej poza wykładnię językową. Sąd podniósł, że już wykładnia przeprowadzona z użyciem przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala usunąć powstałe wątpliwości, gdyż przepis art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym odpowiada na pytanie o wysokość stawki za MWh, gdyż nie jest możliwa sytuacja, w której dla zwrotu części zapłaconej akcyzy i dla uiszczenia akcyzy stosowane byłyby różne stawki dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa ograniczona wyłącznie do wzoru zamieszczonego w art. 31d ust. 3 ustawa o podatku akcyzowym.
Sąd przyznał rację organowi, że w przypadku nie zmodyfikowania wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, przez zastąpienie cyfry "20" cyfrą "5", doszłoby do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale także finansowego przysporzenia poprzez wypłatę dodatkowych pieniędzy ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem. Odwołując się do brzmienia art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego w nim wzoru na obliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, musi być on odczytywany z uwzględnieniem art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w którym wskazano stawkę akcyzy na energię elektryczną. Wykładnia systemowa wewnętrzna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zakładowi energochłonnemu służy prawo do ubiegania się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, która była kalkulowana w 2019r. przez jej sprzedawcę z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 5 zł/MWh. Nie można wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej, lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji danego aktu prawnego.
Sąd nie podzielił również twierdzeń skargi, że stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie jest dorozumianym elementem przywołanej normy prawnej, gdyż nawet w przytoczonym przez Spółkę uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, legislatorzy interpretują dotychczasowe brzmienie wykładanego przepisu dokładnie tak samo sposób jak organ.
Spółka miała pełną świadomość wysokości naliczonej akcyzy od danej ilości megawatogodzin energii elektrycznej. Z faktur wystawionych przez E. S.A. wynika, że za okres od 1.10.2018r. do 31.12.2018r. pobrano akcyzę z zastosowaniem stawki 20zł/MWh, natomiast na okres od 1.01.2019r. do 30.09.2019r. pobrano od niej akcyzę z zastosowaniem stawki 5zł/MWh. Spółka sama stosowała więc wskazane zasady obliczania podatku akcyzowego, uiszczając akcyzę z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 89 ust. 3 ustawy o podarku akcyzowym. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że organ odwoławczy działał w sposób arbitralny, uznając działania Naczelnika US polegające na orzeczeniu zwrotu akcyzy z zastosowaniem stawki obowiązującej do 31 grudnia 2018r., za niezgodne z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 31d ust. 3 i art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 156 ust. 3 Zasad techniki prawodawczej Załącznik nr 1 do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016r. poz. 283) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obliczając wysokość akcyzy do zwrotu na rzecz zakładu energochłonnego we wzorze określającym sposób obliczenia tego zwrotu należy odwołać się do stawki akcyzy na energię elektryczną określonej w art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, pomimo klarownego brzmienia przepisu art. 31d ust. 3 tej ustawy, czym doprowadzono do naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa, zakazu retroaktywnego stosowania przepisów oraz pewności prawa, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;
- art. 39 oraz art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 marca 2021r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 694) w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zmiana art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym miała charakter doprecyzowujący i do wniosku o zwrot akcyzy złożonego przez zakład energochłonny i rozpatrzonego przez właściwy organ podatkowy przed 1 maja 2021r. możliwe jest zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w obecnym brzmieniu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.
2.2. Ponadto Spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 31d ust. 3 i art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 156 ust. 3 Zasad techniki prawodawczej oraz art. 2 Konstytucji RP oraz art. 39 oraz art. 22 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej,
- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Naczelnika US nie naruszała rażąco prawa, a więc brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności przez Dyrektora lAS.
2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji o stwierdzeniu nieważności, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Istota sprawy, w tym okoliczności faktyczne i zastosowane przepisy prawa zostały przedstawione w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby ponownie ich przytaczać. Organ w zaskarżonej decyzji uznał, iż zwrot części zapłaconej akcyzy dla przedsiębiorstwa energochłonnego z zastosowaniem się do wzoru zamieszczonego w przepisie art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym bez uwzględnienia stawki zapłaconej akcyzy w roku 2019 nastąpiło wbrew przepisom art. 31d ust. 1 i ust. 3 oraz art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast zadaniem skarżącej organ podatkowy orzekając w decyzji ostatecznej o zwrocie części zapłaconej akcyzy stosując wzór zawarty w przywołanym przepisie w obowiązującym w chwili orzekania brzmieniu postąpił w sposób prawidłowy. Dodatkowo spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia tego, czy w sprawie istniała podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Należy zatem odnieść się do zastosowanych przez organ przepisów prawa.
Przepisy prawa, które stosowano przy wydawaniu decyzji ostatecznej, to art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który brzmiał w dacie orzekania następująco: kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:
[pic] x (20-0,5 x W) x Ex 0,85
w którym poszczególne symbole oznaczają:
Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),
K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,
W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,
E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.
Przepis art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym został zmieniony ustawą z dnia 30 marca 2021r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021r. poz. 694), która weszła w życie 1 maja 2021r. i obecnie nosi następujące brzmienie: kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru:
[pic] x (S-0,5 x W) x Ex 0,85
w którym poszczególne symbole oznaczają:
Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),
K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,
S – stawka akcyzy na energię elektryczną określona w art. 89 ust. 3,
W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,
E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.
Zatem dokonana ustawą z dnia 30 marca 2021r. zmiana doprowadziła do zastąpienia we wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym cyfry 20 symbolem "S" oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
3.3. Drugim, kluczowym przepisem znajdującym zastosowanie w sprawie był art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który brzmi: stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Przy czym wskazać należy, że stawka ta została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538) i obowiązuje od 1 stycznia 2019r. Wcześniej obowiązywała bowiem stawka 20 zł za megawatogodzinę.
W niniejszej sprawie właśnie sporne jest rozliczenie zwrotu akcyzy za 2019r. Trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż wydając decyzję ostateczną organ dokonując zwrotu za 2019r. zastosował stawkę akcyzy w wysokości obowiązującej do końca 2018r., zamiast stawki określonej w art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2019r., czyli w wysokości 5bzł/MWh. Doszło zatem do naruszenia tego przepisu, w sposób oczywisty, jednoznaczny, a zatem istniała przesłanka do zastosowania trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, które opierają się na zarzucie naruszenia art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym to po pierwsze podkreślić należy, że z art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym in fine wynika, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny. Tym samym, aby zwolnienie z akcyzy mogło być zrealizowane zakład energochłonny musi tę akcyzę zapłacić w całości, zwolnienie od akcyzy dotyczy bowiem części zapłaconej akcyzy. Dodatkowo w samym przywołanym wyżej art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest mowa o "kwocie zwrotu części zapłaconej akcyzy". A pojęcie zapłaconej akcyzy należy odnieść do przepisu o stawce tego podatku, czyli do art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zapłata tego podatku następuje według stawki określonej właśnie w tym przepisie.
Natomiast wzór zamieszczony w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazywał, w jaki sposób oblicza się kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy. Podkreślenia wymaga, że nie jest to abstrakcyjna kwota, lecz część zapłaconej akcyzy. Tym samym skoro zapłata akcyzy następuje według określonej stawki, to przy obliczaniu kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy musi być uwzględniona okoliczność zapłaty akcyzy właśnie według tej określonej stawki. W niniejszej sprawie zapłata akcyzy za miesiące przypadające na rok 2019 następowała według stawki 5 zł za megawatogodzinę.
Przy tym nie jest kwestionowane przez skarżącą stanowisko organu wyrażone na str. 6 zaskarżonej decyzji, iż matematyczne wyliczenie uiszczonych przez skarżącą kwot dowodzi, iż w 2019r. skarżąca nie uiściła kwoty 20 zł/MWh, a jedynie 5zł/MWh. Za ten okres skarżąca zapłaciła kwotę w wysokości 1.389.418,28 zł, a wnioskowała o kwotę 1.780.102,41 zł. To oznacza, że wbrew regulacjom zawartym także w art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, którego naruszenie skarżąca zarzuca skarżąca nie otrzymałaby kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy tylko kwotę w wysokości wyższej niż faktycznie zapłacona. Skarżąca tę argumentację organu zupełnie pomija. Pomija także jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 2019r. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku dokonał spójnej i kompleksowej wykładni przedstawionych wyżej przepisów, odnosząc ją przy tym do okoliczności niniejszej sprawy. Ta argumentacja została pominięta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż działanie organu i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej było zgodne z treścią art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Polegało ono na zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości określonej w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym w 2019r. tj. w wysokości 5 zł/MWh i odpowiadało stawce i kwocie uiszczonej przez skarżącą w 2019r., czego skarżąca z pewnością miała świadomość.
3.5. Nie zasługuje zatem także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. W sprawie nie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, a także zasady praworządności, skoro znaczenie komponentów zawartych we wzorze z art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym było (powinno być) skarżącej znane od daty obowiązywania zmienionej stawki akcyzy. Także Ministerstwo Finansów w związku ze zmianą od 1 stycznia 2019r. treści art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podało do publicznej wiadomości w dniu 19 lutego 2019r., na stronie www.podatki.gov.pl informację w tym zakresie (a wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy skarżąca złożyła dopiero 15 czerwca 2019r.).
3.6. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Artur Mudrecki Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA