I FSK 1559/22

I FSK 1559/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1574/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1574/21 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.154.2021.5.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 12 maja 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1574/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2021r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.154.2021.5.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług, w punkcie pierwszym – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe, a punkcie drugim – orzekł o kosztach postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Jak wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, mimo, że skarżący zaskarżył interpretację w całości, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, powołując się na treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") po nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r. poz. 658), która weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015r., a która nadała nowe brzmienie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prawodawca wskazał, że może ono nastąpić w całości lub w części. Ponadto Sąd zaznaczył, że nawet gdyby Sąd uchylił interpretację w całości, tak jak żądał tego skarżący, naruszył by przepis art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że z treści uzasadnienia skargi wynika, że skarżący kwestionuje kwalifikację jego usług jako pobawionych przymiotu ,,usług kulturalnych", a nie kwestię zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w której organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, przy czym Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku.
Dalej, Sąd podkreślił, że istota problemu w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy artystyczne spektakle/pokazy erotyczne przygotowywane i wystawiane przez skarżącego on-line jako artysty, twórcy podlegają zwolnieniu z VAT, jako usługi kulturalne. Organ interpretacyjny podał, że skarżący działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednak nie uznał, że świadczone przez niego usługi mają charakter kulturalny. Organ podniósł również, iż wykonanie usług kulturalnych powinno odbywać się w interesie publicznym, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. W ocenie organu interpretacyjnego pokaz erotyczny nie jest usługą kulturalną i nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko organu Sąd uznał za wadliwe.
Sąd podkreślił, że rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i odniesienie go do obowiązujących przepisów, o których interpretację zwrócił się wnioskodawca. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. Organ wydający interpretację jest także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, skarżący podał, że jest artystą, twórcą (czego nie zanegował organ) i wyraźnie wskazał, że artystyczne pokazy/spektakle mają charakter erotyczny, lecz nie stanowią pornografii, ale sztukę erotyki różnych kultur np. azjatyckiej. Erotyka przedstawiana w spektaklach była ukazywana ze smakiem i kunsztem, odbiorca miał czerpać z nich wiedzę i satysfakcję, bez odczucia oglądania filmu pornograficznego. Z tego względu usługi te mogą stanowić przedmiot prawnie wiążącej umowy podobnie jak sztuki wystawiane na deskach teatrów, które zawierają elementy erotyki. Tymczasem organ, wychodząc poza zakres zaprezentowanego stanu faktycznego, wskazał, że pokazy erotyczne (a nie artystyczne pokazy erotyczne – jak podano we wniosku) nakierowane są na wywołanie pobudzenia seksualnego, zatem przypisano im charakter pornograficzny, który z wniosku nie wynikał. Skarżący opisując swoje pokazy/spektakle wręcz opisał, że nie stanowiły pornografii. Ponadto, skarżący nigdzie nie podawał, że jego spektakle są przeznaczone tylko dla widzów dorosłych, pełnoletnich, czy też są inne ograniczenia w ich oglądaniu.
Dodatkowo Sąd podkreślił, że uzasadnienie wydanej interpretacji nie spełnia wymogów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), która to ustawa wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny przyjął, że usługi świadczone przez skarżącego nie mają waloru kulturalnego, ale skwitował to stwierdzeniami, że spektakle nie odbywają się w interesie publicznym i ich celem jest pobudzenie seksualne, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Takie sformułowanie było zdaniem Sądu niewystarczające na potrzeby wydanej interpretacji. Sąd uznał, że artystyczne spektakle/pokazy erotyczne wystawiane przez skarżącego pozbawiono przymiotu "kulturalnych", jednakże przedstawione w tym zakresie wywody organu są niewystarczające w korelacji do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę.
1.3. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że usługi świadczone przez stronę w zakresie wystawiania online autorskich pokazów erotycznych należy uznać na gruncie podatku VAT za usługi kulturalne i stanowi podstawę do zastosowania do tych czynności zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług;
b) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.146 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, iż organ wydając interpretację indywidualną miałby – kwestionując prawidłowość stanowiska wnioskodawcy indywidualnej interpretacji – zaniechać w treści uzasadnienia wskazania co do rozważenia przez organ wszystkich istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy, co miałby naruszyć określoną w treści przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zasadę zaufania i skutkowało uwzględnieniem skargi na w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.3. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ wychodząc poza zakres zaprezentowanego stanu faktycznego, wskazał, że pokazy erotyczne (a nie artystyczne pokazy erotyczne - jak podano we wniosku) nakierowane są na wywołanie pobudzenia seksualnego, zatem przypisano im charakter pornograficzny, który z wniosku nie wynikał. Dalej wskazano, iż skarżący opisując swoje pokazy/spektakle wręcz podał, że nie stanowiły one pornografii. Co ważne w sprawie, skarżący nigdzie nie podawał, że jego spektakle są przeznaczone tylko dla widzów dorosłych, pełnoletnich, czy też są jakieś inne ograniczenia w ich oglądaniu. Nadto przypomniano, że przedstawionym stanem faktycznym organ jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.
3.4. W związku z takim stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którego nie podzielono w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na kluczową kwestię, a to na istotę postępowania wszczętego wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Nade wszystko jednak – jak to już wyżej wspomniano – stanowisko organu musi nadawać się do jego kontroli przez Sąd.
Uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.
Dodatkowo w tym miejscu zasadne wydaje się przywołanie kilku tez wynikających z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do istoty postępowania interpretacyjnego. I tak, w wyroku z dnia 6 sierpnia 2025r. w sprawie o sygn. akt II FSK 378/25 stwierdzono, iż zakres postępowania interpretacyjnego wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny postępowania dowodowego. Podobne stanowisko zawarto w wyroku z dnia 17 września 2024r., sygn. akt I FSK 97/21, gdzie wskazano, iż organ w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może prowadzić dochodzenia w celu zbadania stanu faktycznego i znalezienia dla strony optymalnych rozwiązań, sprawdzenia przekazanych informacji, lecz przyjmuje do wiadomości stan faktyczny podany przez stronę. To wnioskodawca zobowiązany jest, w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. To wnioskodawca decyduje jakie elementy stanu faktycznego przedstawi i podda następnie własnej ocenie. Dodatkowo w wyroku z dnia 11 grudnia 2024r. w sprawie o sygn. akt I FSK 708/21 podkreślono, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości.
Przy tym postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zatem to skarżący ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, gdyż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku.
3.4. Przenosząc te uwagi na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż skarżący w złożonym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawił stan faktyczny, wskazując, iż działalność Wnioskodawcy polegała na świadczeniu online usług kulturalnych i artystycznych na portalu specjalnie do tego przeznaczonym, poprzez wystawianie autorskich pokazów/spektakli o charakterze erotycznym stanowiących sztukę. Ich cechą szczególną była indywidualność oraz oryginalność. Powstały twór był tylko i wyłącznie efektem działań artysty, który samodzielnie opracowywał każdy aspekt pokazu/spektaklu, co sprawiało, że był nie tylko aktorem, ale również reżyserem i scenarzystą. Wnioskodawca niejednokrotnie tworzył też oprawę muzyczną swoich przedstawień za pomocą własnej playlisty oraz kompozycji. Każdy spektakl/pokaz był sygnowany imieniem i nazwiskiem lub zamiennie pseudonimem artysty poprzez wyświetlanie ich na ekranie każdego widza będącego uczestnikiem transmisji prywatnych, dlatego w myśl art. 6 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artysta jest twórcą. Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynikiem takiej działalności artysty był przedmiot prawa autorskiego w postaci spektakli/pokazów. Jako twórca i wystawca autorskich pokazów artystycznych Wnioskodawca posiadał do nich prawa autorskie, pokazy/spektakle były utworem, a ich wystawianie przez podatnika było wykonaniem artystycznym, ponieważ w sposób twórczy (poprzez swoje umiejętności aktorskie, taneczne) przyczyniał się do powstawania utworu zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych dzięki czemu przysługiwały mu prawa majątkowe z tego tytułu. Usługi, które wykonywał Wnioskodawca były usługami kulturalnymi polegającymi na wystawianiu artystycznych pokazów/spektakli o charakterze erotycznym, które nie stanowiły pornografii, ale sztukę erotyki różnych kultur np. azjatyckiej. Erotyka przedstawiana w pokazach/spektaklach była ukazywana ze smakiem i kunsztem, odbiorca miał mieć czerpać z nich wiedzę i satysfakcję bez odczucia oglądania filmu pornograficznego. Z tego względu usługi te mogą stanowić przedmiot prawnie wiążącej umowy, podobnie jak sztuki wystawiane na deskach teatrów, które zawierają elementy erotyki.
3.5. Sprawa dotyczyła zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.
Organ w wydanej interpretacji wskazując stosowne przepisy prawa oraz orzecznictwo wywiódł dwa kluczowe wnioski. Po pierwsze uznał, iż Wnioskodawca działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po drugie jednak, odmawiając zwolnienia nie zgodził się ze stanowiskiem, iż świadczone usługi mają charakter kulturalny. Jak stwierdził w interpretacji nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi, poprzez jej zwolnienie od podatku VAT. Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzono, że usług polegających na wykonywaniu online autorskich pokazów erotycznych nie można uznać na gruncie podatku VAT za usługi kulturalne, zatem nawet jeśli Wnioskodawca wykonując te usługi działa w tym zakresie jako artysta, twórca, czy wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, brak jest podstaw do zastosowania do tych czynności zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.
3.6. Zatem w wydanej interpretacji ocena przedstawionego opisu sprawy, w kontekście odmowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, usług polegających na wystawianiu autorskich pokazów/spektakli o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu sprowadziła się do podsumowania, iż celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego i pokazy te nie odbywają się w interesie publicznym.
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego podkreśla, iż w złożonym wniosku o interpretację jej autor przedstawiając stan faktyczny nie wskazał na okoliczność, która w ocenie organu była kluczowa dla odmowy zastosowania zwolnienia, a to na to, że celem opisanego pokazu artystycznego, którego tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego. Nie wiadomo zatem, czy jest to rozszerzenie przez organ opisanego zdarzenia przyszłego (co jest niedopuszczalne z przedstawionych wyżej względów), czy też ocena sprawy dokonana przez organ w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Jednak taka ocena nie jest obiektywnie możliwa na podstawie przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy i w trybie postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji. Byłaby możliwa w toku postępowania podatkowego, gdzie organ ma instrumenty w postępowaniu dowodowym (np. dowód z oględzin, przesłuchania strony, czy z opinii biegłego), które pozwalają mu na ustalenie prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej to właśnie w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Dodatkowo organ, z niezrozumiałych powodów dokonał uproszczenia, jeżeli nie modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skarżący wskazał bowiem, iż będzie wykonywać pokazy/spektakle artystyczne, których tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki. Tymczasem organ w wydanej interpretacji określał opisane przez skarżącego usługi, jako pokazy erotyczne, których celem jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego.
Tu także należy przywołać zasadę określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowania do postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej i z której wynika, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ stosując zatem przywołane wyżej przepisy art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej miał obowiązek odniesienia się wyłącznie do stanu faktycznego określonego przez Wnioskodawcę, a swoją merytoryczną ocenę sprawy powinien uzasadnić dokonując wyczerpującej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie formułując tę wykładnię w zakresie spornej okoliczności jednym zdaniem, które w ogóle nie odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, iż zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wytknął, iż organ interpretacyjny jest zobowiązany opierać swoje stanowisko w oparciu o przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, którego nie może zweryfikować (to będzie dopuszczalne w postępowaniu podatkowym) i ma obowiązek dokonać wykładni stosownego przepisu prawa materialnego.
Tego stanowiska skutecznie nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, w której wprawdzie zasadnie podniesiono, iż w interpretacji organ nie rozstrzygał o pornograficznym charakterze pokazów/spektakli (co faktycznie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), ale równocześnie pominięto, a przez to nie wyjaśniono, z jakich względów organ uznał, iż pokazy skarżącego nakierowane są na wywołanie pobudzenia seksualnego, na co we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano i co wytknięto powyżej.
Dla porządku należy wskazać, iż w sformułowanych podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczył wyłącznie naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jednak, w związku z tym, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano także na przepisy art. 14b § 1 oraz § 3, art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej - w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09 - możliwa była ocena także w zakresie naruszenia tych przepisów, których w podstawach kasacyjnych wprost nie ujęto.
3.8. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług i jego uzasadnienie nie może być rozpoznany, bowiem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. A w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził naruszenie przepisów postępowania i nie dokonał merytorycznej oceny sprawy, poprzez ocenę prawidłowości zastosowania tego przepisu prawa materialnego.
3.9. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
3.10. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną skarżący sporządził osobiście i w postępowaniu kasacyjnym nie brał udziału profesjonalny pełnomocnik).
Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA