I FSK 1558/19

I FSK 1558/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 436/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-04-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 188
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 436/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 2201-IOV-3.4103.9-14.2018/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 2201-IOV-3.4103.9-14.2018/10/10, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 12.178 (słownie: dwanaście tysięcy sto siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 436/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdański (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2014 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Decyzją z dnia 6 grudnia 2017 r. Organ pierwszej instancji określił Skarżącej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: za maj 2014 r. w kwocie 31.799 zł, za czerwiec 2014r. w kwocie 109.285 zł, za lipiec 2014r. w kwocie 132.246 zł, za sierpień 2014 r. w kwocie 90.468 zł, za wrzesień 2014r. w kwocie 53.797 zł, za październik 2014r. w kwocie 85.956 zł, oraz określił podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług: za maj 2014 r. w kwocie 5.506 zł, za czerwiec 2014r. w kwocie 4.367 zł, za lipiec 2014r. w kwocie 19.666 zł, za sierpień 2014 r. w kwocie 21.277 zł, za wrzesień 2014r. w kwocie 19.356 zł, za październik 2014r. w kwocie 20.135 zł.
Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji.
że sporne faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywiście wykonanych operacji gospodarczych. Przede wszystkim skarżąca poza fakturami i dowodami zapłaty nie przedstawiła żadnych dowodów na realizację spornych usług. Usługi te na fakturach opisane zostały jako "usługi zgodnie z umową", "rozliczenie umowy". Umową taką skarżąca nie dysponowała, natomiast spółka O. przedłożyła umowę z dnia 1 czerwca 2014 r. o świadczenie usług marketingu, przy czym strony tej umowy zostały określone odwrotnie, tj. spółka O. jako "usługodawca", natomiast spółka F. jako "usługobiorca". Ponadto umowa ta dotyczyła usług marketingu, podczas gdy według wyjaśnień strony i zeznań K.S., miały to być usługi pośrednictwa lub prowizji. Obie spółki będące stronami tej umowy nie były również zgodne co do sposobu wyliczenia wynagrodzenia za usługi – spółka F. podała, że faktury dokumentują realizację usług pośrednictwa rozumianego jako obrót handlowy pomiędzy spółką F. a spółką O., natomiast spółka O. początkowo potwierdziła wyjaśnienia spółki F., po czym w innym wyjaśnieniu wskazała, że kwoty te stanowiły wynagrodzenie za miesięczny obrót netto pomiędzy tą spółką a podmiotami dostarczającymi towary handlowe dzięki pośrednictwu spółki F. Za niewiarygodne organ uznał dokumenty w postaci specyfikacji, które miały stanowić podstawę dla wypłaty należności Spółce, sporządzone one bowiem zostały przez spółkę O. dopiero w dniu 20 października 2016 r. dla celów dowodowych, więc na moment wystawienia faktur nie mogły stanowić podstawy ustalenia ceny usługi. Przesłuchany w charakterze świadka P.Z., odpowiedzialny z ramienia skarżącej za utrzymywanie relacji handlowych ze spółką O., nie potwierdził faktu wykonania opisanych na fakturach usług. Organ podsumował, że na Spółce ciążył obowiązek udokumentowania wykonania usług o charakterze niematerialnym, którego to obowiązku Spółka nie wypełniła.
Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w decyzji z dnia 26 czerwca 2018 roku wydanej wobec O. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 roku do grudnia 2014 roku, zakwestionował m.in. rzetelność ww. faktur VAT wystawionych przez spółkę F..
Spółka O. odliczyła podatek z faktur otrzymanych od spółki F., opisujących kwestionowane usługi. W sprawie zatem niewątpliwie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu przedmiotowych faktur, przy czym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, aby w tym zakresie skarżąca pozostawała w dobrej wierze, a tym bardziej podjęła czynności zmierzające do wyeliminowania uszczupleń w dochodach budżetowych. Wobec powyższego w sprawie zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego skarżąca zobowiązana została do zapłaty podatku należnego wykazanego na spornych fakturach.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.
WSA stwierdził, że zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Stwierdził przy tym, ze organ prawidłowo stwierdził, że strona nie wykazała żadnego związku powoływanego w zarzutach świadka D.T. z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami oraz że związek taki nie wynika z akt sprawy.
Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na rozbieżności co do podstawy ustalenia wynagrodzenia/prowizji dla skarżącej spółki. Skarżąca twierdziła bowiem, że wartość usług określana była na podstawie sprzedaży towarów własnych na rzecz spółki O., natomiast spółka O., jakkolwiek początkowo potwierdziła te wyjaśnienia, to w innym wyjaśnieniu wskazała, że podstawę wyliczenia stanowił miesięczny obrót handlowy netto pomiędzy spółką O. a podmiotami dostarczającymi towar dzięki pośrednictwu skarżącej spółki. Taki też sposób wyliczenia wartości prowizji według stawki 6,5% dokumentują omawiane specyfikacje. Biorąc jednak pod uwagę datę sporządzenia tych dokumentów, rozbieżności w stanowiskach stron co do przedmiotu usług i sposobu określania ich wartości, brak dowodów na wykonanie usług niematerialnych mimo spoczywającego na stronie ciężaru dowodu w tym zakresie, zasadnie omawiane specyfikacje uznane zostały przez organ za niewiarygodne.
Analogicznie oceniono dowód w postaci umowy o świadczenie usług marketingu, datowanej na dzień 1 czerwca 2014r. W umowie tej rzeczywiście strony nazwane zostały odwrotnie, tj. spółka O. jako usługodawca, a skarżąca Spółka jako usługobiorca. Nie był to jednak ani wyłączny, ani nawet zasadniczy powód uznania tej umowy za niewiarygodną. Zwrócono bowiem uwagę, że skarżąca Spółka umową tą nie dysponowała, została ona przedłożona dopiero przez spółkę O., co również nie jest bez znaczenia dla oceny jej wiarygodności, skoro bowiem jest to umowa, w związku z realizacją której Spółka wystawiała faktury, to powinna ona znajdować się w jej posiadaniu. Przede wszystkim jednak znaczenie ma to, że treść tej umowy ustalając prowizję z tytułu obrotu handlowego między "usługodawcą" a spółkami grupy "usługobiorcy" nie jest spójna z wyjaśnieniami strony, według których prowizja należała się od obrotu realizowanego między skarżącą a spółką O., oraz że brak jest dowodów na dokonanie obrotu handlowego między "usługodawcą" a spółkami grupy "usługobiorcy", czy też inaczej mówiąc na to, że spółka O. dokonywała zakupów leków dzięki pośrednictwu spółki F..
Na gruncie tak ustalonego, niepodważonego stanu faktycznego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:
1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), które polegało na oparciu się organów podatkowych na niekompletnym oraz selektywnie dobranym materialne dowodowym, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym przede wszystkim na niedostatecznym wyjaśnieniu charakteru współpracy pomiędzy Skarżącą i O. sp. z o.o.,
2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 o.p., poprzez przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych:
a. poprzez błędne ustalenie, że pomiędzy zeznaniami K.S., a wyjaśnieniami O. sp. z o.o. zachodzą rozbieżności,
b. poprzez błędne utożsamienie braku wiedzy świadka P.Z. w przedmiocie faktur dotyczących wykonania przez Skarżącą na rzecz O. sp. z o.o. usług, z brakiem wiedzy o samych usługach świadczonych przez Skarżącą na rzecz O. sp. z o.o.,
c. poprzez rekonstrukcję stanu faktycznego w oparciu o decyzję innego organu podatkowego, nie posiadającej przymiotu ostateczności, w sytuacji gdy odmiennie niż twierdzi Sąd I instancji, decyzja taka nie stanowi dokumentu urzędowego, stąd nie korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawem,
3) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 o.p., które polegało na bezzasadnym oddaleniu wniosku dowodowego Skarżącej, tj. wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.T., na podstawie rzekomego braku związku świadka z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami, podczas gdy zeznania świadka wnioskowane przez Skarżącą mają kluczowe znaczenie dla okoliczności wnioskowanych przez Skarżącego, a które były kwestionowane przez organy na każdym etapie postępowania,
4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez:
a. brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 193 § 6 oraz art. 210 §4 o.p.,
b. niepełne przedstawienie stanowiska Skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do argumentacji zawartej w skardze, w tym w szczególności brak odniesienia się do zarzutu uproszczonej i wybiórczej oceny dowodów w toku postępowania podatkowego, polegającego na pominięciu twierdzeń i okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu usług objętych kwestionowanymi fakturami, co w efekcie skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i uznaniem, iż Skarżąca rzekomo nie świadczyła usług pośrednictwa dla O. sp. z o.o.,
c. braku wskazania przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku okoliczności oraz dowodów mających świadczyć o tym, że Skarżąca działała celowo oraz miała pełną świadomość, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):
1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez zakwestionowanie kwot podatku należnego wynikających z wystawionych przez Skarżącą faktur na rzecz O. sp. z o.o. z powołaniem się na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej, w sytuacji gdy wniosków takich nie uzasadniał stan faktyczny sprawy,
2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste usługi świadczone przez Skarżącą,
3) poprzez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na rekonstrukcji tej normy z pominięciem art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, co skutkowało bezzasadnym nałożeniem na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy w drodze wydanej decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku wobec O. sp. z o.o. wyeliminowano zagrożenie utraty wpływów budżetowych.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Wniesiona skarga kasacyjna jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak zarzuty na tym etapie sprawy mogły być ocenione w pełnym zakresie, gdyż okazały się przedwczesne do ich merytorycznej oceny.
3.2. Analiza sformułowanych zarzutów zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego prowadzi do wniosku, że pełnomocnik skarżącej kwestionuje wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na oddalenie skargi, co – zdaniem skarżącej – wiązało się z zaaprobowaniem przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia procedury podatkowej związane z zasadami ogólnymi i postępowania dowodowego, w tym dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami procedury sądowej z zakresu wyrokowania.
3.3. W szczególności słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 o.p., które polegało na bezzasadnym oddaleniu wniosku dowodowego Skarżącej, tj. wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.T., na podstawie rzekomego braku związku świadka z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami, podczas gdy zeznania świadka wnioskowane przez Skarżącą mają kluczowe znaczenie dla okoliczności wnioskowanych przez Skarżącego, a które były kwestionowane przez organy na każdym etapie postępowania.
3.4. Akceptując stanowisko organu odwoławczego dotyczące odmowy przeprowadzenia powyższego dowodu WSA w Gdańsku stwierdził, że prawidłowo organ stwierdził, że strona nie wykazała żadnego związku ww. świadka z transakcjami objętymi kwestionowanymi fakturami oraz że związek taki nie wynika z akt sprawy. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Spółka kilkakrotnie odmawiała podania listy zatrudnionych pracowników, natomiast w kwestii utrzymywania kontaktów ze spółką O. wskazała wyłącznie na P.Z. Natomiast D.T. została przez Spółkę wskazana w dniu 14.09.2015 roku jako reprezentująca ją w toku kontroli na podstawie art. 284 § 1 o.p. księgowa. Dodać należy, że P.Z. zeznał, iż nikt inny nie kontaktował się z O. sp. z o.o. z ramienia spółki F.. Natomiast A.G. - Prezes Zarządu spółki O., jak też K.S. zatrudniona jako doradca w tej spółce, nie podały żadnych danych osób, z którymi utrzymywały kontakty handlowe. Mając zatem na uwadze, że P.Z. podał również, że jedyną formą weryfikacji dokonania transakcji ze spółką O. było sprawdzenie, czy faktury przekazane do księgowości zostały zapłacone, to słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że D.T. jako księgowa Spółki czerpie wiedzę co do współpracy ze spółką O. wyłącznie na podstawie dowodów księgowych, jak również z dowodów, z którymi zapoznała się w toku prowadzonego postępowania w wyniku umocowania przez Spółkę, nie zaś z faktycznego udziału w spornych transakcjach. Uznać zatem należy, że dowód ten nie mógłby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Co prawda w myśl art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym nie stosuje się zamkniętego katalogu dowodów, to jednakże trzeba zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy winien być ustalany przede wszystkim na podstawie dowodów bezpośrednio stwierdzających dane fakty, a zatem przesłuchanie winno dotyczyć okoliczności, w których świadek brał osobiście udział, nie zaś pozyskał wiedzę w tym zakresie od innych osób lub też na podstawie dokumentów, z którymi się zapoznał (k. 8-9 zaskarżonego wyroku).
3.5. Zgodnie z brzmieniem art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że przepis ten daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zawarte w treści art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych" (wyrok NSA z 22 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt FSK 2669/04).
Całkowitą rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że nie jest zarazem przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania (por. wyrok WSA w Warszawie z 23.01.2008r. III SA/Wa 1423/07). Jak z powyższego zatem wynika, że jeśli ustalenia organu są odmienne od podnoszonych przez stronę - organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona (por. wyrok WSA z 23.12.2008 r., I SA/GD 605/08). Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny (por. wyrok WSA z 3.8.2006 r., III SA/WA 187/05). Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p) (por. wyrok WSA z 12.4.2006 r., I SA/BK 69/06). "Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas; gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego" (z wyroku NSA z 25.2.2000 r., I SA/Wr 2063/98). W konsekwencji pominięcie dowodu z zeznań świadka D.T., zgłoszonego przez Stronę dla wykazania okoliczności, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste, uzgodnione między stronami i dokonane transakcje, stanowiło w ocenie Skarżącej działanie sprzeczne z normą zawartą w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. W tym zakresie Strona wskazuje, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzać wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z 15.12.1995 r., SA/LU 507/95).
3.6. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.T. na okoliczność wykonania spornych usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Naturalnie organ podatkowy ma prawo nie dać wiary takim zeznaniom lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, lecz nie może ich dezawuować apriori jak to uczyniono w niniejszej sprawie.
3.7. W rezultacie słusznym okazał się także zarzut opisany w pkt 1 skargi kasacyjnej oparty na twierdzeniu, że Sąd bezpodstawnie oddalił skargę pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które polegało na oparciu się organów podatkowych na niekompletnym oraz selektywnie dobranym materialne dowodowym, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym przede wszystkim na niedostatecznym wyjaśnieniu charakteru współpracy pomiędzy Skarżącą i O. sp. z o.o.
3.8. Za nieuzasadniony natomiast uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 o.p. poprzez rekonstrukcję stanu faktycznego w oparciu o decyzję innego organu podatkowego, nie posiadającej przymiotu ostateczności. Należy bowiem mieć na względzie, że na podstawie art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, który nie dyskredytuje ad hoc, jakiegokolwiek dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jeśli nie jest sprzeczny z prawem. Uzupełnieniem tej zasady jest art. 181 o.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów z innych postępowań pod warunkiem, że były zebrane zgodnie z prawem. Takie działania organów nie mogą być uznane za nieprawidłowe.
Mając powyższe na uwadze, nie można było - wbrew argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej - dopatrzeć się nieprawidłowości w skorzystaniu przez organy podatkowe z materiału dowodowego z innych postępowań. Nie podważa wartości takich dowodów również okoliczność, że zostały pozyskane z postępowania, które nie zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej. Zatem załączenie do akt postępowania podatkowego także nieostatecznej decyzji podatkowej, nie narusza art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.
3.9. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania i pozwoliło na dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku.
3.10. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaniechanie przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadka D.T. doprowadziły w niniejszej sprawie do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego. Z kolei materiał dowodowy niepełny nie mógł być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. Przystąpienie bowiem do stosowania art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. w warunkach braku całego, koniecznego w danym przypadku, materiału dowodowego właściwego z punktu widzenia dowodzonych okoliczności faktycznych, prowadzi do naruszenia tych przepisów w znaczeniu przedwczesnego ich zastosowania. Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia, jak i dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, odnoszą się do "całego zebranego materiału dowodowego". Oczywistym więc jest to, że poprzedza je owo zebranie, które musi odpowiadać prawu. W sytuacji naruszenia tych reguł dowodowych niedopuszczalne stało się uznanie, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ani tym bardziej nie można było przystąpić do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Poszanowania tych warunków wymagał z kolei art. 122 o.p. W takim zatem ujęciu jemu również uchybiono. Naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego pozwalało stwierdzić, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone z poszanowanie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych.
3.11. Wobec uznania za uzasadnione omówionych w pkt 3.3. – 3.7., 3.10. zarzutów naruszenia przepisów postępowania niemożliwym i przedwczesnym było odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.12. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wyżej zakresie, a także stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji) oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS (punkt drugi sentencji).
3.13. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono po myśli art. art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA