I FSK 1546/23

I FSK 1546/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 151/23 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2023-06-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r.,sygn. akt I SA/Bk 151/23 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.730.2022.2.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej H. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 151/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, orzekając w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej H. (dalej: Gmina, skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd przypomniał, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej indywidualnej metody opartej na faktycznym udziale czasowym (Metoda czasowa), w jakim Pływalnia (Park Wodny w H.) będzie odpłatnie udostępniana jako najbardziej reprezentatywna, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193).
Zdaniem Sądu zaproponowaną metodę odliczenia (metodę czasową), wskazaną przez skarżącą, należy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności pływalni. W opinii Sądu jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
Specyfika działalności Gminy w odniesieniu do pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze będą w znacznej (przeważającej) mierze opodatkowane VAT-em. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w ok. 98% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia, jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić, przez ile godzin (w trakcie roku) Pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT.
O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.
Zdaniem składu orzekającego opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.
Zdaniem Sądu nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora KIS, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (25%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności Gminy na Pływalni, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi w istocie rzeczy do zastosowania przez Dyrektora KIS błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT, w wyniku czego zakwestionował opisaną przez stronę metodę obliczenia stosownych proporcji.
2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2 h w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, przez uznanie przez sąd, że zaproponowany sposób określenia proporcji spełnia wynikające z ustawy przesłanki - specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków i pozwala na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, podczas gdy zaproponowana metoda nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania wytworzonej w ramach inwestycji infrastruktury, ponieważ skarżąca nie jest w stanie dokonać precyzyjnej alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i do zadań własnych. Proponowana metoda czasowa nie oddaje zatem precyzyjnie specyfiki działalności gminy w zakresie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków związanych z gospodarką pływalnią. Przez to proponowany współczynnik, który zdaniem skarżącej jest bardziej reprezentatywny dla mieszanego wykorzystania infrastruktury gminnej, takim w rzeczywistości się nie staje, przez co nie spełnia oczekiwania, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: p.p.s.a. – polegające na skonstruowaniu przez sąd błędnego uzasadnienia, opartego na wyrażeniu własnej oceny stanowiska przedstawionego wyłącznie w oparciu o uwzględnienie stanowiska wyrażonego przez skarżącą, gdy tymczasem sąd winien także odnieść się do wątpliwości co do obiektywizmu metody czasowej, zaprezentowanych przez organ.
Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Przedmiotem sporu zawisłego pozostaje kwestia dopuszczalności dokonywania odliczeń w zakresie VAT według indywidualnie wyliczonej przez Gminę proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których obiekt przeznaczony jest do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne i podmioty wewnętrzne) w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzeniem pływalni (Parku Wodnego). Autor skargi kasacyjnej kwestionuje możliwość odstąpienia przez skarżącą od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, formułując pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zasadniczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zapatrywania prezentowanego przez organ, uznając za prawidłową argumentację, która legła u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. W punkcie wyjścia wskazać należy, że - poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przywołane wyżej regulacje określają zasady dokonywania odliczeń w razie ponoszenia przez podatnika wydatków o charakterze mieszanym (tj. związanych z działalnością gospodarczą oraz działalnością o innym charakterze). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".
Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanym przez niego nabyciom. Stosownie do ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), a ponadto zamieszczono delegację ustawową do wydania aktu wykonawczego (ust. 22), na podstawie której Minister Finansów wydał ww. rozporządzenie określające wzory odliczeń dla wybranych podatników, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy (§ 3 rozporządzenia). Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć; może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Podkreślenia wymaga, że zagadnienie dotyczące stosowania przez gminy indywidualnie określonego prewspółczynnika na tle przywołanych przepisów było niejednokrotnie analizowane w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za reprezentatywne w tym względzie tezy zawarte m. in. w wyroku tut. Sądu z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18. Jak zasadnie wskazywał Sąd kasacyjny, całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności oraz dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem spełniać kryteria przewidziane w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT, zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).
Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT, w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczających określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (treść wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).
3.2. Jakkolwiek prezentowanego kierunku interpretacji nie neguje sam autor skargi kasacyjnej, podkreślając, że Dyrektor nie kwestionuje możliwości wyboru przez podatnika bardziej reprezentatywnej metody kalkulacji, to za nietrafne należy uznać kategoryczne stwierdzenie organu, że wskazana przez Gminę metoda nie uwzględnia publicznego charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposobu finansowania tego rodzaju działalności. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się tym samym do obecnych w judykaturze wypowiedzi, które odmiennie rozstrzygają tę kwestię. Jak trafnie wywiedziono w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1491/18, uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, a także inne wyroki dopuszczające możliwość dokonywania przez gminę odliczenia według indywidualnie ustalonych prewspółczynników w przypadku określonych obiektów – zob. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20; z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18; CBOSA).
3.3. W kontekście oceny reprezentatywności sugerowanego przez Gminę klucza rozliczeń wskazać należy, że konstatacja Sądu pierwszej instancji co do jasności i jednoznaczności proponowanych przez stronę kryteriów nie budzi zastrzeżeń. Metoda ta opiera się na proporcji "czasowej", skalkulowanej jako udział rocznej liczby godzin, w których obiekt jest przeznaczony do użytku przez podmioty zewnętrzne (bez uwzględnienia godzin korzystania z obiektu przez podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania obiektu w danym roku (przez podmioty zewnętrzne i wewnętrzne). Strona poparła swoje stanowisko konkretnymi wyliczeniami, zestawiając uzyskany wynik z proporcją odliczeń wynikającą z rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom mającym uzasadniać zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), Dyrektor nie dostarczył jakichkolwiek racji pozwalających podważyć adekwatność proponowanego przez Gminę wzoru. W zaskarżonym wyroku zasadnie zwrócono uwagę, że organ nie wyjaśnił w istocie, z jakich względów prewspółczynnik wskazany przez Gminę miał być mniej reprezentatywny niż ten ustalony w rozporządzeniu. Organ poprzestał na ogólnych stwierdzeniach, że wnioskodawca nie wskazał racjonalnych i obiektywnych powodów uznania tej metody za bardziej adekwatną lub że metoda ta nie odpowiadała charakterowi działalności jednostek samorządu terytorialnego i zasadom jej finansowania.
W analogicznych do rozpoznawanej sprawy stanach faktycznych NSA zawarł w wyrokach: z 3 czerwca 2025 r. (I FSK 487/22), z 11 lutego 2025 r. (I FSK 1683/21) czy z 13 marca 2025 r. (I FSK 265/22), w których co do zasady stwierdzono, że Gmina może skutecznie wykazać, iż kryterium liczby godzin wykorzystania obiektu sportowego (hali sportowej, kortu tenisowego czy pływalni) do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których obiekt wykorzystywany ogółem, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.
3.4. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z którym to możemy mieć do czynienia, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego sporządzone zostało w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem uzasadniać nieodniesieniem się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę czy organ interpretacyjny. To, że skarżący kasacyjnie nie jest przekonany o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącego kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2025 r., I OSK 2196/24, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA).
Brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych twierdzeń zawartych w interpretacji sam w sobie nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem jest, czy też może nim być - to jest uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę uchylenia wyroku - pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz - co istotne - wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby jednak inaczej orzec w sprawie (wyrok NSA z 17 grudnia 2025 r., II GSK 1073/22, CBOSA). Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie – ze skargi kasacyjnej nie wynika bynajmniej, że wyrok Sądu mógłby być inny, gdyby ten odniósł się do wymienionych argumentów.
Podsumowując, obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich twierdzeń i argumentów przedstawionych w sprawie oznacza konieczność rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej w granicach wyznaczonych zarzutami skargi, ale nie oznacza obowiązku wyraźnego odniesienia się do każdego zarzutu skargi czy kwestii podniesionej w spornej interpretacji. Uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie uznać należy za wystarczające, poddające się kontroli instancyjnej, jasne i logiczne.
3.5. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowane przez organ materialnoprawne i procesowe podstawy kasacyjne za nieusprawiedliwione i orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak
sędzia del. WSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA