I FSK 1544/24

I FSK 1544/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1138/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-04-12
I FZ 323/23 - Postanowienie NSA z 2023-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10-11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/23 w sprawie ze skargi P.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2023 r. nr 1401-IOV-5.4103.59.2022.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1138/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę P.U. (określanego dalej jako Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) z 8 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r.
Stan faktyczny sprawy został dokładnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem zaistniałym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zakwestionowanie odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez:
1. P. sp. z o.o. - z tytułu zakupu paliwa,
2. I. Sp. z o.o., M. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. - z tytułu usług transportowych.
W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za poszczególne, wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu wspomnianego podmiotu, faktury otrzymane przez Podatnika od jego kontrahentów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS. Czyniąc to, zwrócił on uwagę na następujące okoliczności:
1. Co do usług transportowych:
1) zdaniem DIAS podmioty, które były wystawcami faktur na rzecz Skarżącego pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości nie posiadały one odpowiedniego zaplecza do bycia przedsiębiorcą, w tym do świadczenia usług transportowych. Ponadto, nie legitymowały się one uprawnieniami do wykonywania krajowego lub międzynarodowego transportu drogowego;
2) Podatnik nie dołączył faktur zakupu lub innych dowodów potwierdzających wykonanie usług na jego rzecz przez wskazane wcześniej podmioty, nie przedstawił też listów przewozowych (CMR), które potwierdzałyby zawarcie umowy transportowej pomiędzy nim, a wykonawcami usług. Nie udowodniono przy tym, że takie dokumenty kiedykolwiek istniały;
3) I. , M. i V. nie wykazały w KRS usług transportowych jako przedmiotu działalności gospodarczej oraz nie uzyskały licencji do wykonywania zarobkowego przewozu drogowego towarów, koniecznej dla prowadzenia tego typu działalności. Wskazane podmioty zgłosiły siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod adresami, które uniemożliwiały posiadanie zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z transportem towarów;
4) wyjaśnienia Skarżącego co do współpracy ze wskazanymi, wcześniej trzema jej kontrahentami były lakoniczne. Strona nie wskazała dat wykonywania transportów, tras lub danych kierowców świadczących przewóz. Ograniczyła się ona natomiast do przekazania imienia i nazwiska osoby, z którą nawiązała współpracę, działającej w imieniu I. , M. i V.. To z tą osobą Podatnik ustalał warunki nabywania spornych usług i to od tego podmiotu otrzymywał faktury oraz jemu uiszczał zapłatę za wykonane czynności (w formie gotówki);
5) Podatnik nie zweryfikował wiarygodności kontrahentów, nie dochował należytej staranności w ich doborze, a legalność transakcji nie miała dla niego znaczenia. Strona miała świadomość lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była ją mieć, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;
2. W zakresie zakupu paliwa od P. sp. z o.o. – nabycie to było fikcyjne, o czym świadczą następujące okoliczności:
1) Spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wykazane w fakturach VAT transakcje sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany podmiot wystawiał puste faktury na rzecz nabywców;
2) Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu określił P. sp. z o.o., za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Stało się to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
3) wskazany pomiot stwarzał jedynie pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, a wystawiane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury puste, które nie są wiarygodne pod względem podmiotowym i przedmiotowym;
4) W.O.(zarządzający P. sp. z o.o.) przyznał się do udziału w grupie przestępczej wyjaśniając, że wykorzystywano go i firmy, które znajdowały się pod jego nadzorem do uczestnictwa w oszustwie podatkowym;
5) Skarżący tylko w przypadku transakcji z P. posiadał faktury na zakup paliwa w ilościach przewyższających pojemność posiadanego i wykorzystywanego przez niego zbiornika do przechowywania tej substancji. Tym samym, Skarżący nie miał fizycznej możliwości pomieszczenia takiej ilości zakupionego paliwa;
6) Podatnik nie miał zastrzeżeń co do jakości nabywanego paliwa. Tymczasem jego dostawca nie posiadał pełnowartościowego oleju napędowego, a do sprzedaży była wykorzystywana mieszanka oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy;
7) faktury wystawiane przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółka ta nie była nabywcą oleju napędowego. Tym samym, nie mogła być ona właścicielem towaru a to z kolei oznacza, że nie mogła nim rozporządzać na rzecz innych podmiotów (w tym Strony).
Reasumując te rozważania wskazano, że w przypadku transakcji z P. Skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Jeżeli natomiast chodzi o obroty realizowane z I. , M. i V., Podatnik wykorzystywał w rozliczeniu podatkowym puste faktury, a przy dochowaniu należytej staranności co najmniej powinien mieć tego świadomość. Zwrócono także uwagę na następujące okoliczności:
1. Co do transakcji paliwem (P.):
1) w fakturach sprzedaży wskazywana była cena oleju napędowego niższa od stosowanej przez O. w obrocie hurtowym. Działo się tak, pomimo ponoszenia przez dostawcę kosztów transportu. Zdaniem DIAS, niska cena oferowanych towarów powinna skłaniać Stronę do stosowania podwyższonych standardów weryfikacji dostarczającego je kontrahenta. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla tego zachowania dostawcy;
2) płatność gotówką – zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego przy płatności w formie gotówki dostawca proponował atrakcyjniejsze ceny paliwa. Podatnik nie otrzymywał przy tym dowodów KP. Taki sposób zapłaty nie jest normą w legalnym obrocie pomiędzy podmiotami gospodarczymi;
3) zrezygnowanie przez przedsiębiorcę z regulowania należności za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesne z wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, czym właśnie charakteryzują się nielegalne transakcje.
2. Co do usług transportowych (I. , M. , V.):
1) nie wykluczono sytuacji, w której usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wyświadczone na rzecz Podatnika, jednak - ze wskazanych wcześniej przyczyn - świadczeniodawcami nie mogły być podmioty określone w tych dokumentach;
2) Skarżący nie miał żadnego kontaktu ze wspomnianymi spółkami, czy osobami je reprezentującymi, które miały wystawiać faktury za usługi transportowe;
3) w relacjach z trzema różnymi, niezależnymi spółkami Podatnik kontaktował się z jedną osobą - P.R.. To z nim Strona de facto przeprowadzała transakcje - począwszy od nawiązania współpracy, poprzez jej przebieg, aż do uiszczenia gotówkowej zapłaty za usługę;
4) Podatnik nie sprawdził, czy P.R. ma jakiekolwiek umocowanie do reprezentowania w transakcjach handlowych I. , M. i V.;
5) Skarżący nie zweryfikował wiarygodności wskazanych spółek. W swoich wyjaśnieniach Podatnik nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących usług transportowych (dat świadczenia, numerów rejestracyjnych pojazdów, nazwisk kierowców).
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu odwoławczego i oddalił skargę.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (zrzeczono się rozprawy).
Jednocześnie Skarżący zarzucił rzeczonemu wyrokowi:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. obrazę:
1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.) Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej i automatyczne uznanie, że faktury wystawione przez jego kontrahenta - spółkę P. stanowiły tzw. "puste faktury" stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji skutkowało to bezpodstawnym pozbawieniem Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które zostały zakwestionowane;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - poprzez uznanie, iż wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Strony odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów. Stało się to w sytuacji, gdy Podatnik w wystarczający sposób zweryfikował kontrahentów, dochowując należytej staranności w doborze dostawcy usług. W tym kontekście podkreślono, że w następstwie popełnionego uchybienia Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez jej dostawców;
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony, doszło do tego poprzez nieuchylenie decyzji Organu II instancji pomimo, że została ona wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przejawiło się ono się pominięciem dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. na korzyść Podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącego;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.122, 187 § 1 i 191 O.p. i oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organów obydwu instancji Wskazane akty administracyjne zostały bowiem wydane z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., a nastąpiło to poprzez:
a) gromadzenie w toku postępowania tylko i wyłącznie dowodów uprawdopodabniających istnienie zobowiązania podatkowego Strony, z pominięciem wszelkich dowodów świadczących o braku uprawdopodobnienia istnienia tego zobowiązania. Jednocześnie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś nieprawidłowości mogły dotyczyć co najwyżej innych podmiotów gospodarczych. Ponadto Strona podniosła, że nie rozpatrzono w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez błędy w logicznym rozumowaniu, a w konsekwencji nie prowadzono postępowania zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów administracji. To zaś miało wpływ na treść rozstrzygnięć decyzji organów obydwu instancji, a w konsekwencji na treść zaskarżonego wyroku;
b) błędne przyjęcie, iż ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego pozwalają na konstatację, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług zakupując towary handlowe od P. Sp. z o.o., firmy P. P.K., I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z O.O., E. E.O.. Stało się to mimo, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Strony przejawiło się to brakiem wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, oparciem decyzji na części zebranego materiału dowodowego, tj. tej, która potwierdzała stanowisko organu, a zignorowanie tej części, która przeczyła jego zapatrywaniu, a przede wszystkim naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne i sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;
c) nieuwzględnienie w zakresie mocy dowodowej zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym dokumentów księgowych, tj. faktur VAT;
d) przeprowadzenie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, polegający na bezzasadnym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym przyjęciu, iż:
-) Skarżący nie zachował należytej staranności przy weryfikacji nowych kontrahentów, i dokonywaniu transakcji, podczas gdy wskazany podmiot był ostrożny przy weryfikacji nowych kontrahentów, zaś okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter;
-) Podatnik wiedział, że firmy I. sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. nie mogły świadczyć na jego rzecz usług transportowych, na które opiewały faktury VAT, dokumenty te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych ze wskazanymi podmiotami, a tym samym, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikających na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;
-) faktury wystawione przez spółkę P. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności rzeczywiście przeprowadzonych z udziałem tego podmiotu;
-) Skarżący wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym i wykazał nabycie paliwa na podstawie tzw. "pustych faktur'’, dokumentujących transakcje handlowe, które w rzeczywistości nie wystąpiły;
e) błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości oparcie wyroku na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Skarżący nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników;
f) dowolną ocenę zeznań Strony oraz świadków M.W. i C.S. a w konsekwencji uznanie, iż zeznania te nie mogą służyć jako dowody potwierdzające rzetelność transakcji zawartych z P. i M..
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie kosztów postpowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy oraz zestawiając je z zarzutami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem godzi się zauważyć, że w przypadku transakcji paliwem w trakcie postępowania podatkowego wykazano, iż dostawca tego towaru nie mógł przenieść na Stronę ekonomicznego władztwa nad nim. Uzasadnia to okoliczność – w precyzyjny sposób udowodniona przez organy podatkowe – że fakturowy kontrahent podatnika nie nabył rzeczy, które miał dostarczać. Jednocześnie Skarżący nie miał możliwości przechowywania wskazanego nabytku. W świetle wskazywanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oznacza to niemożność pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jest tak, ponieważ w realiach przedmiotowej sprawy Strona nie urzeczywistniła podatkowego stanu faktycznego, umożliwiającego dokonanie wskazanej operacji.
Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące usług transportowych (materialnoprawne i procesowe) należy wskazać, że nie jest wystarczająca, artykułowana przez Stronę, weryfikacja kontrahenta oparta wyłącznie na analizie jego dokumentów rejestracyjnych. Jest tak tym bardziej, że realia obrotu realizowanego z trzema partnerami handlowymi Strony skłaniały do ostrożności. Należy wskazać chociażby to, że Strona kontaktowała się z jedną osobą, która miała reprezentować niezależne od siebie, konkurujące podmioty. Także legitymowanie się przez kontrahenta zaświadczeniem o niezaleganiu z zapłatą podatków, a także składek na ubezpieczenie społeczne nie świadczy o należytej ostrożności jego partnera handlowego. Jest tak przez wzgląd na sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (jest ono kreowane z mocy samego prawa, czemu towarzyszy tzw. samoobliczenie podatku). Tym samym prawidłowość rozliczeń podatkowych kontrahenta może zostać zweryfikowana przez organy podatkowe dopiero w trakcie procedur kontrolnych lub postępowania podatkowego. Czasową granicą na dokonanie tego jest zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tym kontekście powoływanie się na brak w 2015 r. tzw. "białej listy" nie może usprawiedliwiać bierności weryfikacyjnej Strony. Jest tak chociażby z uwagi na dążenie do bezpieczeństwa usług zlecanych innym podmiotom – w realiach przedmiotowej sprawy świadczeń w zakresie transportu. Rozsądnie działający przedsiębiorca, dbający o bezpieczeństwo przewożonego towaru już chociażby z tego powodu sprawdza, z kim wchodzi w kontakty handlowe. Tego zaś Skarżący nie czynił. Skoro zaś jednocześnie, w trakcie postępowania podatkowego wykazano brak tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktur dokumentujących usługi, a rzeczywistością, zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Godzi się także podkreślić, że Organ odwoławczy nie miał trudności z ustaleniem treści normy prawnej – wyprowadzeniem jej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, w realiach przedmiotowej sprawy nie mógł znaleźć zastosowania art. 2a O.p. i kształtowana w nim zasada in dubio pro tributario.
Na koniec należy zauważyć, że zrzuty ujęte w pkt. 2.2) lit. a), e) i f) skargi kasacyjnej nie zostały uzasadnione przez Stronę. Przez wzgląd na dyspozycję art. 176 § pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) uniemożliwia to odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Roman Wiatrowski Marek Olejnik