I FSK 1544/23

I FSK 1544/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Rz 132/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-06-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółka komandytowa z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 132/23 w sprawie ze skargi D. spółka komandytowa z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.47.2022.3.AR w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie kwalifikacji towaru 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. spółka komandytowa z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Rz 132/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. Sp.k. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 13 stycznia 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.47.2022.3.AR w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie kwalifikacji towaru.
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 15 grudnia 2021 r. (uzupełnionym pismami z 15 i 28 lutego 2022 r.), wnioskodawca wystąpił do DKIS o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) - kotlet schabowy panierowany, ziemniaki puree, sałatka z kapusty czerwonej wraz z usługą transportu tego dania do klienta - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku przedstawiono następujący opis: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gastronomii. Przygotowuje posiłki na zamówienie, pakuje w opakowania jednorazowe i dostarcza je (za pomocą zatrudnionych kierowców) bezpośrednio do klienta. Posiłki nie są konsumowane przez klienta na miejscu. Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składa się: danie obiadowe - kotlet schabowy panierowany, ziemniaki puree, sałatka z kapusty czerwonej oraz usługa transportu. Przygotowany zestaw obiadowy jest w pełni przyrządzony i gotowy do bezpośredniego spożycia, nie wymaga żadnej obróbki termicznej przed spożyciem przez klienta, przewożony jest do klienta w termoboxach, które zapewniają utrzymanie temperatury produktu. Dowóz jest bezpłatny 5 dni w tygodniu (poniedziałek - piątek). W sobotę opłata za dowóz jest naliczana na podstawie odległości (kilometrówka) od lokalu wnioskodawcy. Usługa w sobotę jest płatna, bowiem zawsze jest ona wliczona w cenę. Cena posiłku z dowozem się nie zmienia, opakowanie - czarne pojemniki cateringowe typu PPS - jest wliczone w cenę. Wnioskodawca przygotowuje i dostarcza posiłek, nie wykonując innych czynności. Cena obejmuje całe świadczenie kompleksowe, tj. przygotowanie i spakowanie kotleta schabowego, ziemniaków puree, sałatki z czerwonej kapusty oraz usługę transportu. Cena obejmuje całość świadczenia w tym transport. Nie jest zawierana umowa z klientem, zamawia on gotowy posiłek telefonicznie i jest mu dostarczany przez kuriera na wskazany adres dostawy. Po dostarczeniu posiłku dokonuje zapłaty.
Ponadto Strona wskazała, że wszystkie wykonywane przez niego czynności składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie oraz wykonywane przez niego czynności z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Wykonywane przez wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest dostarczenie sporządzonego, zamówionego przez klienta posiłku. Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. Elementem dominującym jest sam posiłek, ale pozostaje on nierozerwalnie połączony z usługą transportu. Charakter pomocniczy ma transport, który jest niezbędny do wykonania usługi, tj. dostarczenia posiłku do klienta. Wskazał również, że nie jest w stanie przy tego typu prowadzonej działalności zawierać ze swoimi klientami umów pisemnych. Klient zamawia gotowy posiłek telefonicznie i wskazuje adres jego dostawy, a po dostarczeniu posiłku dokonuje zapłaty. Zdaniem wnioskodawcy w związku ze sprzedażą posiłków dochodzi do dostawy towaru (sprzedaż gotowej żywności), co do której można zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 5%.
DKIS w dniu 23 marca 2022 r. wydał więżącą informację stawkową (WIS), określającą dla towaru (świadczenia kompleksowego) - gotowy posiłek: kotlet schabowy panierowany, ziemniaki puree, sałatka z kapusty czerwonej - klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").
Spółka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DKIS, decyzją z 13 stycznia 2023 r., utrzymał w mocy decyzję piewszoinstancyjną.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone. Państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie 24 punktach w załączniku III. Stosownie zaś do pkt 12a załącznika III do ww. dyrektywy 112 stawkami obniżonymi mogą być objęte usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Z kolei w myśl z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, ze zm., dalej: "rozporządzenie nr 282/11"), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.
Według DKIS, w decyzji WIS prawidłowo uznano, że przedmiotowe świadczenie nie spełnia definicji cateringu, zgodnie z rozporządzeniem nr 282/2011, ponieważ nabywca towaru spożywczego nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej. Usługa cateringowa polega bowiem na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu, gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.
Od 1 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 41 ust. 12f ustawy VAT, który określa, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (pkt 1) napojów (...), (pkt 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika (...), (pkt 3) posiłków, których składniki są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.
W ocenie DKIS, prawidłowo w decyzji pierwszej instancji wskazano, że - dla celów stosowania podatku od towarów i usług - sprzedaż kotleta schabowego panierowanego, ziemniaków puree, sałatki z kapusty czerwonej wraz z usługą transportu tego dania do klienta należy uznać jako dostawę towaru, zaś opisane we wniosku czynności polegające na przygotowaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji, stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą, niemające jednak charakteru przesądzającego, tracąc tym samym swą odrębność w stosunku do dostawy towarów. Według DKIS, wykluczenie opisanego we wniosku świadczenia jako usługa cateringowa pozwala na przyjęcie stanowiska, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru, której towarzyszą dodatkowe usługi wspomagające związane z tą dostawą.
Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu interpretacyjnego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie klasyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie WIS: towaru (świadczenia kompleksowego) - kotlet schabowy panierowany, ziemniaki puree, sałatka z kapusty czerwonej wraz z usługą transportu tego dania do klienta na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa ustawy VAT) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f ustawy VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.
Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. Jak przyjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał", "TSUE") w wyroku w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f ustawy VAT, zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług.
WSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, DKIS odniósł się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazał na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się DKIS. W kontekście stanu faktycznego sprawy Organ interpretacyjny oparł się na wskazaniach wniosku. DKIS wyjaśnił Stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury scalonej. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, tj. uchylenie DKIS pierwszej i drugiej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT poprzez błędne rozstrzygniecie i ustaIenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.
4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz.2651 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy
2) art. 2 a O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
6.2. Odnosząc się do zarzucanych przez autora skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy wyjaśnić, że Skarżąca w istocie koncentruje się na kwestii oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie WIS, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne i jego interpretację dokonane przez DKIS oraz wskazując na jego braki. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się by w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 91, art. 122, art. 180 91, art. 187 91, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Podstawą do wydania WIS był w przedmiotowej sprawie był opisany przez Stronę w stosownym wniosku stan faktyczny, przez co działania Organu interpretacyjnego ograniczały się zatem do jego prawidłowej interpretacji w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego. DKIS w szczegółowy i wyczerpujący sposób podał w zaskarżonej WIS i w zaskarżonej decyzji swoją argumentację, która była sprzeczna ze stanowiskiem Strony, niemniej prawidłowa z punktu widzenia prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona powołując się powołane powyżej przepisy postępowania jedynie polemizuje ze stanowiskiem DKIS oraz Sądu pierwszej instancji kwestionując stan faktyczny, który co należy przypomnieć sama opisała w stosownym wniosku. Zarzucane DKIS przez Stronę sprzeczności, nie znajdują potwierdzania w zgromadzonym materiale a Spółka nie zdołała w tym aspekcie ich uwiarygodnić.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do zarzucanych przez Stronę nieprawidłowości. W ocenie NSA przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie W/S do działu 56 PKWiU Organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych wcześniej przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe a DKIS odniósł się w nim okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazał na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnianie zaskarżonej decyzji DKIS jest spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ. W kontekście stanu faktycznego sprawy Organ interpretacyjny oparł się na wskazaniach wniosku i wyjaśnił Stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury scalonej. DKIS zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
W tym kontekście za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 2 a O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Spółki. Oceniając ten zarzut podkreślić należy, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 325/19 oraz z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 241/21). Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że Strona podejmuje polemikę z ustaleniami stanu faktycznego, zarzucając mu, że nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, co też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.
6.2. Zasadniczym zarzutem Strony w niniejszej sprawie jest to, że Organ interpretacyjny, Skarżący zarzuca zaskarżonej WIS naruszenie przepisów art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT poprzez błędne rozstrzygnięcie i ustalenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Rozważania prawne w rozpatrywanej sprawie należy rozpocząć od odwołania się do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, który mówi (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę z 7% do 8% - art. 146aa ustawy o VAT) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f ustawy VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr IO do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których 3 składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy
W orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok Trybunału z 2 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19). Ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III Dyrektywy VAT. Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej żutych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi należy przy tym uznać za podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu oraz gdy istniejące pomiędzy nimi różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (por. wyroki Trybunału: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).
Odnotować w tym miejscu należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT: (1) 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o PTU; (2) 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o PTU, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o PTU oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010r. i 2011 r. oraz (3) 23% – pozostałe środki spożywcze.
Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenia usług była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym datowanym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f ustawy o VAT.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%.
Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenia usług była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym datowanym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f ustawy o VAT.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji, że w pierwszej kolejności konieczne było dokonanie oceny dotyczącej tego czy czynność opodatkowana będąca przedmiotem wniosku Skarżącej winna być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT wynika bowiem, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem). Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Strony, prawidłowym było sięgnięcie w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i dokonanie oceny przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero uznanie, że opisane działania nie stanowią usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) mogło skutkować zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w ww. przepisie, oczywiście jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 cytowanej ustawy. Sąd pierwszej instancji słusznie zaznaczył, że nie ma przy tym znaczenia czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii: "usługi związane z wyżywieniem", co wynika wprost z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT. DKIS w obu wydanych decyzjach zakwalifikował opisane czynności jako dostawę towaru tj. świadczenie kompleksowe. Ponadto uznał; że w rozpatrywanej sprawie nie występuje usługa restauracyjna albo cateringowa.
Zasadą jest, że towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to jednak zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w ustawie o VAT, tj. chociażby właśnie w art. 41 ust. 2, 2a i 12f.
W kontekście powyższego wskazać należy, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:
– dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, podgrzanie, zmrożenie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);
– towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).
Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 w PKWiU są elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.
Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar (za wyjątkiem elementów usługowych nierozerwalnie związanych z dostawą towarów). W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności dodatkowych usług. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku Strony o wydanie WIS tego rodzaju usługi mają miejsce.
Wskazać w tym miejscu należy, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, ale obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. Wyjaśnienia do PKWiU, które pomagają we właściwym przyporządkowaniu określonych towarów i usług do właściwego działu, klasy i grupowania wskazują, że dział 56 obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienie zawiera też uwagę: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Do klasy 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" przypisano zaś wyjaśnienie, że klasa ta obejmuje: usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone. Ponadto do grupowania 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" przypisano wyjaśnienie, że grupowanie to obejmuje: - pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych i posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: - bufety, - punkty sprzedaży frytek i ryb, - kioski z gotową żywnością, - punkty sprzedaży posiłków na wynos; - usługi lodziarni i ciastkarni, - sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, - usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji
Z kolei, klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma miejsce jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach, itp. Takie podejście zostało potwierdzone w wyroku TSUE z 10 maja 2005 r. w sprawie C-491/03, w którym Trybunał stwierdził: "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru" (pkt 22). Czynności jakie podejmuje Skarżąca w celu sprzedaży produktów w postaci: kotleta schabowego panierowanego, ziemniaków puree, sałatki z kapusty czerwonej (dania obiadowego) wraz z usługą transportu tego dania do klienta wykraczają zdecydowanie poza ww. zakres. Potwierdzeniem powyższych wniosków jest treść wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1853/17) zgodnie z którą "Sprzedawane przez skarżącą gotowe posiłki nie są bowiem zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatniczkę produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy, oby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Na powyższe zaklasyfikowanie nie ma wpływu to, że: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, na wynos bez lub z usługą dowozu, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii.
Strona zwróciła uwagę, że dział 56 nie obejmuje: gotowych posiłków i dań oraz dań obiadowych sklasyfikowanych w PKWIU 10.85.1. W dziale tym wymienia się gotowe posiłki i dania które są zdefiniowane przez podklasę PKD 10.85.Z Wytwarzanie gotowych posiłków i dań - Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2008)
Zauważyć jednak należy, że wymienienie wprost produktu: gotowy posiłek i danie oraz danie obiadowe nie może prowadzić do uznania, że w każdym przypadku takie danie będzie klasyfikowana do tego działu, a nie do działu 56. Istotne jest bowiem, że grupowanie 10.85.1 obejmuje gotowe posiłki i dania. Należy zauważyć, że z tego rodzaju produktami nie będą wiązały się usługi dodatkowe. Dla zobrazowania można zwrócić uwagę na tego rodzaju podobne gotowe produkty sprzedawane w placówkach handlowych (niekoniecznie jako produkt mrożony). W przypadku produktu takiego o jaki chodzi w sprawie nie jest on wówczas przeznaczony do bezpośredniego spożycia, gdyż wymaga on jeszcze obróbki termicznej. W przypadku Strony oferowany produkt jest dowożony jako gotowy do bezpośredniego spożycia od razu po jego dostarczeniu bez konieczności dokonywania obróbki termicznej przez klienta. Zatem słuszne jest stanowisko, ze ciepły posiłek (danie obiadowe) będące przedmiotem sprawy nie odpowiada opisowi towaru, który były przed 1 lipca 2020 r. - klasyfikowane wg PKWIU do grupowania 10.85 "Gotowe posiłki i dania".
W świetle powyższego za niezasadne należało uznać sformułowane przez Stronę zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) R. Pęk Z. Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA