I FSK 1544/20

I FSK 1544/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-11-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1298/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-12-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
art. 65 ust. 5
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
Dz.U. 2018 poz 800
art. 240 par. 7 pkt 7, art. 243 par. 1, art. 245 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 188, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 37 ust. 1a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1298/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 maja 2019 r., nr 1201-IOC.603.6.2019 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 maja 2019 r., nr 1201-IOC.603.6.2019 oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r. nr 1201-IOC.603.6.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1 257,00 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. W dniu 5 grudnia 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: IAS) wpłynął wniosek, złożony przez Pełnomocnika firmy N. Sp. z o.o., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2016 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 26 października 2016 r. Pełnomocnik wniósł o wznowienie postępowania dotyczącego określenia kwoty podatku od towarów i usług (należnego w związku z przywozem towarów dopuszczonych do obrotu na podstawie dokumentu [...] z dnia 24.04.2011 r.), ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie została wydana w oparciu o uchyloną później decyzję w sprawie celnej z dnia 12 maja 2015 r., dotyczącą określenia prawidłowej kwoty długu celnego.
1.2. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe i następnie decyzją z dnia 20 lutego 2019 r. odmówił uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 26 października 2016 r.
1.3. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie braku przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Organ stwierdził bowiem, że uchylenie decyzji w sprawie celnej zostało dokonane w taki sposób, że nie ma wpływu na treść decyzji podatkowej, a zatem nie został spełniony warunek określony w ww. art. 240 § 1 pkt 7 O.p.
1.4. Decyzją z dnia 21 maja 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję z 20 lutego 2019 r.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów zawartych w art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz określonych w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2.2. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 r., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Oczywiście, są one ze sobą powiązane (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) do sierpnia 2016 r. w zd. 2 stanowił, że "Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych"), jednakże każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej.
3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że środki zaskarżenia zastosowane przez stronę skarżącą wobec decyzji Naczelnika UC w Krakowie z dnia 25 lutego 2015 r. finalnie nie doprowadziły do uchylenia obowiązków ciążących na Spółce na podstawie przepisów prawa celnego w zakresie jej odpowiedzialności za dług celny określony tą decyzją. DIAS w Krakowie, decyzją z dnia 19 listopada 2018 r. uchylił wskazaną decyzję Naczelnika UC w Krakowie z dnia 25 lutego 2015 r. w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne i w tym zakresie orzekł w ten sposób, że stwierdził brak obowiązku poboru odsetek, o których mowa w powyższym przepisie. W pozostałej części decyzja Naczelnika UC została utrzymana w mocy. Kwota należności celnych, stanowiących element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, pozostała więc niezmienna.
3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, decyzja podatkowa, która była następstwem sprawy celnej, dotyczyła określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (a więc innego zagadnienia) i w związku z powyższym nie było podstaw do jej wzruszenia. Sąd podzielił stanowisko DIAS w Krakowie wyrażone w zaskarżonej decyzji, że stanowiący podstawę poboru odsetek w sprawie podatkowej art. 37 ust. 1a ustawy o PTU nie uzależnia jego stosowania od zastosowania art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Innymi słowy, przepis ten pozostaje bez związku z odpowiedzialnością uregulowaną w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne i stanowi samoistną podstawę do poboru odsetek. W konsekwencji Sąd stwierdził, że uchylenie decyzji w sprawie celnej w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek, zostało dokonane w taki sposób, że pozostało bez wpływu na treść decyzji podatkowej. W sprawie nie został więc spełniony warunek określony w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. N. sp. z o.o. z siedzibą w K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 lipca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1298/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
A. Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącej.
B. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego,
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
A. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację.
B. art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wersja obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia przez organ celny; dalej: ustawa o podatku PTU) poprzez jego niewłaściwą interpretację, według której przepis ten pozostaje bez związku z odpowiedzialnością uregulowana w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.
4.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakwie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 września 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie jej zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jako podstawę wznowienia postępowania skarżąca powołała art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, na mocy którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
7.2. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.
7.3. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.
7.4. Za ugruntowany należy uznać pogląd, iż ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29.04.2003r., sygn. akt III SA 2528/01, z dnia 22.01.2008r., sygn. akt I FSK 163/07, z dnia 7.10.2015r., sygn. akt I FSK 898/14, z dnia 19.06.2018 r. sygn. akt II FSK 1675/16, z dnia 11.12.2018 r. sygn. akt II FSK 1826/18; z dnia 14.10.2020 r. sygn. akt II FSK 1757/18). Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty.
7.5. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawie skarżąca, wnosząc o wznowienie postępowania domagała się "stwierdzenia braku obowiązku zapłaty odsetek od podatku VAT i zwrot zapłaconych odsetek wraz z należnymi odsetkami od nienależnie wpłaconych odsetek". W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że decyzja w zakresie podatku od towarów i usług wydana została na podstawie decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz informującej o jego retrospektywnym zaksięgowaniu oraz o obowiązku zapłaty odsetek od łącznej kwoty długu celnego. Decyzja ta została ostatecznie uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że skarżąca dochowała należytej staranności podczas deklarowania wartości celnej towaru. W konsekwencji organ zobowiązany został również do zmiany orzeczenia w przedmiocie odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W wykonaniu zaleceń wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja została uchylona w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek i w tym zakresie organ stwierdził brak obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy wymienioną decyzję uznając, że brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.
7.6. W ocenie skarżącej w takiej sytuacji uzasadnione jest wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, ponieważ wydane w niej decyzje oparte były na decyzjach w sprawie celnej, które następnie zostały częściowo uchylone. Uchylenie to stanowiło konsekwencję przyjęcia, iż okoliczność zachowania przez skarżącą należytej staranności, stanowi podstawę braku obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Wobec tego więc, iż ówcześnie obowiązujący art. 37 ust. 1a zdanie drugie ustawy o PTU, podobnie jak art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, uzależnia obowiązek zapłaty odsetek od zachowania przez zobowiązanego należytej staranności w poprawnym zadeklarowaniu wartości celnej towaru, uzasadnione jest zastosowanie tożsamej dyspozycji obu przepisów, a więc braku poboru odsetek.
8.1. Stanowisko skarżącej prezentowane we wniosku o wznowienie postępowania oraz w skardze kasacyjnej wniesionej od zaskarżonego wyroku zasługuje na uwzględnienie.
8.2. Zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Ponadto, zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie.
8.3. W świetle powołanych przepisów zgodzić się należy z organami, że postępowania podatkowe organów celnych zostały poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych, co do zastosowanej stawki celnej oraz określenia długu celnego z uwagi na niewłaściwe zadeklarowanie w zgłoszeniach celnych indonezyjskie pochodzenie towaru. Bez wątpienia ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych "przedsąd" rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. NSA w wyrokach z 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 2042/08 i z 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 151/08). Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.
8.4. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w sprawie poddanej sądowej w tej sprawie. Ostateczna decyzja w przedmiocie określenia długu celna, została uchylona przez NSA, w wyniku czego spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w przedmiocie określenia długu celnego sprawiło, że niezbędne jest odzwierciedlenie treści nowej decyzji wydanej na skutek uchylenia przez NSA decyzji ostatecznej w sprawie podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że integralną częścią rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia długu celnego było poinformowanie skarżącej o obowiązku uiszczenia odsetek. Skoro zatem w tej części decyzja ta została uchylona, to niezbędne jest także w tym zakresie dokonanie stosownej korekty w decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług.
8.5. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnego dowodu uzasadniającego odstąpienie od naliczenia odsetek. Stosowna argumentacja została bowiem zaprezentowana w postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego, które toczyło się przed tymi samymi organami, co postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, uchylając decyzję, nakazał organowi ocenić, czy skarżąca zachowała staranność przy sprowadzaniu spornego towaru jako importowanego z preferencyjnym indonezyjskim pochodzeniem, m.in. w zakresie odsetek w rozumieniu art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W wykonaniu zaleceń wynikających ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek i w tym zakresie stwierdził brak obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy wymienioną decyzję uznając, że brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. W rezultacie organ uznał, że skarżąca udowodniła, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania.
8.6. Skoro zatem w postępowaniu celnym organ uwzględnił argumentację skarżącej, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania, to nie można zasadnie twierdzić, że w postępowaniu podatkowym, toczonym przed tym samym organem, skarżąca okoliczności tych nie dowiodła. Okoliczność tę skarżąca dowiodła na podstawie dowodów przedłożonych w postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego.
8.7. Nieracjonalnym byłoby oczekiwanie od podatnika, by okoliczności, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy o PTU, udowadniał odrębnie w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, poprzez przedłożenie tych samych dowodów, które przedstawia w postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego. Nie można bowiem zasadnie wymagać, by podatnik powielał wnioski dowodowe i związaną z nimi argumentację w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy we wcześniej toczonym przed tym samym organem postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego działania takie podejmował. Nie było bowiem przeszkód, by organ, prowadząc postępowanie w określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, włączył w poczet materiału dowodowego dowody przeprowadzone w postępowaniu celnym, o których z urzędu posiadał wiedzę. Tego rodzaju postępowanie znajduje oparcie w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli zatem strona przywoływała w postępowaniu podatkowym działania podejmowane w postępowaniu celnym, to obowiązkiem organu było włączyć do akt sprawy podatkowej dowody zgromadzone w sprawie w przedmiocie określenia długu celnego, na których strona opierała swoje twierdzenia.
9.1. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 37 ust. 1a ustawy o PTU.
9.2. Rację ma bowiem Autor skargi kasacyjnej, że w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu, zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
9.2. Zasadnie podniosła skarżąca, że choć art. 37 ust. 1a ustawy o PTU stanowi autonomiczne unormowanie odnoszące się wyłączenie do konsekwencji prawnych zaistniałych w obszarze podatku od towarów i usług, to wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do rezultatu przedstawionego przez organy i Sąd pierwszej instancji. Ze sformułowania, jaki posłużył się ustawodawca w zdaniu drugim art. 37 ust. 1a ustawy o PTU, zgodnie z którym odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, nie można wywieść ograniczenia reguł postępowania w ten sposób, że organ może brać pod uwagę wyłącznie te dowody, które były wnioskowane i przeprowadzone w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jeżeli podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodów na tę samą okoliczności w postępowaniu w przedmiocie określenia długu celnego, to obowiązkiem organu jest uwzględnić te dowody także w postępowaniu podatkowym. Nałożenie na podatnika ciężaru dowodowego nie prowadzić do pominięcia w postępowaniu podatkowym ustaleń poczynionych przez organy w odrębnym postępowaniu celnym, jeżeli przedmiotem dowodzenia były te same okoliczności związane z ustaleniem, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.
9.3. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
9.4. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
9.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację skarżącej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zasadzie do istoty argumentacji przedstawionej w skardze, a tym samym nie wyjaśnił, dlaczego podniesione w skardze zarzuty nie były zasadne. Sąd pierwszej instancji skupił się na kwestii braku zmiany wysokości długu celnego określonego w ponownie wydanej decyzji w przedmiocie określenia długu celnego, zignorował natomiast zasadnicze argumenty skarżące odnoszące się do podnoszenia, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.
9.6. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozpatrywanym przypadku nie miało jednak istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, w której kluczowe było uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 37 ust. 1a ustawy o PTU. Naruszenie tych przepisów nie budzi bowiem wątpliwości pomimo uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wszystkich standardów z art. 141 § 4 p.p.s.a.
10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski